Schät­zung im Steu­er­straf­ver­fah­ren – anhand der Richt­satz­samm­lung

Im Steu­er­straf­ver­fah­ren ist die Schät­zung von Besteue­rungs­grund­la­gen zuläs­sig, wenn zwar fest­steht, dass der Steu­er­pflich­ti­ge einen Besteue­rungs­tat­be­stand erfüllt hat, die tat­säch­li­chen Besteue­rungs­grund­la­gen aber unge­wiss sind 1.

Schät­zung im Steu­er­straf­ver­fah­ren – anhand der Richt­satz­samm­lung

Ist eine kon­kre­te Berech­nung der Umsät­ze und Gewin­ne nicht mög­lich und kom­men aus­ge­hend von der vor­han­de­nen Tat­sa­chen­ba­sis ande­re Schät­zungs­me­tho­den nicht in Betracht, darf das Tat­ge­richt die Besteue­rungs­grund­la­gen gestützt auf die Richt­wer­te für Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze aus der Richt­satz­samm­lung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen pau­schal schät­zen 2. Da es sich bei der Anwen­dung der Richt­sät­ze aber um ein eher gro­bes Schät­zungs­ver­fah­ren han­delt 3, müs­sen auch bei die­ser Schät­zungs­me­tho­de die fest­ge­stell­ten Umstän­de des Ein­zel­falls in den Blick genom­men wer­den.

Des­halb muss sich das Tat­ge­richt bei der Beweis­wür­di­gung zum Roh­ge­winn­auf­schlag­satz zwar einer­seits nicht zuguns­ten eines Ange­klag­ten an den unte­ren Wer­ten der in der Richt­satz­samm­lung genann­ten Span­nen ori­en­tie­ren, wenn sich Anhalts­punk­te für eine posi­ti­ve­re Ertrags­la­ge erge­ben 4. Soweit Zwei­fel ver­blei­ben, darf das Tat­ge­richt aber ande­rer­seits auch nicht ohne Wei­te­res einen als wahr­schein­lich ange­se­he­nen Wert aus der Richt­satz­samm­lung zugrun­de legen, son­dern muss einen als erwie­sen ange­se­he­nen Min­dest­schuld­um­fang fest­stel­len 5. Auch bei Zugrun­de­le­gung des Mit­tel­sat­zes aus der amt­li­chen Richt­satz­samm­lung muss das Tat­ge­richt daher in den Urteils­grün­den aus­füh­ren, auf­grund wel­cher Anknüp­fungs­tat­sa­chen es davon über­zeugt ist, dass es sich um einen Betrieb han­delt, bei dem jeden­falls die­ser Mit­tel­satz erreicht ist. Zwar han­delt es sich bei dem Mit­tel­satz um das gewo­ge­ne Mit­tel aus den geprüf­ten Betrie­ben einer Gewer­be­klas­se 6, wes­halb die Anwen­dung der Mit­tel­sät­ze bei der Schät­zung nach Richt­sät­zen im All­ge­mei­nen zu dem Ergeb­nis führt, dass die Schät­zung mit der größ­ten Wahr­schein­lich­keit den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen am nächs­ten kommt 7. Auch die Richt­satz­samm­lung geht aber davon aus, dass ein Abwei­chen durch beson­de­re betrieb­li­che oder per­sön­li­che Ver­hält­nis­se begrün­det sein kann 8. Da die in der Richt­satz­samm­lung ent­hal­te­nen Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze auf bun­des­wei­te Prü­fungs­er­geb­nis­se zurück­ge­hen, muss das Tat­ge­richt des­halb bei Anwen­dung der Richt­satz­samm­lung für die Schät­zung im Straf­pro­zess erken­nen las­sen, dass es die ört­li­chen Ver­hält­nis­se und – soweit vor­han­den – die Beson­der­hei­ten des Gewer­be­be­trie­bes in den Blick genom­men hat.

Der Tatrich­ter muss bei Zugrun­de­le­gung eines Mit­tel­sat­zes aus der amt­li­chen Richt­satz­samm­lung sei­ne Über­zeu­gung begrün­den, aus wel­chen Umstän­den er geschlos­sen hat, dass es sich um einen Betrieb han­delt, bei dem jeden­falls die­ser Mit­tel­wert erreicht ist 9.

Der Tatrich­ter darf zwar auf­grund der man­gel­haf­ten Buch­füh­rung sei­ne Über­zeu­gung auf­grund eige­ner Schät­zung bil­den 10. Aller­dings muss er in die­sem Fall in den Urteils­grün­den für das Revi­si­ons­ge­richt nach­voll­zieh­bar dar­le­gen, dass kei­ne kon­kre­te­re und damit genaue­re Schät­zungs­me­tho­de zur Ver­fü­gung steht als die pau­scha­le Her­an­zie­hung der Richt­wer­te für Roh­ge­winn­auf­schlag­sät­ze aus der Richt­satz­samm­lung des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen 11.

Erst wenn sich eine kon­kre­te Ermitt­lung oder Schät­zung der tat­säch­li­chen Umsät­ze von vor­ne­her­ein oder nach ent­spre­chen­den Berech­nungs­ver­su­chen als nicht mög­lich erweist, kann pau­schal geschätzt wer­den 12. Denn soweit Tat­sa­chen zur Über­zeu­gung des Tatrich­ters fest­ste­hen, hat er die­se der Schät­zung zugrun­de zu legen 11. Da es sich bei der Anwen­dung der Richt­sät­ze um ein ver­hält­nis­mä­ßig gro­bes Schät­zungs­ver­fah­ren han­delt, muss sich die Schät­zung soweit wie mög­lich an den fest­stell­ba­ren Daten des kon­kre­ten Ein­zel­falls ori­en­tie­ren.

Ist eine kon­kre­te Ermitt­lung oder Schät­zung nach dem Vor­ge­sag­ten nicht mög­lich, darf der Tatrich­ter über­dies nicht ledig­lich einen wahr­schein­li­chen Wert aus der Richt­satz­samm­lung zugrun­de legen, son­dern muss einen als erwie­sen ange­se­he­nen Min­dest­schuld­um­fang fest­stel­len (§ 261 StPO; vgl. BGH, Beschluss vom 06.04.2016 – 1 StR 523/​15 Rn.20, NStZ 2016, 728). Er muss daher auch bei Zugrun­de­le­gung des Mit­tel­sat­zes aus der amt­li­chen Richt­satz­samm­lung sei­ne Über­zeu­gung begrün­den, wel­che Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass es sich um einen Betrieb han­delt, bei dem jeden­falls die­ser Mit­tel­satz erreicht ist.

Maß­geb­lich für die Bestim­mung der Höhe ver­deck­ter Gewinn­aus­schüt­tun­gen ist der Betrag, der dem Gesell­schaf­ter im Rah­men der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung zuge­flos­sen ist 13.

Im Hin­blick auf die Bestim­mung der Höhe eines nicht gerecht­fer­tig­ten Steu­er­vor­teils im Sin­ne von § 370 Abs. 1 AO kön­nen nach dem Beschluss des Bun­des­ge­richts­hofs vom 02.11.2010 14 die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen eines fest­ge­stell­ten Ver­lus­tes im Rah­men der Straf­zu­mes­sung Bedeu­tung erlan­gen. Hier­zu bedarf es gege­be­nen­falls Fest­stel­lun­gen zum Ver­lust­ab­zug gemäß § 10d EStG.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 20. Dezem­ber 2016 – 1 StR 505/​16

  1. st. Rspr.; vgl. nur BGH, Beschlüs­se vom 06.04.2016 – 1 StR 523/​15, NStZ 2016, 728; vom 29.01.2014 – 1 StR 561/​13, wis­tra 2014, 276; vom 04.02.1992 – 5 StR 655/​91, wis­tra 1992, 147; und vom 10.09.1985 – 4 StR 487/​85, wis­tra 1986, 65[]
  2. BGH, Beschlüs­se vom 06.04.2016 – 1 StR 523/​15, NZWiSt 2016, 354; und vom 29.01.2014 – 1 StR 561/​13, NStZ 2014, 337; Urteil vom 28.07.2010 – 1 StR 643/​09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/​07, wis­tra 2007, 345[]
  3. vgl. BFH, Urteil vom 26.04.1983 – – VIII R 38/​82, BFHE 138, 323, BSt­Bl – II 1983, 618; Seer in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, Stand: Janu­ar 2017, § 162 AO, Rn. 56; Buciek in: Beermann/​Gosch, AO/​FGO, Stand: 1.07.2010, § 162 AO 1977, Rn. 143[]
  4. BGH, Beschluss vom 29.01.2014 – 1 StR 561/​13, NStZ 2014, 337; Urteil vom 28.07.2010 – 1 StR 643/​09, NStZ 2011, 233[]
  5. vgl. BGH, Beschluss vom 06.04.2016 – 1 StR 523/​15 Rn.20, NStZ 2016, 728[]
  6. vgl. Richt­satz­samm­lung für das Kalen­der­jahr 2015 Rn. 6[]
  7. vgl. Richt­satz­samm­lung für das Kalen­der­jahr 2015 Rn. 10.02.1[]
  8. Richt­satz­samm­lung für das Kalen­der­jahr 2015 aaO[]
  9. BFH, Urtei­le vom 12.09.1990 – – I R 122/​85, BFH/​NV 1991, 573; und vom 02.02.1982 – – VIII R 65/​80, BFHE 135, 158, BSt­Bl – II 1982, 409[]
  10. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 28.07.2015 – 1 StR 602/​14, NZWiSt 2016, 26; vom 06.10.2014 – 1 StR 214/​14, NZWiSt 2015, 108; und vom 29.01.2014 – 1 StR 561/​13, wis­tra 2014, 276; Urteil vom 28.07.2010 – 1 StR 643/​09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/​07, wis­tra 2007, 345[]
  11. BGH, Beschluss vom 06.04.2016 – 1 StR 523/​15, NStZ 2016, 728[][]
  12. vgl. BGH, Beschluss vom 29.01.2014 – 1 StR 561/​13, wis­tra 2014, 276; Urteil vom 28.07.2010 – 1 StR 643/​09, NStZ 2011, 233; Beschluss vom 24.05.2007 – 5 StR 58/​07, wis­tra 2007, 345[]
  13. BFH, Urtei­le vom 19.06.2007 – – VIII R 54/​05, BFHE 218, 244, BSt­Bl – II 2007, 830; und vom 20.08.2008 – – I R 29/​07, BFH/​NV 2008, 2133[]
  14. BGH, Beschluss vom 02.11.2010 – 1 StR 544/​09, NStZ 2011, 294[]