Schwarz­lohn­ab­re­den und die Straf­bar­keit des Arbeit­ge­bers

Tref­fen Arbeit­ge­ber und Arbeit­neh­mer eine Schwarz­lohn­ab­re­de, nach der für das gesam­te dem Arbeit­neh­mer gezahl­te Gehalt weder Lohn­steu­er noch Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge abge­führt wer­den sol­len, bedarf es im Fal­le der Ver­ur­tei­lung des Arbeit­ge­bers wegen Hin­ter­zie­hung von Lohn­steu­er weder Fest­stel­lun­gen zu den indi­vi­du­el­len Besteue­rungs­merk­ma­len der ein­zel­nen Arbeit­neh­mer, noch ist die Höhe der von den Arbeit­neh­mern hin­ter­zo­ge­nen Ein­kom­men­steu­er im Urteil zu quan­ti­fi­zie­ren. Die Höhe der durch die Arbeit­neh­mer ver­kürz­ten Ein­kom­men­steu­er ist bei der Ver­ur­tei­lung des Arbeit­ge­bers weder für den Schuld­spruch, noch für den Straf­aus­spruch rele­vant.

Schwarz­lohn­ab­re­den und die Straf­bar­keit des Arbeit­ge­bers

Inso­weit gilt nach einem aktu­el­len Ent­schei­dung des Bun­des­ge­richts­hofs Fol­gen­des:

Die Lohn­steu­er ent­spricht der Höhe nach der Ein­kom­men­steu­er, die der Arbeit­neh­mer schul­det, wenn er aus­schließ­lich Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit erzielt (vgl. § 38a Abs. 2 EStG). Bei der Lohn­steu­er han­delt es sich um eine Abzugs­steu­er i.S.v. § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG, die gemäß § 38 Abs. 1 EStG durch Steu­er­ab­zug vom Lohn erho­ben wird. Die nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG vor­ge­se­he­ne Anrech­nung der vom Arbeit­ge­ber ein­be­hal­te­nen Lohn­steu­er ist dabei nicht der mate­ri­ell­recht­li­chen Bestim­mung des fest­zu­set­zen­den Steu­er­an­spruchs des Staa­tes gegen­über dem Arbeit­neh­mer, son­dern dem ver­fah­rens­recht­li­chen Bereich des Erhe­bungs­ver­fah­rens nach Fest­set­zung der vom Arbeit­neh­mer geschul­de­ten Ein­kom­men­steu­er zuzu­ord­nen 1. Dabei tilgt die nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anzu­rech­nen­de Lohn­steu­er die Steu­er­schuld, min­dert aber nicht die fest­ge­setz­te Ein­kom­men­steu­er­schuld 2. Nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG wird zudem nur die erho­be­ne Abzugs­steu­er, d.h. die vom Arbeit­ge­ber ein­be­hal­te­ne Lohn­steu­er 3, ange­rech­net. Wur­de die Lohn­steu­er ein­be­hal­ten, aber nicht an das Finanz­amt abge­führt, besteht die Mög­lich­keit der Anrech­nung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur, wenn der Arbeit­neh­mer davon kei­ne Kennt­nis hat­te 4. Die Anrech­nung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG setzt zudem eine Ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers vor­aus, die die Ein­künf­te aus nicht­selb­stän­di­ger Arbeit, für die die Lohn­steu­er ein­be­hal­ten wur­de, erfasst.

Die­se sys­tem­im­ma­nen­te Tren­nung von Lohn­steu­er­ab­zug und Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gung setzt sich auch im Haf­tungs­ver­fah­ren nach § 42d EStG fort. Wäh­rend des lau­fen­den Kalen­der­jah­res (Ver­an­la­gungs­zeit­raum) haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Lohn­steu­er des ein­zel­nen Lohn­zah­lungs­zeit­raums, selbst wenn zu ver­mu­ten ist, dass eine ent­spre­chen­de Jah­res­lohn­steu­er­schuld des Arbeit­neh­mers nicht oder nicht in die­ser Höhe bestehen wird 5. Wegen des Prin­zips der Maß­geb­lich­keit der vom Arbeit­ge­ber zu ver­wen­den­den Lohn­steu­er­Ab­zugs­merk­ma­le, das in § 39b EStG 6 und § 39e EStG (elek­tro­ni­sche Lohn­steu­er-Abzugs­merk­ma­le) zum Aus­druck kommt, sind wäh­rend des Abzugs­jah­res der Haf­tungs­an­spruch gegen den Arbeit­ge­ber und der Steu­er­an­spruch gegen den Arbeit­neh­mer dem Umfang nach grund­sätz­lich iden­tisch 7. Nach Ablauf des Kalen­der­jah­res haf­tet der Arbeit­ge­ber für die Jah­res­lohn­steu­er­schuld (§ 38a Abs. 1 Satz 1 EStG). Das ist die Lohn­steu­er, die sich nach den Besteue­rungs­merk­ma­len für den Jah­res­ar­beits­lohn ergibt (§ 38a Abs. 2 EStG). Steu­er­min­dern­de Fak­to­ren, die erst im Rah­men einer Ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers zu Tage tre­ten, kön­nen inso­weit bei einer Haf­tungs­inan­spruch­nah­me zuguns­ten des Arbeit­ge­bers frü­hes­tens nach Abschluss des Ver­an­la­gungs­zeit­raums berück­sich­tigt wer­den 8.

In steu­er­straf­recht­li­cher Hin­sicht folgt dar­aus, dass der Arbeit­ge­ber, wenn er der ihm nach § 41a EStG oblie­gen­den Pflicht zur Anmel­dung der Lohn­steu­er nicht ord­nungs­ge­mäß nach­kommt, eine Steu­er­hin­ter­zie­hung nach § 370 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 2 AO begeht. An die­sen jeweils eigen­stän­di­gen Taten im mate­ri­ell­recht­li­chen Sinn kann sich der Arbeit­neh­mer als Täter oder Gehil­fe betei­li­gen. Nach den Umstän­den des Ein­zel­falls kommt auch allein eine – dann in mit­tel­ba­rer Täter­schaft began­ge­ne – Steu­er­hin­ter­zie­hung durch den Arbeit­neh­mer in Betracht 9. Je nach dem, wel­che Lohn­steu­er-Anmel­dungs­zeit­räu­me nach § 41a Abs. 2 EStG betrof­fen sind, kann es in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum zu bis zu zwölf Hin­ter­zie­hungs­ta­ten kom­men.

Dane­ben tritt als wei­te­re eigen­stän­di­ge Tat die Hin­ter­zie­hung von Ein­kom­men­steu­er durch den Arbeit­neh­mer, wenn eine Ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz durch­zu­füh­ren ist und der Arbeit­neh­mer inso­weit unrich­ti­ge Erklä­run­gen i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO abgibt oder die Abga­be einer Steu­er­erklä­rung i.S.v. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO unter­lässt. An die­ser Tat kann sich der Arbeit­ge­ber gege­be­nen­falls als Täter, regel­mä­ßig aber als Gehil­fe betei­li­gen.

Das Neben­ein­an­der von Lohn­steu­er­ab­zug durch den Arbeit­ge­ber und dem Bestehen einer Ein­kom­men­steu­er­schuld des Arbeit­neh­mers führt in steu­er­straf­recht­li­cher Hin­sicht wei­ter dazu, dass die Hin­ter­zie­hung der Lohn­steu­er grund­sätz­lich eine "auf Zeit" ange­leg­te Tat ist, wenn auf­grund der kon­kre­ten Umstän­de des Ein­zel­fal­les damit zu rech­nen ist, dass nach der Vor­stel­lung der Tat­be­tei­lig­ten eine Ver­an­la­gung des Arbeit­neh­mers und dar­an anschlie­ßend eine Anrech­nung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG erfol­gen soll­te 10. Der Umfang der tat­be­stand­lich ver­kürz­ten Lohn­steu­ern bemisst sich gleich­wohl nach deren Nomi­nal­be­trag 11, der bei voll­um­fäng­lich ille­ga­len Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­sen auf der Grund­la­ge des tat­säch­lich gezahl­ten Schwarz­lohns nach den Steu­er­sät­zen der Lohn­steu­er­klas­se VI 12, im Übri­gen nach der jewei­li­gen Steu­er­klas­se des betrof­fe­nen Arbeit­neh­mers zu berech­nen ist. Dem Umstand, dass die lohn­steu­er­recht­li­chen Pflich­ten des Arbeit­ge­bers im Ergeb­nis der Durch­set­zung der ein­kom­men­steu­er­recht­li­chen Pflich­ten des Arbeit­neh­mers die­nen und inso­weit der­sel­be Steu­er­an­spruch betrof­fen ist, ist allein bei der Straf­zu­mes­sung Rech­nung zu tra­gen.

In Fäl­len der Hin­ter­zie­hung von Lohn­steu­er "auf Zeit", die tat­säch­lich frei­lich sel­ten gege­ben sein dürf­ten, ist bei der Straf­zu­mes­sung grund­sätz­lich zu beach­ten, dass sich die dem Fis­kus auf Dau­er ent­zo­ge­nen Steu­ern nach den tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­sen der Arbeit­neh­mer bemes­sen. Das Tat­ge­richt muss sich hier­über erkenn­bar bewusst sein; es ist indes nicht gehal­ten, hier­zu umfang­rei­che Beweis­erhe­bun­gen und Dar­le­gun­gen anzu­stel­len. Ist die genaue Berech­nung der end­gül­tig geschul­de­ten Ein­kom­men­steu­ern nicht ohne wei­te­res mög­lich, kann das Tat­ge­richt von geschätz­ten, nied­ri­ge­ren Durch­schnitts­steu­er­sät­zen aus­ge­hen 13. Wird sowohl die Hin­ter­zie­hung der Lohn­steu­er durch den Arbeit­ge­ber als auch des­sen Betei­li­gung an der Hin­ter­zie­hung von Ein­kom­men­steu­er durch den Arbeit­neh­mer geahn­det, muss das Tat­ge­richt zudem erkenn­bar zum Aus­druck brin­gen, dass es sich dem Ver­hält­nis von Lohn- und Ein­kom­men­steu­er bewusst war; die Höhe der durch die ein­zel­nen Hin­ter­zie­hungs­ta­ten ver­kürz­ten Steu­ern darf nament­lich nicht addiert wer­den 14. Näm­li­ches gilt, soweit die Betei­li­gung des Arbeit­neh­mers an der Hin­ter­zie­hung von Lohn­steu­er einer­seits und Ein­kom­men­steu­er ande­rer­seits geahn­det wird.

Ist die Hin­ter­zie­hung der Lohn­steu­er dem­ge­gen­über "auf Dau­er" ange­legt, ist die Höhe der durch die Arbeit­neh­mer ver­kürz­ten Ein­kom­men­steu­er auch für den Straf­aus­spruch nicht rele­vant. Denn dann besteht für die ord­nungs­ge­mä­ße Besteue­rung eine beson­de­re Gefah­ren­la­ge, der durch die Aus­ge­stal­tung der Lohn­steu­er als Abzugs­steu­er gera­de ent­ge­gen­ge­wirkt wer­den soll. Die­se Gefah­ren­la­ge soll bei der auf Dau­er ange­leg­ten Lohn­steu­er­hin­ter­zie­hung nach dem Tat­plan der an ihr Betei­lig­ten auch nicht nach­träg­lich wie­der besei­tigt wer­den.

Eine sol­che Hin­ter­zie­hung der Lohn­steu­er "auf Dau­er" ist regel­mä­ßig dann gege­ben, wenn der Arbeit­ge­ber und der Arbeit­neh­mer eine Schwarz­lohn­ab­re­de tref­fen, sie sich mit­hin dar­über einig sind, dass der Arbeit­ge­ber für den gezahl­ten Bar­lohn weder Lohn­steu­er, noch Sozi­al­ver­si­che­rungs­bei­trä­ge zah­len soll. In die­sen Fäl­len sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG nicht gege­ben. Inso­weit wird weder Lohn­steu­er durch den Arbeit­ge­ber ein­be­hal­ten, noch wird – was dem Arbeit­neh­mer bekannt ist – Lohn­steu­er an das Finanz­amt abge­führt. Der Arbeit­neh­mer wird die Ein­künf­te aus dem ille­ga­len Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis auch nicht gegen­über den Finanz­be­hör­den 15 erklä­ren. Eine Anrech­nung der Lohn­steu­er nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG schei­det dem­nach aus. Die grund­sätz­lich für eine Hin­ter­zie­hung auf Zeit spre­chen­den Gesichts­punk­te des Lohn­steu­er­ver­fah­rens, nament­lich die Anre­chung der ein­be­hal­te­nen Lohn­steu­er auf die vom Arbeit­neh­mer geschul­de­te Ein­kom­men­steu­er, sind in die­sen Fäl­len nicht gege­ben 16.

Der Umstand, dass nach Bekannt­wer­den der Taten ein Haf­tungs­be­scheid nach § 42d EStG gegen­über dem Arbeit­ge­ber unter Umstän­den auf die Höhe der vom Arbeit­neh­mer geschul­de­ten Ein­kom­men­steu­er begrenzt wäre, steht dem nicht ent­ge­gen. Denn die­se zwangs­läu­fig nach Been­di­gung der ein­zel­nen Hin­ter­zie­hung von Lohn­steu­er ein­tre­ten­de Redu­zie­rung der Lohn­steu­er­haf­tung und der im Ver­gleich zum Arbeit­ge­ber unter Umstän­den gerin­ge­re Schuld­um­fang der Ein­kom­men­steu­er­hin­ter­zie­hung des Arbeit­neh­mers erge­ben sich in Fäl­len der Schwarz­lohn­ab­re­de regel­mä­ßig allein aus der Ent­de­ckung der Tat. Vor die­sem Hin­ter­grund stel­len die­se Umstän­de kei­nen bestim­men­den Straf­zu­mes­sungs­grund dar. Der mög­li­cher­wei­se gerin­ge­re Umfang der vom Arbeit­neh­mer hin­ter­zo­ge­nen Ein­kom­men­steu­er ist daher in Fäl­len der Schwarz­lohn­ab­re­de regel­mä­ßig nicht zu quan­ti­fi­zie­ren, wenn allein die Hin­ter­zie­hung der Lohn­steu­er geahn­det wird.

Glei­ches gilt regel­mä­ßig in Fäl­len sog. Teil­schwarz­lohn­ab­re­den, bei denen ein­ver­nehm­lich nur ein Teil des Lohns beim zustän­di­gen Finanz­amt ange­mel­det wird, wäh­rend ein wei­te­rer Teil des tat­säch­lich – regel­mä­ßig bar – aus­ge­zahl­ten Lohns nicht ange­mel­det wird. Auch hier ist eine Hin­ter­zie­hung auf Dau­er beab­sich­tigt. Frei­lich ist in die­sen Fäl­len die­je­ni­ge Lohn­steu­er­klas­se bei der Berech­nung der hin­ter­zo­ge­nen Lohn­steu­er zu Grun­de zu legen, die sich aus der vor­ge­leg­ten Lohn­steu­er­kar­te ergibt. Das wird in den meis­ten Fäl­len nicht die Lohn­steu­er­klas­se VI sein.

Als eine "auf Dau­er" ange­leg­te Hin­ter­zie­hung von Lohn­steu­er wird regel­mä­ßig auch der Fall anzu­se­hen sein, dass der Arbeit­ge­ber die Lohn­steu­er vom Brut­to­ar­beits­ent­gelt des Arbeit­neh­mers ein­be­hält, die­se aber ohne Wis­sen des Arbeit­neh­mers nicht abführt.

Auch hier wird nach der Vor­stel­lung des Arbeit­ge­bers eine Gefah­ren­la­ge für die ord­nungs­ge­mä­ße Besteue­rung des Ein­kom­mens des Arbeit­neh­mers geschaf­fen, die – auch durch steu­er­ehr­li­ches Ver­hal­ten des Arbeit­neh­mers – in der über­wie­gen­den Zahl die­ser Fäl­le nicht nach­träg­lich wie­der besei­tigt wird. Da der Arbeit­neh­mer auch in die­sen Fäl­len die ein­be­hal­te­ne, aber nicht ange­mel­de­te und nicht abge­führ­te Lohn­steu­er nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG anrech­nen kann – was u.U. gar zu einer Erstat­tung von Ein­kom­men­steu­er führt, obwohl der Fis­kus die zu erstat­ten­de Steu­er über­haupt nicht ver­ein­nahmt hat 17 – ver­bleibt es bei der Haf­tung des Arbeit­ge­bers nach § 42d EStG. Nur wenn der Arbeit­ge­ber die­se Haf­tungs­schuld erfüllt, wird der bereits ein­ge­tre­te­ne Hin­ter­zie­hungs­scha­den nach­träg­lich besei­tigt. Allein die­ser Umstand ist dann – als nach­träg­li­che Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung – auch straf­zu­mes­sungs­re­le­vant.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 8. Febru­ar 2011 – 1 StR 651/​10

  1. vgl. Bren­ner in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG [Stand: Juli 2002], § 36 Rn. A 2, A 232 mwN[]
  2. Heu­er­mann in Blü­mich EStG [Stand: Okto­ber 2010], § 46 Rn. 19[]
  3. vgl. Bren­ner aaO Rn. D 80 mwN[]
  4. BFH, DSt­RE 1999, 864[]
  5. BFHE 74, 97 ff.[]
  6. Lohn­steu­er­kar­te[]
  7. BFHE 113, 157; vgl. auch Wag­ner in Blü­mich EStG [Stand: Okto­ber 2010], § 42d Rn. 31[]
  8. im Ein­zel­nen str.; vgl. Wag­ner aaO Rn. 32 ff.[]
  9. vgl. Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht, 07. Aufl., § 370 AO Rn. 201[]
  10. vgl. Joecks aaO § 370 AO Rn. 201, 204[]
  11. vgl. zu dem ähn­lich gela­ger­ten Fall der Hin­ter­zie­hung von Umsatz­steu­er durch Abga­be unrich­ti­ger Unsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen: BGH, Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 627/​08, BGHSt 53, 221 Rn. 21 ff.[]
  12. BGH, Urtei­le vom 13.05.1992 – 5 StR 38/​92, BGHSt 38, 285 ff.; und vom 02.12. 2008 – 1 StR 416/​08, BGHSt 53, 71 Rn. 16, 18; vgl. auch BFH/​NV 2009, 1809 mwN[]
  13. vgl. BGH, Urteil vom 30.07.1985 – 1 StR 284/​85, NStZ 1986, 79; BGH, Urteil vom 13.05.1992 – 5 StR 38/​92, NJW 1992, 2240[]
  14. vgl. BGH, Beschluss vom 20.03.2002 – 5 StR 448/​01, NStZ 2002, 485, 487[]
  15. sei es nach § 25 Abs. 3 Satz 1 EStG, sei es nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG[]
  16. vgl. bereits BGH, Urteil vom 24.09. 1986 – 3 StR 336/​86, NStZ 1987, 78[]
  17. vgl. BFH DSt­RE 1999, 864[]