Selbst­an­zei­ge – und Ein­spruch gegen den Steu­er­be­scheid

Zahlt der Steu­er­schuld­ner die hin­ter­zo­ge­ne Steu­er inner­halb der von der Finanz­ver­wal­tung fest­ge­setz­ten Frist, hat er die Steu­er auch dann gemäß § 371 Abs. 3 AO „ent­rich­tet“, wenn er zugleich Ein­spruch gegen den Fest­seet­zungs­be­scheid ein­legt, dar­in aber nicht den Steu­er­an­spruch dem Grun­de nach bestrei­tet, son­dern ledig­lich des­sen Durch­setz­bar­keit im Hin­blick auf § 169 Abs,. 2 S. 2 AO mit der Begrün­dung in Abre­de stellt, bei Tat­be­ge­hung krank­heits­be­dingt schuld­un­fä­hig gewe­sen zu sein.

Selbst­an­zei­ge – und Ein­spruch gegen den Steu­er­be­scheid

Der Straf­auf­he­bungs­grund des § 371 AO kann nach des­sen ein­deu­ti­gem Wort­laut nur dem Steu­er­pflich­ti­gen zugu­te­kom­men, der den steu­er­rele­van­ten Sach­ver­halt der Finanz­be­hör­de mit­teilt, bevor die­ser bekannt wur­de, und sodann bin­nen einer bestimm­ten ange­mes­se­nen Frist die Steu­er ent­rich­tet, wenn – wie hier – eine Steu­er­ver­kür­zung bereits ein­ge­tre­ten ist. Das Gesetz regelt den Begriff des „Ent­rich­tens“ nicht näher. Dar­aus lässt sich aller­dings nicht ohne wei­te­res ablei­ten, jed­we­de Zah­lung an die Finanz­ver­wal­tung sei bereits eo ipso geeig­net, die von § 371 Abs. 3 AO nor­mier­te Fol­ge aus­zu­lö­sen. Hin­zu­kom­men muss viel­mehr der ent­we­der aus­drück­lich erklär­te oder zumin­dest den Umstän­den unzwei­deu­tig zu ent­neh­men­de Wil­le des Steu­er­schuld­ners, die For­de­rung zu til­gen. Nur dann erlischt nach § 47 AO der Anspruch aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis [1]. Bei der Prü­fung, ob ein der­ar­ti­ger Wil­le vor­liegt, kann, wor­auf die Staats­an­walt­schaft mit Recht hin­weist, auf die Rege­lun­gen der §§ 362 ff. BGB zurück­ge­grif­fen wer­den [2]. Ob ein bei der Zah­lung erklär­ter Vor­be­halt den Anspruch erlö­schen lässt, ist nicht unum­strit­ten. Wäh­rend in der Lite­ra­tur die Ansicht ver­tre­ten wird, bei einem Vor­be­halt blei­be der Anspruch bestehen [3], ist nach finanz­recht­li­cher höchst­rich­ter­li­cher Recht­spre­chung ein Zah­lungs- oder Rück­for­de­rungs­vor­be­halt der AO fremd und daher unge­eig­net, ein Erlö­schen nach § 47 AO zu ver­hin­dern [4]. Erklärt der Steu­er­schuld­ner, nur unter Vor­be­halt zu zah­len, ist sei­ne Erklä­rung aus­zu­le­gen.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung, mit sei­nem Ein­spruch gegen den Steu­er­be­scheid sei ein Vor­be­halt gegen die Zah­lung erho­ben oder die Selbst­an­zei­ge rück­gän­gig gemacht wor­den, teilt das Land­ge­richt Hei­del­berg nicht.

§ 371 AO beruht auf fis­ka­li­schen Erwä­gun­gen; er gewährt Straf­frei­heit nicht als Beloh­nung für bes­se­re Ein­sich­ten, son­dern als Anreiz zur Auf­de­ckung bis­her ver­schlos­se­ner Steu­er­quel­len [5]. Der Steu­er­pflich­ti­ge muss, um Straf­frei­heit zu erlan­gen, eine Tätig­keit in Rich­tung einer Berich­ti­gung oder Ergän­zung sei­ner frü­he­ren oder Nach­ho­lung unter­las­se­ner Anga­ben ent­fal­ten und hier­durch wesent­lich dazu bei­tra­gen, dass die betref­fen­de Steu­er nach­träg­lich rich­tig fest­ge­setzt wer­den kann. Er muss sei­ne Feh­ler nach Art und Umfang offen­ba­ren und von sei­nem Stand­punkt aus, so wie er die Sach­la­ge beur­teilt, mit sei­nen Aus­künf­ten und gege­be­nen­falls Unter­la­gen dem Finanz­amt eine bis­her ver­schlos­se­ne Steu­er­quel­le offen­ba­ren. An den Inhalt einer Selbst­an­zei­ge dür­fen dabei kei­ne zu hohen Anfor­de­run­gen gestellt wer­den. Es genügt, dass das Finanz­amt auf die­ser Grund­la­ge ohne lang­wie­ri­ge Nach­for­schun­gen den Sach­ver­halt auf­klä­ren und die Steu­er berech­nen kann [6].

Dar­aus folgt, dass Straf­frei­heit jeden­falls dem­je­ni­gen nicht zuteil wer­den kann, der zwar eine Anzei­ge erstat­tet und damit eine Nach­prü­fung ermög­licht, zugleich aber den Steu­er­an­spruch bereits dem Grun­de nach in Zwei­fel zieht oder gar bestrei­tet und dadurch die wei­te­ren Ermitt­lun­gen der Finanz­be­hör­de min­des­tens erschwert, wenn nicht ver­ei­telt.

So ver­hält es sich im hier vom Land­ge­richt Hei­del­berg ent­schie­de­nen Fall aber nicht. Denn der Ange­klag­te hat weder in sei­ner Anzei­ge vom 2010 noch zu einem spä­te­ren Zeit­punkt den Steu­er­an­spruch der Finanz­be­hör­de dem Grun­de nach bestrit­ten. Er berief sich ledig­lich auf eine sei­ne Schuld­fä­hig­keit angeb­lich aus­schlie­ßen­de Krank­heit, die die Durch­setz­bar­keit des Anspruchs im Hin­blick auf § 169 AO tan­giert, den Anspruch selbst aber nicht in Fra­ge stellt. Dies lässt die Wir­kung der Selbst­an­zei­ge und der nach­fol­gen­den Zah­lung der Steu­er nach § 371 AO nicht ent­fal­len.

Die gegen­tei­li­ge Ansicht wür­de zudem zu einem unge­reim­ten Ergeb­nis füh­ren. Gemäß § 88 AO obliegt es der Finanz­be­hör­de, den Sach­ver­halt von Amts wegen zu ermit­teln. Im Hin­blick auf §§ 169 Abs. 2 S. 2, 370 AO hat der Bun­des­fi­nanz­hof dar­aus abge­lei­tet, die sub­jek­ti­ven und objek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen einer Steu­er­hin­ter­zie­hung sei­en dem Grun­de nach auch bei der Ver­let­zung von Mit­wir­kungs­pflich­ten immer mit an Sicher­heit gren­zen­der Wahr­schein­lich­keit fest­zu­stel­len [7]. Dar­aus folgt, dass auch eine schuld­haf­te Bege­hungs­wei­se, die allein die zehn­jäh­ri­ge Ver­jäh­rungs­frist aus­löst [8] grund­sätz­lich von Amts wegen fest­zu­stel­len ist. Aller­dings geben weder die Art des in Rede ste­hen­den Delikts noch der regel­mä­ßig ohne per­sön­li­chen Kon­takt abge­wi­ckel­te Ver­kehr der Finanz­ver­wal­tung mit dem Steu­er­schuld­ner der Finanz­be­hör­de ganz gene­rell dazu Anlass, der Fra­ge nach­zu­ge­hen, ob bei einem Steu­er­schuld­ner zum oft – wie auch hier – Jah­re zurück­lie­gen­den Tat­zeit­punkt eine die Schuld­fä­hig­keit auf­he­ben­de Erkran­kung vor­lag. Teilt der Steu­er­schuld­ner dies nicht bereits mit der Selbst­an­zei­ge mit, wobei er gute Grün­de haben mag, ein ent­spre­chen­des Krank­heits­bild zu ver­schwei­gen, bleibt ihm allein noch der Ein­spruch gegen den Fest­set­zungs­be­scheid, um sich gegen einen Anspruch zu weh­ren, der mög­li­cher­wei­se von Rechts wegen gar nicht mehr durch­ge­setzt wer­den kann. Lie­ße die­ser Ein­spruch die Wir­kung des § 371 AO ent­fal­len, sähe sich der Steu­er­schuld­ner vor die miss­li­che Wahl gestellt, ent­we­der einen viel­leicht rechts­wid­ri­gen Steu­er­be­scheid zu akzep­tie­ren oder sich auf ein Straf­ver­fah­ren mit unge­wis­sem Aus­gang ein­zu­las­sen.

Daher ver­tritt das Land­ge­richt Hei­del­berg die Ansicht, dass unter den gege­be­nen Umstän­den Straf­frei­heit nach § 371 AO ein­ge­tre­ten ist, was ein Ver­fah­rens­hin­der­nis nach sich zieht. Dabei ist ergän­zend zu beden­ken, dass unge­ach­tet des Amts­er­mitt­lungs­grund­sat­zes nach § 88 AO den Ange­klag­ten die Beweis­last für das Vor­lie­gen einer sei­ne Schuld­fä­hig­keit auf­he­ben­den Erkran­kung trifft. Denn nur bei Zwei­feln am Vor­lie­gen steu­er­be­grün­den­der Tat­sa­chen ist zuguns­ten des Steu­er­schuld­ners zu ent­schei­den [9]. Ob er bei Tat­be­ge­hung tat­säch­lich schuld­un­fä­hig war, hat das Land­ge­richt Hei­del­berg nicht zu ent­schei­den, wenn­gleich die bis­her hier­zu vor­ge­leg­ten Beweis­mit­tel allen­falls die Erkran­kung, aber unter kei­nen Umstän­den eine hier­durch begrün­de­te Auf­he­bung der Unrechts­ein­sicht oder Steue­rungs­fä­hig­keit auch nur als mög­lich erschei­nen las­sen.

Land­ge­richt Hei­del­berg, Beschluss vom 16. Novem­ber 2012 – 1 Qs 62/​12

  1. vgl. Klein/​Ratschow, AO, 10. Auf­la­ge, § 47, Rn. 3[]
  2. vgl. Pahlke/​Koenig, AO, 2. Auf­la­ge, § 47, Rn. 6[]
  3. vgl. Klein/​Ratschow, a.a.O, Rn. 4 und § 224, Rn. 3; Pahlke/​Koenig, a.a.O., § 224, Rn. 6[]
  4. vgl. BFH NV 1988, 105[]
  5. vgl. Klein/​Jäger, a.a.O., § 371, Rn. 1[]
  6. vgl. BGH NJW 1974, 2293; OLG Cel­le wis­tra 2000, 177[]
  7. vgl. BFHE 215, 66[]
  8. vgl. BFHE 186, 1[]
  9. vgl. BFH NV 2010, 1507[]