Steuerhinterziehung bei Geltendmachung eines fehlerhaft festgestellten Verlustvortrags

Wer eine fehlerfreie Steuererklärung abgegeben und durch einen Fehler des Finanzamts einen Bescheid über die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags erhalten hat, begeht keine Steuerhinterziehung, wenn er in der Einkommensteuererklärung für ein Folgejahr den festgestellten Verlustvortrag in Anspruch nimmt. Hat das Finanzamt die erforderlichen Informationen durch die Steuererklärung erhalten, scheidet die Annahme einer Steuerhinterziehung durch Unterlassen aus, weil der Steuerpflichtige nicht verpflichtet ist, Fehler des Finanzamtes richtig zu stellen. Ein Veranlagungsfehler des FA ist kein Anlass für die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung im Sinne des StraBEG1.

Steuerhinterziehung bei Geltendmachung eines fehlerhaft festgestellten Verlustvortrags

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall hatte der Kläger für Veranlagungszeiträume vor den Streitjahren fehlerfrei positive Einkünfte erklärt, die das Finanzamt fehlerhaft als negative Einkünfte erfasst und einen verbleibenden Verlustvortrag festgestellt hatte. In der Einkommensteuererklärung für den Streitzeitraum nahm er den festgestellten Verlustvortrag zunächst in Anspruch, erklärte aber dann – im Zusammenhang mit einer Außenprüfung – unter Abgabe einer strafbefreienden Erklärung im Sinne des StraBEG2, er habe damit eine Steuerhinterziehung begangen und deshalb für die zu Unrecht nicht besteuerten Einnahmen i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 StraBEG (nur) eine Abgabe in Höhe von 25 % dieser Einnahmen zu zahlen.

Der Bundesfinanzhof hat mangels Straftat die Voraussetzungen für die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung verneint. Die Einkommensteuererklärungen für die Vorjahre wiesen zutreffend positive Einkünfte aus. Auch die Erklärungen für die Folgejahre waren weder unrichtig noch unvollständig, denn die Bestandskraft des Verlustfeststellungsbescheids berechtigt dazu, den materiell unzutreffend festgestellten Verlustvortrag in Anspruch zu nehmen. Insbesondere war der Kläger nicht dazu verpflichtet, das Finanzamt auf die Fehlerhaftigkeit des Bescheids hinzuweisen, da er seine Erklärungspflichten vollständig und richtig erfüllt hatte. Auch § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sieht eine Berichtigungspflicht im Anschluss an eine abgegebene Steuererklärung u.a. nur vor, wenn diese Erklärung „unrichtig oder unvollständig“ war.

Nach § 1 Abs. 1 StraBEG kommt die Abgabe einer strafbefreienden Erklärung nur für Steuerpflichtige in Betracht, die

  • gegenüber den Finanzbehörden unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen gemacht oder
  • die Finanzbehörden pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen haben
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    und dadurch Einkommensteuer, Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Vermögensteuer, Gewerbesteuer, Erbschaftsteuer, Schenkungsteuer oder Abzugsteuern nach dem Einkommensteuergesetz verkürzt oder für sich oder einen anderen nicht gerechtfertigte Steuervorteile erlangt haben.

    Unrichtige oder unvollständige Angaben über steuerlich erhebliche Tatsachen hat der Steuerpflichtige im vorliegenden Fall aber nicht gemacht.

    So enthielt die für das Jahr 1999 abgegebene Einkommensteuererklärung den zutreffenden Ausweis der erzielten positiven Einkünfte des Steuerpflichtiges aus seiner Tätigkeit. Ihre Erfassung als negative Einkünfte in dem daraufhin ergangenen Einkommensteuerbescheid beruhte allein auf einem Eingabefehler der Bediensteten des Finanzamtes.

    Auch die für die Folgejahre abgegebenen Einkommensteuererklärungen enthielten keine unrichtigen oder unvollständigen Angaben. Insbesondere rechtfertigte es die Bestandskraft des Bescheides über die Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zum 31. Dezember 1999, den festgestellten Verlustvortrag durch Ankreuzen in Zeile 92 des Mantelbogens der Einkommensteuererklärung in Anspruch zu nehmen und zu erklären, mit einer Erstattung zu rechnen.

    Der Steuerpflichtige hat mit diesen Erklärungen das Finanzamt auch nicht „pflichtwidrig über steuerlich erhebliche Tatsachen in Unkenntnis gelassen“ und damit i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO den Tatbestand der Steuerhinterziehung begangen.

    Diese Vorschrift setzt voraus, dass der Steuerpflichtige im konkreten Fall verpflichtet ist, der Finanzbehörde bestimmte steuerlich erhebliche Tatsachen zur Kenntnis zu bringen3.

    Steuerlich erhebliche Tatsache ist im Streitfall der Umstand, dass der Steuerpflichtige in den Jahren 1999 und 2000 positive Einkünfte erzielt hat. Hinsichtlich dieser Tatsache fehlt es an einer Unkenntnis der Finanzbehörde i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, nachdem diese Einkünfte vom Steuerpflichtige ordnungsgemäß erklärt worden waren.

    Hat nämlich die Finanzbehörde –auf welchem Weg auch immer– die erforderlichen Informationen erhalten (hier im Streitfall durch die Steuererklärungen des Steuerpflichtiges), so scheidet eine Steuerhinterziehung durch Unterlassen aus4.

    Abgesehen davon setzt die Anwendung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auch nach der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs voraus, dass der Steuerpflichtige dem Finanzamt steuerlich erhebliche Informationen vorenthält5.

    Eine darüber hinausgehende Pflicht des Steuerpflichtigen, das Finanzamt auf ihm selbst unterlaufene und aus den Steuerakten ersichtliche Fehler sowie auf eine sich daraus ergebende Möglichkeit zur Änderung von Steuerbescheiden zu Lasten des Steuerpflichtigen hinzuweisen, ist nicht gegeben. Denn eine –wie auch immer zu begründende– Garantenstellung als Voraussetzung für die Pflicht zur Mitwirkung an der Korrektur von Steuerbescheiden setzt jedenfalls ein vorangegangenes pflichtwidriges Tun, „ein pflichtwidriges gefährdendes Vorverhalten“ voraus (vgl. Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 110, m.w.N.), das im Streitfall angesichts der ordnungsgemäß abgegebenen Steuererklärungen ersichtlich nicht gegeben ist.

    Mit der Abgabe einer vollständigen und ordnungsgemäßen Steuer-erklärung hat der Steuerpflichtige seine Erklärungspflichten erfüllt. Weicht die aufgrund der zutreffend erklärten Tatsachen durchgeführte Veranlagung des Steuerpflichtigen zu dessen Gunsten vom geltenden Recht ab, ergeben sich aus dem Verfahrensrecht keine weiteren Erklärungspflichten.

    Dies zeigt auch § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, der eine Erklärungspflicht im Anschluss an eine abgegebene Steuererklärung u.a. nur vorsieht, wenn diese Erklärung „unrichtig oder unvollständig“ war. Fehlt eine solche Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit, bestehen keine Berichtigungs- oder Erklärungspflichten nach § 153 AO6.

    Bundesfinanzhof, Urteil vom 4. Dezember 2012 – VIII R 50/10

  1. vom 23. Dezember 2003, BGBl I 2003, 2928[]
  2. Gesetz über die strafbefreiende Erklärung vom 23. Dezember 2003 – BGBl I 2003, 2928[]
  3. Hellmann in Hübschmann/Hepp/Spitaler –HHSp–, § 370 AO Rz 92[]
  4. Hellmann in HHSp, § 370 AO Rz 94; Joeks in Franzen/Gast/Joeks, Steuerstrafrecht, 7. Aufl., § 370 AO Rz 157[]
  5. vgl. BGH, Urteil vom 20.05.1981 – 2 StR 666/80, BGHSt 30, 122, 124[]
  6. vgl. BFH, Urteil vom 05.10.1966 – VI 328/65, BFHE 87, 539, BStBl III 1967, 231; Heuermann in HHSp, § 153 AO Rz 8[]