Steu­er­hin­ter­zie­hung bei Gel­tend­ma­chung eines feh­ler­haft fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trags

Wer eine feh­ler­freie Steu­er­erklä­rung abge­ge­ben und durch einen Feh­ler des Finanz­amts einen Bescheid über die Fest­stel­lung eines ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags erhal­ten hat, begeht kei­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung, wenn er in der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für ein Fol­ge­jahr den fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trag in Anspruch nimmt. Hat das Finanz­amt die erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen durch die Steu­er­erklä­rung erhal­ten, schei­det die Annah­me einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen aus, weil der Steu­er­pflich­ti­ge nicht ver­pflich­tet ist, Feh­ler des Finanz­am­tes rich­tig zu stel­len. Ein Ver­an­la­gungs­feh­ler des FA ist kein Anlass für die Abga­be einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung im Sin­ne des Stra­BEG1.

Steu­er­hin­ter­zie­hung bei Gel­tend­ma­chung eines feh­ler­haft fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trags

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall hat­te der Klä­ger für Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me vor den Streit­jah­ren feh­ler­frei posi­ti­ve Ein­künf­te erklärt, die das Finanz­amt feh­ler­haft als nega­ti­ve Ein­künf­te erfasst und einen ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trag fest­ge­stellt hat­te. In der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung für den Streit­zeit­raum nahm er den fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trag zunächst in Anspruch, erklär­te aber dann – im Zusam­men­hang mit einer Außen­prü­fung – unter Abga­be einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung im Sin­ne des Stra­BEG2, er habe damit eine Steu­er­hin­ter­zie­hung began­gen und des­halb für die zu Unrecht nicht besteu­er­ten Ein­nah­men i.S. des § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Stra­BEG (nur) eine Abga­be in Höhe von 25 % die­ser Ein­nah­men zu zah­len.

Der Bun­des­fi­nanz­hof hat man­gels Straf­tat die Vor­aus­set­zun­gen für die Abga­be einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung ver­neint. Die Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen für die Vor­jah­re wie­sen zutref­fend posi­ti­ve Ein­künf­te aus. Auch die Erklä­run­gen für die Fol­ge­jah­re waren weder unrich­tig noch unvoll­stän­dig, denn die Bestands­kraft des Ver­lust­fest­stel­lungs­be­scheids berech­tigt dazu, den mate­ri­ell unzu­tref­fend fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trag in Anspruch zu neh­men. Ins­be­son­de­re war der Klä­ger nicht dazu ver­pflich­tet, das Finanz­amt auf die Feh­ler­haf­tig­keit des Bescheids hin­zu­wei­sen, da er sei­ne Erklä­rungs­pflich­ten voll­stän­dig und rich­tig erfüllt hat­te. Auch § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO sieht eine Berich­ti­gungs­pflicht im Anschluss an eine abge­ge­be­ne Steu­er­erklä­rung u.a. nur vor, wenn die­se Erklä­rung „unrich­tig oder unvoll­stän­dig” war.

Nach § 1 Abs. 1 Stra­BEG kommt die Abga­be einer straf­be­frei­en­den Erklä­rung nur für Steu­er­pflich­ti­ge in Betracht, die

  • gegen­über den Finanz­be­hör­den unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen gemacht oder
  • die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen haben
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    und dadurch Ein­kom­men­steu­er, Kör­per­schaft­steu­er, Umsatz­steu­er, Ver­mö­gen­steu­er, Gewer­be­steu­er, Erb­schaft­steu­er, Schen­kungsteu­er oder Abzug­steu­ern nach dem Ein­kom­men­steu­er­ge­setz ver­kürzt oder für sich oder einen ande­ren nicht gerecht­fer­tig­te Steu­er­vor­tei­le erlangt haben.

    Unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen hat der Steu­er­pflich­ti­ge im vor­lie­gen­den Fall aber nicht gemacht.

    So ent­hielt die für das Jahr 1999 abge­ge­be­ne Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung den zutref­fen­den Aus­weis der erziel­ten posi­ti­ven Ein­künf­te des Steu­er­pflich­ti­ges aus sei­ner Tätig­keit. Ihre Erfas­sung als nega­ti­ve Ein­künf­te in dem dar­auf­hin ergan­ge­nen Ein­kom­men­steu­er­be­scheid beruh­te allein auf einem Ein­ga­be­feh­ler der Bediens­te­ten des Finanz­am­tes.

    Auch die für die Fol­ge­jah­re abge­ge­be­nen Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen ent­hiel­ten kei­ne unrich­ti­gen oder unvoll­stän­di­gen Anga­ben. Ins­be­son­de­re recht­fer­tig­te es die Bestands­kraft des Beschei­des über die Fest­stel­lung des ver­blei­ben­den Ver­lust­vor­trags zum 31. Dezem­ber 1999, den fest­ge­stell­ten Ver­lust­vor­trag durch Ankreu­zen in Zei­le 92 des Man­tel­bo­gens der Ein­kom­men­steu­er­erklä­rung in Anspruch zu neh­men und zu erklä­ren, mit einer Erstat­tung zu rech­nen.

    Der Steu­er­pflich­ti­ge hat mit die­sen Erklä­run­gen das Finanz­amt auch nicht „pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen” und damit i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO den Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung began­gen.

    Die­se Vor­schrift setzt vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge im kon­kre­ten Fall ver­pflich­tet ist, der Finanz­be­hör­de bestimm­te steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen zur Kennt­nis zu brin­gen3.

    Steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­che ist im Streit­fall der Umstand, dass der Steu­er­pflich­ti­ge in den Jah­ren 1999 und 2000 posi­ti­ve Ein­künf­te erzielt hat. Hin­sicht­lich die­ser Tat­sa­che fehlt es an einer Unkennt­nis der Finanz­be­hör­de i.S. des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO, nach­dem die­se Ein­künf­te vom Steu­er­pflich­ti­ge ord­nungs­ge­mäß erklärt wor­den waren.

    Hat näm­lich die Finanz­be­hör­de –auf wel­chem Weg auch immer– die erfor­der­li­chen Infor­ma­tio­nen erhal­ten (hier im Streit­fall durch die Steu­er­erklä­run­gen des Steu­er­pflich­ti­ges), so schei­det eine Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen aus4.

    Abge­se­hen davon setzt die Anwen­dung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO auch nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs vor­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge dem Finanz­amt steu­er­lich erheb­li­che Infor­ma­tio­nen vor­ent­hält5.

    Eine dar­über hin­aus­ge­hen­de Pflicht des Steu­er­pflich­ti­gen, das Finanz­amt auf ihm selbst unter­lau­fe­ne und aus den Steu­er­ak­ten ersicht­li­che Feh­ler sowie auf eine sich dar­aus erge­ben­de Mög­lich­keit zur Ände­rung von Steu­er­be­schei­den zu Las­ten des Steu­er­pflich­ti­gen hin­zu­wei­sen, ist nicht gege­ben. Denn eine –wie auch immer zu begrün­den­de– Garan­ten­stel­lung als Vor­aus­set­zung für die Pflicht zur Mit­wir­kung an der Kor­rek­tur von Steu­er­be­schei­den setzt jeden­falls ein vor­an­ge­gan­ge­nes pflicht­wid­ri­ges Tun, „ein pflicht­wid­ri­ges gefähr­den­des Vor­ver­hal­ten” vor­aus (vgl. Hell­mann in HHSp, § 370 AO Rz 110, m.w.N.), das im Streit­fall ange­sichts der ord­nungs­ge­mäß abge­ge­be­nen Steu­er­erklä­run­gen ersicht­lich nicht gege­ben ist.

    Mit der Abga­be einer voll­stän­di­gen und ord­nungs­ge­mä­ßen Steu­er-erklä­rung hat der Steu­er­pflich­ti­ge sei­ne Erklä­rungs­pflich­ten erfüllt. Weicht die auf­grund der zutref­fend erklär­ten Tat­sa­chen durch­ge­führ­te Ver­an­la­gung des Steu­er­pflich­ti­gen zu des­sen Guns­ten vom gel­ten­den Recht ab, erge­ben sich aus dem Ver­fah­rens­recht kei­ne wei­te­ren Erklä­rungs­pflich­ten.

    Dies zeigt auch § 153 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO, der eine Erklä­rungs­pflicht im Anschluss an eine abge­ge­be­ne Steu­er­erklä­rung u.a. nur vor­sieht, wenn die­se Erklä­rung „unrich­tig oder unvoll­stän­dig” war. Fehlt eine sol­che Unrich­tig­keit oder Unvoll­stän­dig­keit, bestehen kei­ne Berich­ti­gungs- oder Erklä­rungs­pflich­ten nach § 153 AO6.

    Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 4. Dezem­ber 2012 – VIII R 50/​10

  1. vom 23. Dezem­ber 2003, BGBl I 2003, 2928
  2. Gesetz über die straf­be­frei­en­de Erklä­rung vom 23. Dezem­ber 2003 – BGBl I 2003, 2928
  3. Hell­mann in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler –HHSp – , § 370 AO Rz 92
  4. Hell­mann in HHSp, § 370 AO Rz 94; Joeks in Franzen/​Gast/​Joeks, Steu­er­straf­recht, 7. Aufl., § 370 AO Rz 157
  5. vgl. BGH, Urteil vom 20.05.1981 – 2 StR 666/​80, BGHSt 30, 122, 124
  6. vgl. BFH, Urteil vom 05.10.1966 – VI 328/​65, BFHE 87, 539, BSt­Bl III 1967, 231; Heu­er­mann in HHSp, § 153 AO Rz 8