Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen bei Stroh­mann-Geschäf­ten

Täter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) kann nur der­je­ni­ge sein, der selbst zur Auf­klä­rung steu­er­lich erheb­li­cher Tat­sa­chen beson­ders ver­pflich­tet ist. Das Merk­mal „pflicht­wid­rig” in § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bezieht sich allein auf das Ver­hal­ten des Täters, nicht auf das­je­ni­ge eines ande­ren Tat­be­tei­lig­ten. Damit kommt eine Zurech­nung frem­der Pflicht­ver­let­zun­gen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen Mit­tä­ter­schaft vor­lie­gen wür­de. Eine eige­ne Rechts­pflicht zur Auf­klä­rung über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen trifft gemäß § 35 AO auch den Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ten. Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter im Sin­ne die­ser Vor­schrift kann auch ein steu­ern­der Hin­ter­mann sein, der ihm gegen­über wei­sungs­ab­hän­gi­ge „Stroh­leu­te” im Rechts­ver­kehr nach außen im eige­nen Namen auf­tre­ten lässt.

Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen bei Stroh­mann-Geschäf­ten

Täter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung im Sin­ne von § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO kann nicht nur der Steu­er­pflich­ti­ge sein. Viel­mehr kommt als Täter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch akti­ves Tun grund­sätz­lich jeder­mann in Betracht („wer”), sofern er den gesetz­li­chen Tat­be­stand ver­wirk­licht. Mit­tä­ter kann daher auch eine Per­son sein, der das Gesetz kei­ne steu­er­li­chen Pflich­ten zuweist, sofern nur die Vor­aus­set­zun­gen einer gemein­schaft­li­chen Bege­hungs­wei­se im Sin­ne von § 25 Abs. 2 StGB gege­ben sind1.

Mit­tä­ter ist, wer nicht nur frem­des Tun för­dert, son­dern einen eige­nen Tat­bei­trag der­art in eine gemein­schaft­li­che Tat ein­fügt, dass sein Bei­trag als Teil der Tätig­keit des ande­ren und umge­kehrt des­sen Tun als Ergän­zung sei­nes eige­nen Tat­an­teils erscheint. Ob ein Betei­lig­ter ein so enges Ver­hält­nis zur Tat hat, ist nach den gesam­ten Umstän­den, die von sei­ner Vor­stel­lung umfasst sind, in wer­ten­der Betrach­tung zu beur­tei­len. Wesent­li­che Anhalts­punk­te kön­nen der Grad des eige­nen Inter­es­ses am Tat­er­folg, der Umfang der Tat­be­tei­li­gung und die Tat­herr­schaft oder wenigs­tens der Wil­le zur Tat­herr­schaft sein2.

Der Annah­me von Mit­tä­ter­schaft steht nicht ent­ge­gen, dass der Ange­klag­te sei­ne jewei­li­gen Tat­bei­trä­ge ledig­lich im Vor­feld der unrich­ti­gen Steu­er­an­mel­dun­gen erbrach­te3. Inso­weit gel­ten die all­ge­mei­nen straf­recht­li­chen Grund­sät­ze4.

Tat­be­stand­lich i.S.d. § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO han­delt, wer eine Rechts­pflicht zur Offen­ba­rung steu­er­lich erheb­li­cher Tat­sa­chen ver­letzt. Die­se Vor­aus­set­zung muss auch bei einem Mit­tä­ter vor­lie­gen.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs kann Täter – auch Mit­tä­ter – einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen nur der­je­ni­ge sein, der selbst zur Auf­klä­rung steu­er­lich erheb­li­cher Tat­sa­chen beson­ders ver­pflich­tet ist5. Dabei kön­nen sich Offen­ba­rungs­pflich­ten sowohl aus den gesetz­lich beson­ders fest­ge­leg­ten steu­er­li­chen Erklä­rungs­pflich­ten wie auch aus all­ge­mei­nen Garan­ten­pflich­ten erge­ben, die aller­dings eine unter­ge­ord­ne­te Rol­le spie­len6.

Dem­ge­gen­über ist das Land­ge­richt Mann­heim7 mit durch­aus beacht­li­chen Argu­men­ten – der Auf­fas­sung, dass die von der Recht­spre­chung vor­ge­nom­me­ne Beschrän­kung des Täter­krei­ses auf Per­so­nen, die eine eige­ne Offen­ba­rungs­pflicht ver­let­zen, nicht zutref­fend sei. Viel­mehr han­de­le es sich beim Unter­las­sungs­tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein All­ge­mein­de­likt, sodass die Pflicht­ver­let­zung eines „Vor­der­manns” einem selbst nicht erklä­rungs­pflich­ti­gen „Hin­ter­mann” zuge­rech­net wer­den kön­ne. Aus die­sem Grund könn­ten Per­so­nen auch Mit­tä­ter sein, die kei­ne sie per­sön­lich tref­fen­de Pflicht ver­let­zen, sofern nur die all­ge­mei­nen Vor­aus­set­zun­gen für die Annah­me von Mit­tä­ter­schaft gege­ben sei­en.

Der Wort­laut des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO sei mit einer Ein­stu­fung als All­ge­mein­de­likt ver­ein­bar. Das Gesetz gren­ze den Täter­kreis nicht näher ein, son­dern ver­wen­de – eben­so wie bei § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO – die für All­ge­mein­de­lik­te typi­sche Umschrei­bung „wer”. Schließ­lich beschrei­be auch das Merk­mal „pflicht­wid­rig” kei­ne per­sön­li­che Pflich­ten­stel­lung für einen bestimm­ten Per­so­nen­kreis, son­dern ent­hal­te ein straf­recht­li­ches „Jeder­mann­Ge­bot”. Es beschrei­be nicht den Per­so­nen­kreis näher, son­dern kon­kre­ti­sie­re, wel­che Art und Wei­se des Han­delns unter Stra­fe gestellt sei8. Auch die Sys­te­ma­tik des Geset­zes spre­che für die vom Land­ge­richt ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, denn § 370 AO ent­hal­te die im Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­tat­be­stand des § 378 Abs. 1 AO ent­hal­te­ne Beschrän­kung des Täter­krei­ses gera­de nicht.

Schließ­lich ver­weist das Land­ge­richt dar­auf, dass die bis­he­ri­ge Aus­le­gung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht zu sach­ge­rech­ten Ergeb­nis­sen füh­re. So sei es oft letzt­lich vom Zufall abhän­gig, ob eine Bestra­fung als Täter oder – trotz ver­gleich­ba­ren Unrechts­ge­halts der Tat­be­tei­li­gung – nur als Gehil­fe in Betracht kom­me, etwa weil ein unter­stütz­ter ande­rer Tat­be­tei­lig­ter eine Steu­er­erklä­rung über­haupt nicht statt – wie geplant – mit fal­schem Inhalt abge­be. So sei es nach der bis­he­ri­gen Aus­le­gung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO mög­lich, dass ein „Hin­ter­mann” trotz tat­be­herr­schen­der Stel­lung nur als Gehil­fe bestraft wer­den kön­ne.

Der Bun­des­ge­richts­hof teilt die Auf­fas­sung, dass es sich auch bei dem Unter­las­sungs­tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO um ein Delikt han­delt, das nicht nur vom Steu­er­pflich­ti­gen und Per­so­nen, denen sonst in den Steu­er­ge­set­zen steu­er­li­che Erklä­rungs­pflich­ten auf­er­legt sind (vgl. §§ 34, 35 AO), ver­wirk­licht wer­den kann, son­dern grund­sätz­lich von „Jeder­mann”.

Durch die offe­ne For­mu­lie­rung des Geset­zes „wer”, die allen drei Tat­va­ri­an­ten der Steu­er­hin­ter­zie­hung vor­an­ge­stellt ist, ent­hält § 370 Abs. 1 AO die her­kömm­lich bei der Aus­ge­stal­tung von Allgemein/​Jedermannsdelikten ver­wen­de­te For­mu­lie­rung9. Nach dem Geset­zes­wort­laut erfolgt damit kei­ne Beschrän­kung auf eine bestimm­te Täter­grup­pe; einen Sta­tus­be­griff, wie er sonst häu­fig bei der Beschrei­bung taug­li­cher Täter bei Son­der­de­lik­ten zu fin­den ist, ent­hält § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht.

Der Umstand, dass der Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO hin­sicht­lich des Merk­mals „pflicht­wid­rig” wei­te­re Beson­der­hei­ten auf­weist, ergibt sich dar­über hin­aus auch aus einem sys­te­ma­ti­schen Ver­gleich zu ande­ren Tat­be­stän­den, die eben­falls das Merk­mal „pflicht­wid­rig” auf­grei­fen, jedoch anders aus­ge­stal­tet sind:

So knüp­fen zwar auch die Straf­tat­be­stän­de des § 266a Abs. 2 Nr. 2 StGB und des § 356 StGB an das Merk­mal „pflicht­wid­rig” an. Die­se Tat­be­stän­de ent­hal­ten aber jeweils den Täter­kreis beschrei­ben­de Sta­tus­be­grif­fe, so dass bereits der jewei­li­ge Wort­laut („als Arbeit­ge­ber” bzw. „ein Anwalt oder ande­rer Rechts­bei­stand, wel­cher bei den ihm in die­ser Eigen­schaft anver­trau­ten Ange­le­gen­hei­ten …. pflicht­wid­rig dient”) die Eigen­schaft des taug­li­chen Täters beschränkt. Bei­de Tat­be­stän­de knüp­fen damit an ein beson­de­res Ver­trau­ens­ver­hält­nis oder an beson­ders aus­ge­stal­te­te Pflich­ten­stel­lun­gen an, die sich aus der per­so­na­len Eigen­schaft als „Arbeit­ge­ber” bzw. „als Anwalt” erge­ben. Dem­ge­gen­über erfor­dert die Tat­hand­lung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO (pflicht­wid­ri­ges InUn­kennt­nis­las­sen bezo­gen auf steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen) kei­ne Anknüp­fung an sol­che per­so­nen­be­zo­ge­nen Eigen­schaf­ten und Umstän­de. Die Straf­vor­schrift des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ver­wen­det nicht die For­mu­lie­rung „wer als Steu­er­pflich­ti­ger” (vgl. § 33 Abs. 1 AO) und rich­tet sich des­halb auch nicht allein an den Adres­sa­ten eines Steu­er­ge­set­zes, also den­je­ni­gen, dem aus einem Steu­er­ge­setz Rech­te und Pflich­ten erwach­sen10.

Auch aus der Struk­tur des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ins­ge­samt ergibt sich kei­ne Beschrän­kung des Täter­krei­ses auf den Adres­sa­ten eines Steu­er­ge­set­zes. Tat­be­stands­re­le­vant ist der Ver­stoß gegen die Hand­lungs­pflicht bei Taten nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO zwar nur, wenn die Finanz­be­hör­den über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen wer­den. Hier­aus folgt aber ledig­lich, dass die Pflicht zur Erfolgs­ab­wen­dung, gegen die der Unter­las­sen­de ver­stößt, nur dann eine Straf­bar­keit begrün­den kann, wenn sie auf eine Besei­ti­gung der Unkennt­nis des Finanz­am­tes gerich­tet ist. Dem lässt sich aber nur ent­neh­men, wie die im Inter­es­se des geschütz­ten Rechts­guts (Steu­er­auf­kom­men) bestehen­de Pflich­ten­stel­lung näher aus­ge­stal­tet sein muss, nicht aber, wer Trä­ger der Pflicht ist.

Ein Ver­gleich mit dem Buß­geld­tat­be­stand des § 378 Abs. 1 AO zeigt, dass auch das Steu­er­straf- bzw. Ord­nungs­wid­rig­kei­ten­recht Beschrän­kun­gen des Täter­krei­ses kennt. Bei die­ser Vor­schrift ist der Täter­kreis ein­ge­schränkt auf Steu­er­pflich­ti­ge sowie Per­so­nen, „die bei Wahr­neh­mung der Ange­le­gen­hei­ten eines Steu­er­pflich­ti­gen eine der in § 370 Abs. 1 AO bezeich­ne­te Tat leicht­fer­tig” begeht. Eine der­ar­ti­ge Begren­zung des Täter­krei­ses ent­hält § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nicht.

Auch der Schutz­zweck der Norm gebie­tet kei­ne Beschrän­kung auf die Ver­let­zung eige­ner steu­er­li­cher Pflich­ten. Denn geschütz­tes Rechts­gut ist bei allen Tat­be­stän­den des § 370 AO das öffent­li­che Inter­es­se des Staa­tes am voll­stän­di­gen und recht­zei­ti­gen Auf­kom­men jeder ein­zel­nen Steu­er­art11. Alle Tat­be­stands­va­ri­an­ten des § 370 Abs. 1 AO ent­hal­ten daher auch ein­heit­lich als Tat­er­folg die Ver­kür­zung von Steu­ern sowie die Erlan­gung nicht gerecht­fer­tig­ter Steu­er­vor­tei­le für sich oder einen ande­ren.

Schließ­lich trifft auch der Hin­weis des Land­ge­richts zu, dass es zuwei­len allein von der Aus­ge­stal­tung der steu­er­li­chen Nor­men abhängt, ob eine Tat­be­ge­hung durch akti­ves Tun (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) oder eine sol­che durch Unter­las­sen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in Betracht kommt, was – etwa auch im Bereich mit­tel­ba­rer Täter­schaft – erheb­li­che Aus­wir­kun­gen auf die Straf­bar­keit von Tat­be­tei­lig­ten haben kann.

Der Bun­des­ge­richts­hof erkennt aus­drück­lich an, dass das Land­ge­richt mit sorg­fäl­ti­ger Begrün­dung gegen die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs Stel­lung bezo­gen und damit eine Ände­rung der Recht­spre­chung ange­regt hat. Gleich­wohl hält er an der Recht­spre­chung fest, dass Täter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur der­je­ni­ge sein kann, der selbst zur Auf­klä­rung steu­er­lich erheb­li­cher Tat­sa­chen beson­ders ver­pflich­tet ist. Denn der Wort­laut die­ser Straf­norm lässt eine ande­re Aus­le­gung nicht zu (vgl. Art. 103 Abs. 2 GG). Nach Auf­fas­sung des Bun­des­ge­richts­hofs bezieht sich das Merk­mal „pflicht­wid­rig” allein auf das Ver­hal­ten des Täters (bei dem es sich indes nicht um den Steu­er­pflich­ti­gen han­deln muss), nicht all­ge­mein auf das­je­ni­ge irgend­ei­nes Tat­be­tei­lig­ten. Damit kommt eine Zurech­nung frem­der Pflicht­ver­let­zun­gen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen Mit­tä­ter­schaft vor­lie­gen wür­de.

Anders wäre dies etwa, wenn der Gesetz­ge­ber die For­mu­lie­rung „wer bewirkt, dass die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen wer­den”, gewählt hät­te. Es bleibt daher dem Gesetz­ge­ber vor­be­hal­ten, etwai­ge Unge­reimt­hei­ten im Anwen­dungs­be­reich der Tat­be­stän­de des § 370 Abs. 1 AO zu besei­ti­gen. Im Übri­gen kann ein Tat­ge­richt den Umstand, dass eine nur als Gehil­fe straf­ba­re Per­son Tat­herr­schaft hat­te, im Rah­men des nach erfolg­ter Straf­rah­men­ver­schie­bung gemäß § 27 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 49 Abs. 1 StGB eröff­ne­ten Straf­rah­mens erheb­lich straf­schär­fend wer­ten.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Land­ge­richts ergibt sich die für eine Unter­las­sungs­straf­bar­keit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO somit erfor­der­li­che Erklä­rungs­pflicht des Ange­klag­ten nicht dar­aus, dass er als „Mit­un­ter­neh­mer” gemäß § 2 UStG ver­pflich­tet gewe­sen wäre, gemäß § 18 UStG die von den Ein­lie­fe­rern getä­tig­ten Umsät­ze anzu­mel­den.

Dies gilt unab­hän­gig von dem Umstand, dass das Land­ge­richt mit dem Begriff des Mit­un­ter­neh­mers einen im Umsatz­steu­er­recht nicht gebräuch­li­chen12 Begriff des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (vgl. § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG) ver­wen­det hat. Dabei kann auch dahin­ste­hen, ob die Ban­de, der sich der Ange­klag­te zur Bege­hung von Steu­er­straf­ta­ten ange­schlos­sen hat­te, auf­grund geschlos­se­nen Auf­tre­tens nach außen hin als eigen­stän­di­ges Unter­neh­men im Sin­ne des § 2 UStG anzu­se­hen sein könn­te. Denn ent­ge­gen der Ansicht des Land­ge­richts waren jeden­falls bei den hier in Rede ste­hen­den Gold­ver­käu­fen allein die „Stroh­leu­te” die Unter­neh­mer, die in einer Leis­tungs­be­zie­hung zu den Schei­de­an­stal­ten stan­den, nicht die hin­ter den „Stroh­leu­ten” ste­hen­de Ban­de. Die Ein­lie­fe­rer waren inso­weit – obgleich „Stroh­leu­te” – nicht als für die Leis­tungs­be­zie­hun­gen bedeu­tungs­lo­se „Nicht­un­ter­neh­mer” anzu­se­hen. Damit schei­det die vom Land­ge­richt vor­ge­nom­me­ne Zurech­nung der von den Ein­lie­fe­rern getä­tig­ten Umsät­ze zur Ban­de als Leis­tungs­er­brin­ge­rin aus.

Unter­neh­mer im Sin­ne des Umsatz­steu­er­ge­set­zes ist, wer eine gewerb­li­che oder beruf­li­che Tätig­keit selb­stän­dig aus­übt (§ 2 Abs. 1 Satz 1 UStG). Vom Unter­neh­mer­be­griff des Umsatz­steu­er­ge­set­zes wer­den zwar unab­hän­gig von der Rechts­form Per­so­nen und Per­so­nen­zu­sam­men­schlüs­se aller Art erfasst. Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs erbringt ein Zusam­men­schluss natür­li­cher Per­so­nen regel­mä­ßig aber nur dann als selb­stän­di­ger Unter­neh­mer i.S.d. § 2 UStG Leis­tun­gen gegen Ent­gelt, wenn dem Leis­tungs­emp­fän­ger die­se Per­so­nen­mehr­heit als Schuld­ner der ver­ein­bar­ten Leis­tung und Gläu­bi­ger des ver­ein­bar­ten Ent­gelts gegen­über­steht13. Maß­geb­lich ist somit, ob der Zusam­men­schluss natür­li­cher Per­so­nen als sol­cher nach außen durch die Erbrin­gung von Umsät­zen erkenn­bar am Wirt­schafts­ver­kehr teil­nimmt14.

Die sich aus der Unter­neh­merstel­lung erge­ben­den Erklä­rungs­pflich­ten eines Unter­neh­mers im Sin­ne des § 2 UStG beschrän­ken sich auf die­je­ni­gen Umsät­ze, die sei­nem Unter­neh­men zuzu­ord­nen sind.

Wer bei einem Umsatz als Leis­ten­der anzu­se­hen ist, ergibt sich nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs regel­mä­ßig aus den abge­schlos­se­nen zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen15. Leis­ten­der ist damit in der Regel der­je­ni­ge, der die Lie­fe­run­gen oder sons­ti­gen Leis­tun­gen im eige­nen Namen gegen­über einem ande­ren selbst aus­führt oder durch einen Beauf­trag­ten aus­füh­ren lässt. Ob eine Leis­tung dem Han­deln­den oder einem ande­ren zuzu­rech­nen ist, hängt des­halb grund­sätz­lich davon ab, ob der Han­deln­de gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger im eige­nen Namen oder berech­tig­ter­wei­se im Namen eines ande­ren bei Aus­füh­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen auf­ge­tre­ten ist16. Dabei kann auch ein „Stroh­mann” Unter­neh­mer und Leis­ten­der im Sin­ne des Umsatz­steu­er­ge­set­zes sein. Er ist nicht des­we­gen unselb­stän­dig i.S.d. § 2 Abs. 1 Satz 1 UStG, weil er im Innen­ver­hält­nis den Wei­sun­gen des Auf­trag­ge­bers ver­pflich­tet ist17. Ohne Bedeu­tung für die Beur­tei­lung der Leis­tungs­be­zie­hun­gen im Ver­hält­nis zu Drit­ten ist grund­sätz­lich, aus wel­chen Grün­den der „Hin­ter­mann” gegen­über dem Ver­trags­part­ner des „Stroh­manns” und Leis­tungs­emp­fän­ger (einem Drit­ten), als Leis­ten­der nicht in Erschei­nung tre­ten will18.

Unbe­acht­lich ist ein „vor­ge­scho­be­nes” Stroh­mann­ge­schäft aller­dings dann, wenn es nur zum Schein abge­schlos­sen wird, d.h. wenn bei­de Ver­trags­par­tei­en ein­ver­ständ­lich oder still­schwei­gend davon aus­ge­hen, dass die Rechts­wir­kun­gen des Geschäfts gera­de nicht zwi­schen ihnen, son­dern zwi­schen dem Leis­tungs­emp­fän­ger und dem „Hin­ter­mann” ein­tre­ten sol­len19. Letz­te­res ist ins­be­son­de­re dann zu beja­hen, wenn der Leis­tungs­emp­fän­ger weiß oder davon aus­ge­hen muss, dass der­je­ni­ge, mit dem (als „Stroh­mann”) oder in des­sen Namen das Rechts­ge­schäft abge­schlos­sen wird, selbst kei­ne eige­ne – ggf. auch durch Sub­un­ter­neh­mer aus­zu­füh­ren­de – Ver­pflich­tung aus dem Rechts­ge­schäft über­neh­men will20.

So ver­hielt es sich nach den Fest­stel­lun­gen hier nicht. Da nicht die Ban­de um den Ange­klag­ten, son­dern die Ein­lie­fe­rer gegen­über den Schei­de­an­stal­ten auf­tra­ten und für letz­te­re kei­ne Anhalts­punk­te bestan­den, dass die­se Per­so­nen für eine hin­ter ihnen ste­hen­de Per­son oder Per­so­nen­mehr­heit han­del­ten und nur als „Rech­nungs­schrei­ber” oder „Gut­schrifts­emp­fän­ger” tätig wur­den21, waren die Ein­lie­fe­rer, auch soweit sie nur „Stroh­leu­te” waren, bei den Gold­ver­äu­ße­run­gen an die Schei­de­an­stal­ten als die leis­ten­den Unter­neh­mer anzu­se­hen.

Die Fra­ge, ob die „Stroh­leu­te” im Ver­hält­nis zur Ban­de, von der sie das Alt­gold erhiel­ten, wegen ihres kol­lu­si­ven Zusam­men­wir­kens ohne han­dels­ty­pi­sches Ver­hal­ten nicht als Unter­neh­mer anzu­se­hen waren22, ist inso­weit ohne Bedeu­tung.

Der Umstand, dass sowohl die gegen­über den Schei­de­an­stal­ten nicht auf­tre­ten­den Ban­den­mit­glie­der als auch die „Stroh­leu­te” von Anfang an beab­sich­tig­ten, auf der Grund­la­ge der Alt­gold­ge­schäf­te Umsatz­steu­ern zu hin­ter­zie­hen, steht der Annah­me steu­er­ba­rer und steu­er­pflich­ti­ger Aus­gangs­um­sät­ze (Lie­fe­run­gen) der Ein­lie­fe­rer nicht ent­ge­gen23.

Leis­ten­de Unter­neh­mer und damit als Steu­er­pflich­ti­ge zur Abga­be von Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen für die Alt­gold­lie­fe­run­gen an die Schei­de­an­stal­ten ver­pflich­tet waren somit die „Stroh­leu­te” als Unter­neh­mer und nicht der Ange­klag­te. Jedoch bestand dane­ben für den Ange­klag­ten als Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ten im Sin­ne von § 35 AO eine eigen­stän­di­ge Rechts­pflicht, dafür Sor­ge zu tra­gen, dass die umsatz­steu­er­li­chen Erklä­rungs­pflich­ten für die als „Stroh­leu­te” ein­ge­setz­ten Ein­lie­fe­rer erfüllt wer­den.

Nach § 35 AO hat der­je­ni­ge, der als Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter im eige­nen oder frem­den Namen auf­tritt, die Pflich­ten eines gesetz­li­chen Ver­tre­ters (§ 34 Abs. 1 AO), soweit er sie recht­lich und tat­säch­lich erfül­len kann. Wer daher in die­sem Sin­ne als Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter auf­tritt, hat unter der Vor­aus­set­zung, dass er dazu tat­säch­lich und recht­lich in der Lage ist, wie der gesetz­li­che Ver­tre­ter nach § 34 Abs. 1 AO die steu­er­li­chen Pflich­ten des Rechts­trä­gers zu erfül­len24. Zu den von ihm zu erfül­len­den Pflich­ten gehört ins­be­son­de­re die Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen25 und die Ent­rich­tung der Steu­ern aus den vor­han­de­nen Mit­teln.

Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter im Sin­ne des § 35 AO ist jeder, der nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se recht­lich und wirt­schaft­lich über Mit­tel, die einem ande­ren zuzu­rech­nen sind, ver­fü­gen kann und als sol­cher nach außen auf­tritt26.

Nicht aus­rei­chend ist eine rein tat­säch­li­che Ver­fü­gungs­macht, etwa die Mög­lich­keit, über (allein) wirt­schaft­li­chen Druck auf die Ver­fü­gun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen Ein­fluss zu neh­men27; viel­mehr muss die Ver­fü­gungs­mög­lich­keit recht­lich ein­ge­räumt wor­den sein, sodass der Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te auf­grund bür­ger­lich­recht­li­cher Ver­fü­gungs­macht im Außen­ver­hält­nis wirk­sam han­deln kann28. Ent­schei­dend für die Pflich­ten­stel­lung des § 35 AO ist, dass der Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te durch die Über­tra­gung der recht­li­chen Ver­fü­gungs­be­fug­nis (in der Regel durch Rechts­ge­schäft29) in die Lage ver­setzt wor­den ist, am Rechts­ver­kehr wirk­sam teil­zu­neh­men30.

Eine mit­tel­ba­re recht­li­che Ver­fü­gungs­be­fug­nis genügt. Ver­fü­gungs­be­rech­tigt im Sin­ne des § 35 AO ist daher auch, wer auf­grund sei­ner Stel­lung die Pflich­ten des gesetz­li­chen Ver­tre­ters erfül­len kann oder durch die Bestel­lung ent­spre­chen­der Orga­ne erfül­len las­sen kann31. Glei­ches gilt für den­je­ni­gen, der kraft eines Rechts­ver­hält­nis­ses den Ver­tre­te­nen steu­ern und über sei­ne Mit­tel ver­fü­gen kann32. Auch wenn ein Geschäfts­herr einem Drit­ten für einen bestimm­ten Geschäfts­be­reich völ­lig freie Hand lässt, so kann die­ser Drit­te nach den Umstän­den des Ein­zel­falls für den Geschäfts­be­reich, den er über­nom­men hat, als Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter im Sin­ne des § 35 AO anzu­se­hen sein33.

Nur wer als Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter nach außen auf­tritt, kann Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter im Sin­ne des § 35 AO sein34. Auf­tre­ten bedeu­tet Teil­nah­me am Wirt­schafts- und Rechts­ver­kehr, die über die Bezie­hun­gen zum Rechts­in­ha­ber hin­aus­geht35.

Kei­ne Vor­aus­set­zung ist ein Auf­tre­ten gera­de gegen­über den Finanz­be­hör­den oder in steu­er­li­chen Ange­le­gen­hei­ten36, viel­mehr genügt, dass der Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te gegen­über irgend­je­man­dem – nach außen – im Rechts­ver­kehr als sol­cher auf­ge­tre­ten ist37.

Das Auf­tre­ten muss auch nicht in einer Dis­po­si­ti­on über frem­des Ver­mö­gen bestehen. Es reicht aus, wenn der Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te sich nach außen so geriert, als kön­ne er über frem­des Ver­mö­gen ver­fü­gen. Nimmt etwa ein fak­ti­scher Geschäfts­füh­rer oder „fak­ti­scher Lei­ter38 eines Unter­neh­mens Geschäfts­füh­rungs­auf­ga­ben tat­säch­lich wahr, so reicht es aus, wenn er ledig­lich gegen­über einer „begrenz­ten Öffent­lich­keit”, etwa im Rah­men von Gesell­schaf­ter­ver­samm­lun­gen, zu erken­nen gibt, dass er als sol­cher über das Ver­mö­gen ver­fü­gen kann, das Auf­tre­ten gegen­über der „all­ge­mei­nen Öffent­lich­keit” aber wei­sungs­ab­hän­gi­gen Per­so­nen über­lässt39. Hält sich der fak­tisch Lei­ten­de selbst im Hin­ter­grund und bedient er sich zur Aus­übung sei­ner Ver­fü­gungs­be­fug­nis der Unter­stüt­zung wei­sungs­ge­bun­de­ner Per­so­nen, wird er nach § 35 AO nur ver­pflich­tet, wenn die Wei­sungs­ab­hän­gig­keit auch nach außen – mit­hin min­des­tens gegen­über einer „begrenz­ten Öffent­lich­keit” – erkenn­bar wird40. Die­se Grund­sät­ze gel­ten für Ein­zel­un­ter­neh­men ent­spre­chend41.

Wer als Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter auf­tritt, hat die steu­er­li­chen Pflich­ten eines gesetz­li­chen Ver­tre­ters nur in dem Umfang zu erfül­len, wie er dies tat­säch­lich und recht­lich kann (§ 35 AO 2. Halb­satz). Mit Blick auf die ansons­ten weit­ge­hen­de Bedeu­tungs­lo­sig­keit der Vor­schrift des § 35 AO gegen­über dem bereits über § 34 Abs. 1 AO unmit­tel­bar erfass­ten Per­so­nen­kreis ist aber nicht erfor­der­lich, dass der Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te unmit­tel­bar recht­lich zur Pflich­ten­er­fül­lung in der Lage ist, mit­tel­ba­res Kön­nen genügt daher42.

Steu­er­li­che Pflich­ten sind daher auch dann recht­lich und tat­säch­lich erfüll­bar, wenn zwar kei­ne unmit­tel­ba­re Ver­tre­tungs­be­fug­nis besteht, die recht­li­che Stel­lung jedoch eine ver­bind­li­che Wei­sung an den Ver­tre­te­nen ermög­licht43. Aber auch der­je­ni­ge, der kraft eines Ver­trags­ver­hält­nis­ses den Steu­er­pflich­ti­gen steu­ern und des­halb über des­sen Mit­tel ver­fü­gen kann, kann im Ein­zel­fall tat­säch­lich und recht­lich in der Lage sein, die steu­er­li­chen Pflich­ten eines gesetz­li­chen Ver­tre­ters zu erfül­len44.

Gemes­sen an die­sen Maß­stä­ben war der Ange­klag­te in dem hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter im Sin­ne des § 35 AO. Er kam sei­ner sich hier­aus erge­ben­den Ver­pflich­tung, für die als „Stroh­leu­te” täti­gen Ein­lie­fe­rer die Gold­ver­käu­fe umfas­sen­de Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen abzu­ge­ben, nicht nach, obwohl er hier­zu tat­säch­lich und recht­lich zumin­dest mit­tel­bar in der Lage war.

Die Ein­lie­fe­rer tra­ten zwar gegen­über den Schei­de­an­stal­ten selbst nach außen auf. Im Ver­hält­nis zu den füh­ren­den Ban­den­mit­glie­dern – also auch zum Ange­klag­ten – waren sie jedoch bei den Gold­ge­schäf­ten als abhän­gi­ge und unselb­stän­di­ge „Stroh­leu­te” ein­ge­bun­den und hat­ten sämt­li­che Geschäfts­ab­läu­fe wirt­schaft­lich aus der Hand gege­ben45. Die Gold­ge­schäf­te waren ihnen nicht nur hin­sicht­lich Zeit und Umfang vor­ge­ge­ben; auch muss­ten sie den ihnen über­wie­se­nen Kauf­preis nach fest vor­ge­ge­be­nen Abläu­fen abhe­ben und gegen eine Pro­vi­si­on, die eben­falls nach fes­ten Kri­te­ri­en bestimmt war, aus­hän­di­gen. Ihr Ver­hal­ten gegen­über den Finanz­be­hör­den wur­de diri­giert, indem ihnen ent­we­der ent­spre­chen­de „Buch­hal­tung” (Abdeck­rech­nun­gen) aus­ge­hän­digt wur­de oder sie mit gefälsch­ten Papie­ren aus­ge­stat­tet wur­den, die ein Auf­tre­ten gegen­über dem Finanz­amt von vorn­her­ein ent­behr­lich mach­ten. Die zu einer Beglei­chung der Umsatz­steu­er­schuld (Belie­fe­rung der Gold­schei­de­an­stal­ten) not­wen­di­gen und zunächst auch vor­han­de­nen Mit­tel, die ihnen ein steu­er­ehr­li­ches Ver­hal­ten ermög­licht hät­ten, wur­den ihnen nach den ihnen vor­ge­ge­be­nen Geschäfts­ab­läu­fen ent­zo­gen. Damit lie­ßen die Ein­lie­fe­rer dem Ange­klag­ten sowie den wei­te­ren „füh­ren­den” Mit­glie­dern der Ban­de ins­ge­samt völ­lig freie Hand.

Die hier­aus resul­tie­ren­de Lei­tungs­macht des Ange­klag­ten wird beson­ders deut­lich in den Fäl­len, in denen der Ange­klag­te selbst die Ein­lie­fe­rer zum Zwe­cke des Gold­han­dels anwarb, ihnen gefälsch­te Papie­re besorg­te und ihnen Anwei­sun­gen zur Erle­di­gung not­wen­di­ger For­ma­li­tä­ten erteil­te. Aber auch soweit anstel­le des Ange­klag­ten die wei­te­ren füh­ren­den Mit­glie­der der Ban­de bei der Ein­fluss­nah­me auf die „Stroh­leu­te” mit­wirk­ten, gilt im Ergeb­nis nichts ande­res. Sie han­del­ten auf der Grund­la­ge einer gemein­sa­men Abspra­che, die basie­rend auf dem „bewähr­ten Geschäfts­mo­dell” eine intern arbeits­tei­li­ge Vor­ge­hens­wei­se vor­sah. Ein­schrän­kun­gen der Befug­nis­se des Ange­klag­ten waren damit aber nicht ver­bun­den.

Jeden­falls gegen­über den Ein­lie­fe­rern und den wei­te­ren füh­ren­den Ban­den­mit­glie­dern, also gegen­über einer „begrenz­ten Öffent­lich­keit” trat der Ange­klag­te als einer der fak­ti­schen „Lei­ter” der Unter­neh­men der Ein­lie­fe­rer auf. Soweit der Ange­klag­te den Ein­lie­fe­rern gefälsch­te Papie­re ver­schafft hat­te und sie bei der Erle­di­gung der erfor­der­li­chen For­ma­li­tä­ten beglei­te­te, trat er zudem gegen­über der „all­ge­mei­nen Öffent­lich­keit” auf. Als der Ange­klag­te etwa in Beglei­tung von Ein­lie­fe­rern bei einer Steu­er­be­ra­te­rin, der Zeu­gin L. , erschien, trat der Ange­klag­te, so deren Wahr­neh­mung, als der­je­ni­ge auf, der „die Geschäf­te gemacht” hat. Dem­ge­gen­über beschränk­te sich das Han­deln der Ein­lie­fe­rer auf die Ein­lie­fe­rung des Gol­des bei den Schei­de­an­stal­ten sowie auf Tref­fen mit dem Ange­klag­ten oder ande­ren füh­ren­den Ban­den­mit­glie­dern, um dabei Geld und Gut­schrif­ten aus­zu­hän­di­gen oder Abdeck­rech­nun­gen sowie Gold ent­ge­gen­zu­neh­men.

Der Ange­klag­te war auch in der Lage, zumin­dest mit­tel­bar über die jewei­li­gen Ein­lie­fe­rer und die wei­te­ren füh­ren­den Ban­den­mit­glie­der, der Ver­pflich­tung zur Ein­rei­chung von Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen nach­zu­kom­men. Denn er hat­te Zugriff auf die Gut­schrif­ten der Gold­schei­de­an­stal­ten, anhand deren die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen hät­ten erstellt wer­den kön­nen. Zudem war er nach der getrof­fe­nen Ban­den­ab­re­de auch für die „Logis­tik” und damit für die Erstel­lung der Abdeck­rech­nun­gen anhand der Gut­schrif­ten ver­ant­wort­lich. Damit tra­fen ihn als Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ten im Sin­ne des § 35 AO die Pflich­ten eines gesetz­li­chen Ver­tre­ters.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 9. April 2013 – 1 StR 586/​12

  1. st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 12.11.1986 – 3 StR 405/​86, BGHR StGB § 25 Abs. 2 Mit­tä­ter 1; BGH, Urteil vom 28.05.1986 – 3 StR 103/​86, NStZ 1986, 463; BGH, Beschluss vom 06.10.1989 – 3 StR 80/​89, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Mit­tä­ter 3; BGH, Urteil vom 22.05.2003 – 5 StR 520/​02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4; BGH, Beschluss vom 07.11.2006 – 5 StR 164/​06, wis­tra 2007, 112
  2. st. Rspr.; vgl. nur BGH, Urteil vom 30.06.2005 – 5 StR 12/​05, NStZ 2006, 44; BGH, Urteil vom 15.01.1991 – 5 StR 492/​90, BGHSt 37, 289, 291 mwN
  3. vgl. hier­zu BGH, Beschluss vom 25.09.2012 – 1 StR 407/​12, wis­tra 2013, 67; Urteil vom 28.05.1986 – 3 StR 103/​86, NStZ 1986, 463
  4. vgl. BGH, Beschluss vom 27.03.2012 – 3 StR 63/​12
  5. st. Rspr.; vgl. BGH, Urteil vom 04.04.1979 – 3 StR 488/​78, BGHSt 28, 371, 375 ff.; BGH, Urteil vom 12.11.1986 – 3 StR 405/​86, BGHR StGB § 25 Abs. 2 Mit­tä­ter 1; BGH, Beschluss vom 14.02.1990 – 3 StR 317/​89, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Ein­gangs­ab­ga­ben 1; BGH, Beschluss vom 20.11.1990 – 3 StR 259/​90, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mit­tä­ter 2; BGH, Urteil vom 24.10.2002 – 5 StR 600/​01, BGHSt 48, 52, 58; BGH, Urteil vom 22.05.2003 – 5 StR 520/​02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wis­tra 2003, 344; BGH, Beschluss vom 22.07.2004 – 5 StR 85/​04, wis­tra 2004, 393; BGH, Beschluss vom 07.11.2006 – 5 StR 164/​06, wis­tra 2007, 112; BGH, Beschluss vom 14.04.2010 – 1 StR 105/​10
  6. vgl. Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht, 7. Aufl., § 370 Rn. 161 ff.
  7. LG Mann­heim, Urteil vom 11.05.2012
  8. vgl. Ben­der, wis­tra 2004, 368, 371; Kuh­len in: Fest­schrift für Hei­ke Jung, 2007, S. 445, 457
  9. vgl. Kuh­len in: Fest­schrift für Hei­ke Jung, 2007, S. 445, 457
  10. vgl. zum Begriff des Steu­er­pflich­ti­gen Rüs­ken in Klein, AO, 11. Aufl., § 33 Rn. 1
  11. vgl. BGH, Urteil vom 25.01.1995 – 5 StR 491/​94, BGHSt 41, 1 und Beschluss vom 22.11.2012 – 1 StR 537/​12, mwN
  12. vgl. BFH, Urteil vom 18.03.1988 – V R 178/​83, DStR 1988, 516, 517
  13. vgl. BFH, Urteil vom 16.08.2001 – V R 67/​00, UR 2002, 213; BFH, Urteil vom 18.03.1988 – V R 178/​83, DStR 1988, 516, 517
  14. vgl. Klenk in Sölch/​Ringleb, UStG, 63. Lfg., § 2 Rn. 10 f.
  15. vgl. BFH, Urteil vom 16.08.2001 – V R 67/​00, UR 2002, 213; BFH, Urteil vom 26.06.2003 – V R 22/​02, DSt­RE 2004, 153
  16. st. Rspr.; vgl. nur BFH, Urteil vom 12.05.2011 – V R 25/​10, DSt­RE 2011, 1326 mwN
  17. BFH, Urteil vom 26.06.2003 – V R 22/​02, DSt­RE 2004, 153
  18. BFH aaO; zu den Leis­tungs­be­zie­hun­gen zwi­schen Stroh- und Hin­ter­mann vgl. auch BFH, Urteil vom 12.05.2011 – V R 25/​10, DSt­RE 2011, 1326
  19. vgl. § 41 Abs. 2 AO; BFH, Urteil vom 12.05.2011 – V R 25/​10, DSt­RE 2011, 1326 unter II.1.c; BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/​01, BFHE 198, 208 = BSt­Bl II 2004, 622, unter II.4.c; BFH, Beschluss vom 17.10.2003 V B 111/​02, BFH/​NV 2004, 235; vgl. auch BGH, Urteil vom 22.05.2003 – 1 StR 520/​02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wis­tra 2003, 344
  20. vgl. BFH, Urteil vom 12.05.2011 – V R 25/​10, DSt­RE 2011, 1326 unter II.1.c; BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/​01, BFHE 198, 208; BFH, Urteil vom 12.08.2009 – XI R 48/​07, BFH/​NV 2010, 259
  21. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 13/​09, BFH/​NV 2011, 81 unter II.2.a.aa
  22. vgl. dazu BGH, Beschluss vom 08.02.2011 – 1 StR 24/​10, BGHR UStG § 15 Abs. 1 Unter­neh­mer 1; BGH, Urteil vom 22.05.2003 – 5 StR 520/​02, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Täter 4 = wis­tra 2003, 344
  23. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 13/​09, BFH/​NV 2011, 81 unter II.2.a.bb mwN; zum Ent­ste­hen einer anzu­mel­den­den Steu­er­schuld gemäß § 14c Abs. 2 UStG, wenn der Ein­lie­fe­rer die Aus­stel­lung einer unrich­ti­gen Gut­schrift ver­an­lasst, vgl. BGH, Urteil vom 27.10.2011 – 5 StR 14/​11, NStZ 2012, 267, 268; vgl. auch Korn in Bun­jes, UStG, 11. Aufl., § 14c Rn. 5; Wag­ner in Sölch/​Ringleb, UStG, 68. Lfg., § 14c Rn. 152 f.
  24. vgl. BFH, Urteil vom 24.04.1991 – I R 56/​89, BFH/​NV 1992, 76
  25. etwa von Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen oder Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­run­gen, vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 13/​09, BFH/​NV 2011, 81; sowie Nds. FG, Urteil vom 06.06.2008 – 11 K 573/​06, EFG 2009, 1610; vgl. auch BGH, Urteil vom 08.11.1989 – 3 StR 249/​89, BGHR AO § 35 Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter 2 sowie BGH, Urteil vom 12.11.1986 – 3 StR 405/​86, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 2 Mit­tä­ter 1
  26. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 13/​09, BFH/​NV 2011, 81; BFH, Urteil vom 27.11.1990 – VII R 20/​89, BSt­Bl. II 1991, 284; Kröm­ker in Lippross, Basis­kom­men­tar Steu­er­recht, 65. Lfg., § 35 AO Rn. 2; Gmach, DStZ 2001, 341, 342; Ran­siek in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, 40. Lfg., § 370 AO Rn. 118 ff.
  27. vgl. hier­zu BFH, Urteil vom 16.03.1995 – VII R 38/​94, BSt­Bl. II 1995, 859 betref­fend eine Bank; Mös­bau­er, DB 2005, 1816, 1819
  28. vgl. BFH, Urteil vom 21.02.1989 – VII R 165/​85, BSt­Bl. II 1989, 491 unter II.1.; Jatz­ke in Beermann/​Gosch, 62. Lfg., § 35 AO Rn. 7
  29. vgl. Schwarz, AO, 122. Lfg., § 35 AO Rn. 7
  30. vgl. Jatz­ke aaO Rn. 7
  31. vgl. Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler (HHSp), AO, Lfg.205, § 35 AO Rn. 8 mwN
  32. vgl. zu einem Treu­hand- oder sons­ti­gen Auf­trags­ver­hält­nis: FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25.06.2008 – 12 K 407/​04, EFG 2008, 1434
  33. vgl. Schwarz aaO Rn. 7
  34. vgl. BFH, Beschluss vom 26.04.2010 – VII B 194/​09, BFH/​NV 2010, 1610 unter II.3.; BFH, Urteil vom 24.04.1991 – I R 56/​89, BFH/​NV 1992, 76
  35. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.1985 – VII R 186/​82, BFH/​NV 1986, 192 unter 1., noch zu § 108 RAO; Nds. FG, Urteil vom 09.07.1991 – XI 508/​90, EFG 1992, 239; Boeker in HHSp, Lfg.205, § 35 Rn. 10; Rüs­ken in Klein, AO, 11. Aufl., § 35 Rn. 7
  36. vgl. BFH, Urteil vom 27.11.1990 – VII R 20/​89, BSt­Bl. II 1991, 284; BFH, Urteil vom 21.02.1989 – VII R 165/​85, BSt­Bl. II 1989, 491 mwN; Nds. FG aaO; Gmach, DStZ 2001, 341, 342
  37. vgl. BFH, Urteil vom 29.10.1985 – VII R 186/​82, BFH/​NV 1986, 192 unter 1.
  38. vgl. BFH, Beschluss vom 10.10.1994 – I B 228/​93, BFH/​NV 1995, 662
  39. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 13/​09, BFH/​NV 2011, 81; BFH, Urteil vom 24.04.1991 – I R 56/​89, BFH/​NV 1992, 76; vgl. auch BFH, Beschluss vom 09.01.2013 – VII B 67/​12 sowie Merkt, AOS­tB 2009, 81, 84
  40. BFH, Beschluss vom 26.04.2010 – VII B 194/​09, BFH/​NV 2010, 1610 unter II.3 mwN; vgl. auch Rüs­ken in Klein, AO, 11. Aufl., § 35 Rn. 7
  41. vgl. BFH, Beschluss vom 11.12.2007 – VII B 172/​07, BFH/​NV 2008, 748; zur fak­ti­schen Unter­neh­mens­be­herr­schung bei Ein­zel­un­ter­neh­men vgl. auch Köh­ler in Wabnitz/​Janovsky, Hand­buch des Wirt­schafts- und Steu­er­straf­rechts, 3. Aufl.2007, Kap. 7, Rn. 274 sowie Bien­eck in Mül­ler-Gugen­ber­ger/­Bi­en­eck, Wirt­schafts­straf­recht, 5. Aufl., § 77 Rn.20
  42. vgl. BFH, Urteil vom 16.03.1995 – VII R 38/​94, BFHE 177, 209, BSt­Bl. II 1995, 859 unter 3.a.; BFH, Urteil vom 07.04.1992 – VII R 104/​90, BFH/​NV 1993, 213; BFH, Urteil vom 27.11.1990 – VII R 20/​89, BFHE 163, 106, BSt­Bl. II 1991, 284
  43. Koenig in Pahlke/​Koenig, AO, 2. Aufl., § 35 Rn. 14
  44. vgl. FG Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 25.06.2008 – 12 K 407/​04, EFG 2008, 1434
  45. vgl. zur fak­ti­schen Füh­rung von Stroh­mann­fir­men: BGH, Beschluss vom 13.12.2012 – 5 StR 407/​12, NJW 2013, 624