Steu­er­hin­ter­zie­hung – und die Fra­ge der Tat­ein­heit bei ver­schie­de­nen Steu­er­ar­ten und Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men

Der Bun­des­ge­richts­hof hält an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zu den Vor­aus­set­zun­gen der Tat­ein­heit bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO inso­weit nicht mehr fest, als bei meh­re­ren Steu­er­erklä­run­gen deren Abga­be durch "eine kör­per­li­che Hand­lung" gleich­zei­tig erfolgt. Das blo­ße zeit­li­che Zusam­men­fal­len der Abga­be von meh­re­ren Steu­er­erklä­run­gen, die recht­lich nicht mit­ein­an­der ver­knüpft sind, in einem äuße­ren Akt kann Tat­ein­heit i.S.v. § 52 StGB nicht begrün­den.

Steu­er­hin­ter­zie­hung – und die Fra­ge der Tat­ein­heit bei ver­schie­de­nen Steu­er­ar­ten und Ver­an­la­gungs­zeit­räu­men

Nach der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs gilt im Hin­blick auf die Kon­kur­renz das Fol­gen­de:

Die Abga­be jeder ein­zel­nen unrich­ti­gen Steu­er­erklä­rung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1 AO) ist grund­sätz­lich als selbst­stän­di­ge Tat i.S.v. § 53 StGB zu wer­ten.

Von Tat­mehr­heit ist also aus­zu­ge­hen, wenn die abge­ge­be­nen Steu­er­erklä­run­gen ver­schie­de­ne Steu­er­ar­ten, ver­schie­de­ne Besteue­rungs­zeit­räu­me oder ver­schie­de­ne Steu­er­pflich­ti­ge betref­fen. Aus­nahms­wei­se kann (den­noch) Tat­ein­heit vor­lie­gen, wenn die Hin­ter­zie­hun­gen durch die die­sel­be Erklä­rung bewirkt wer­den oder wenn meh­re­re Steu­er­erklä­run­gen im äuße­ren Vor­gang zusam­men­fal­len und über­dies in den Erklä­run­gen über­ein­stim­men­de unrich­ti­ge Anga­ben über die Besteue­rungs­grund­la­gen ent­hal­ten sind 1.

Dabei wird das Zusam­men­fal­len der Abga­be von meh­re­ren Steu­er­erklä­run­gen (regel­mä­ßig für unter­schied­li­che Steu­er­ar­ten und ver­schie­de­ne Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me) in einem "äuße­ren Vor­gang" und über­ein­stim­men­de unrich­ti­ge Anga­ben über die Besteue­rungs­grund­la­gen in den betrof­fe­nen Erklä­run­gen ersicht­lich als kumu­la­tiv erfor­der­li­che Vor­aus­set­zun­gen der tat­ein­heit­li­chen Ver­wirk­li­chung der Steu­er­hin­ter­zie­hung ver­stan­den. Über­ein­stim­men­de unrich­ti­ge Anga­ben im Sin­ne der vor­ste­hend dar­ge­stell­ten Recht­spre­chung sol­len bei­spiels­wei­se im Ver­hält­nis von Kör­per­schaft­steu­er, Gewer­be­steu­er- und Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung sowie im Ver­hält­nis von Ein­kom­men­steu­er, Gewer­be­steu­er- und Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung in Betracht kom­men 2.

Auch bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist im Grund­satz im Hin­blick auf jede Steu­er­art, jeden Besteue­rungs­zeit­raum und jeden Steu­er­pflich­ti­gen von selb­stän­di­gen Taten i.S.v. § 53 StGB aus­zu­ge­hen. Allein ein ein­heit­li­cher Tatent­schluss, sei­nen steu­er­li­chen Pflich­ten für meh­re­re Steu­er­ar­ten und meh­re­re Besteue­rungs­zeit­räu­me künf­tig nicht nach­zu­kom­men, begrün­det noch kei­ne Tat­ein­heit zwi­schen den ein­zel­nen Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen durch Unter­las­sen. Tat­ein­heit ist nur dann aus­nahms­wei­se anzu­neh­men, wenn die erfor­der­li­chen Anga­ben, die der Täter pflicht­wid­rig unter­las­sen hat, durch ein und die­sel­be Hand­lung zu erbrin­gen gewe­sen wären 3.

Der Bun­des­ge­richts­hof hält an sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung zu den Vor­aus­set­zun­gen der Tat­ein­heit bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO inso­weit nicht mehr fest, als bei meh­re­ren Steu­er­erklä­run­gen deren Abga­be durch "eine kör­per­li­che Hand­lung" gleich­zei­tig erfolgt. Das blo­ße zeit­li­che Zusam­men­fal­len der Abga­be von meh­re­ren Steu­er­erklä­run­gen, die recht­lich nicht mit­ein­an­der ver­knüpft sind, in einem äuße­ren Akt kann Tat­ein­heit i.S.v. § 52 StGB nicht begrün­den.

Nach § 52 Abs. 1 StGB liegt mate­ri­ell­recht­lich Tat­ein­heit vor, wenn die­sel­be Hand­lung meh­re­re Straf­ge­set­ze oder das­sel­be Straf­ge­setz mehr­fach ver­letzt. Tat­ein­heit in die­sem Sin­ne ist gege­ben, wenn die tat­be­stand­li­chen, meh­re­re Straf­ge­set­ze oder das­sel­be Straf­ge­setz mehr­fach ver­let­zen­den Aus­füh­rungs­hand­lun­gen in einem für sämt­li­che Tat­be­stands­ver­wirk­li­chun­gen not­wen­di­gen Teil zumin­dest teil­wei­se iden­tisch sind 4. Dage­gen begrün­den eine ein­heit­li­che Ziel­set­zung des Täters, ein über­ein­stim­men­der Beweg­grund oder die Ver­fol­gung eines End­zwecks Tat­ein­heit eben­so wenig 5 wie das blo­ße Zusam­men­fal­len von zwei Tat­be­stän­den, bei denen der Täter den einen Tat­be­stand ledig­lich gele­gent­lich der ande­ren Tat ver­wirk­licht 6.

Eine für die Begrün­dung von Tat­ein­heit erfor­der­li­che Tei­li­den­ti­tät der Aus­füh­rungs­hand­lun­gen ist bei Abga­be meh­re­rer Steu­er­erklä­run­gen für ver­schie­de­ne Steu­er­ar­ten und ver­schie­de­ne Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me durch einen äuße­ren Akt, etwa des Ver­sen­dens per Post in einem Brief, hin­sicht­lich der Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO grund­sätz­lich nicht gege­ben. Die Tat­hand­lung besteht in die­sen Fäl­len dar­in, dass der Täter gegen­über Finanz- oder ande­ren Behör­den steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen unrich­ti­ge oder unvoll­stän­di­ge Anga­ben macht. Die steu­er­li­che Erheb­lich­keit wird ange­sichts des not­wen­dig steu­er­rechts­ak­zes­so­ri­schen Cha­rak­ters der Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 AO) durch die jeweils maß­geb­li­chen steu­er­recht­li­chen Bestim­mun­gen geprägt 7. Regel­mä­ßig aber auch für die hier ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Steu­er­ar­ten bezie­hen sich die steu­er­lich erheb­li­chen Tat­sa­chen allein auf einen bestimm­ten Ver­an­la­gungs­zeit­raum und auf eine Steu­er­art, soweit nicht – wie etwa beim Soli­da­ri­täts­zu­schlag bezüg­lich der Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er – eine Erklä­rung und Fest­set­zung zusam­men mit den vor­ge­nann­ten Haupt­steu­ern erfolgt 8. Dem äuße­ren Vor­gang des Ver­sen­den bzw. der sons­ti­gen Über­mitt­lung der Erklä­rung und deren Ein­gang bei der Behör­de kommt für die tat­be­stand­li­che Hand­lung als sol­che kei­ne Bedeu­tung zu. Es man­gelt daher an einer Tei­li­den­ti­tät der Aus­füh­rungs­hand­lun­gen selbst bei Über­mitt­lung meh­re­rer Erklä­run­gen durch einen ein­heit­li­chen äuße­ren Akt. Das Gesche­hen erschöpft sich inso­weit in einem blo­ßen zeit­li­chen Zusam­men­fal­len, das nicht anders als die Tat­be­ge­hung gele­gent­lich der Aus­füh­rung einer ande­ren Tat die Vor­aus­set­zun­gen des § 52 StGB nicht begrün­det.

Der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung ist zudem nicht zu Unrecht vor­ge­wor­fen wor­den, zufäl­lig anmu­ten­de Ergeb­nis­se her­vor­zu­brin­gen 9. So wäre mate­ri­ell­recht­lich bei Ver­sen­dung von drei ver­schie­de­nen Steu­er­erklä­run­gen über unter­schied­li­che Steu­er­ar­ten und Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me in einem Brief­um­schlag unter den sons­ti­gen Vor­aus­set­zun­gen (über­ein­stim­men­de unrich­ti­ge Anga­ben über Besteue­rungs­grund­la­gen) von Tat­ein­heit aus­zu­ge­hen, bei Über­mitt­lung in jeweils einem geson­der­ten Brief dage­gen an sich von Tat­mehr­heit. Für die Steu­er­hin­ter­zie­hung als auf Steu­er­ar­ten und Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me bezo­ge­nes Erklä­rungs­de­likt ist die ein­heit­li­che oder getrenn­te Ver­sen­dung aber ohne jede Bedeu­tung. Wäre pro­zes­su­al nicht mehr auf­klär­bar, ob die ver­schie­de­nen Erklä­run­gen getrennt über­sandt wor­den sind, steht aber ihr tag­glei­cher Ein­gang bei der Behör­de fest, müss­te nach der Ent­schei­dungs­re­gel in dubio pro reo beur­teilt wer­den, ob die Annah­me einer Tat oder meh­re­rer Taten die für den Ange­klag­ten güns­ti­ge­re Sach­ver­halts­va­ri­an­te wäre. Für der­ar­ti­ge Zwei­fels­fra­gen bleibt kein Raum, wenn bei meh­re­ren Steu­er­erklä­run­gen über meh­re­re Steu­er­ar­ten und unter­schied­li­che Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me grund­sätz­lich von Tat­mehr­heit aus­zu­ge­hen ist.

Der Bun­des­ge­richts­hof gibt die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung zur Tat­ein­heit bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO daher inso­weit auf, als eine Tat i.S.v. von § 52 StGB bei meh­re­ren Steu­er­erklä­run­gen über ver­schie­de­ne Steu­er­ar­ten und unter­schied­li­che Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me (und ver­schie­de­ne Steu­er­pflich­ti­ge) ange­nom­men wor­den ist, wenn die Abga­be der Erklä­run­gen im äuße­ren Vor­gang zusam­men­fällt. In die­sen Kon­stel­la­tio­nen lie­gen viel­mehr im Grund­satz meh­re­re Taten (§ 53 StGB) vor. Die­se Ände­rung kann der Bun­des­ge­richts­hof ohne eine vor­he­ri­ge Anfra­ge bei den ande­ren Straf­se­na­ten des Bun­des­ge­richts­hofs vor­neh­men, weil er für Steu­er­straf­sa­chen aus­schließ­lich zustän­dig ist und es sich allein um die Beur­tei­lung der Kon­kur­renz­ver­hält­nis­se zwi­schen meh­re­ren Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 1 AO han­delt.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 22. Janu­ar 2018 – 1 StR 535/​17

  1. etwa BGH, Urteil vom 28.10.2004 – 5 StR 276/​04, NJW 2005, 374, 375; Beschlüs­se vom 21.03.1985 – 1 StR 583/​84, BGHSt 33, 163, 165 f.; vom 23.07.2014 – 1 StR 207/​14, wis­tra 2014, 443 f.; und vom 24.05.2017 – 1 StR 418/​16, NZWiSt 2017, 473 mit Anmer­kung Rol­letsch­ke; sie­he zudem ders./Steinhart NZWiSt 2015, 71 ff. mwN[]
  2. BGH, Beschluss vom 24.05.2017 – 1 StR 418/​16, NZWiSt 2017, 473 mwN[]
  3. sie­he nur BGH, Urteil vom 28.10.2004 – 5 StR 276/​04, NJW 2005, 374, 375 mwN[]
  4. BGH, Beschluss vom 21.03.1985 – 1 StR 583/​84, BGHSt 33, 163, 165 mit Bezug­nah­me u.a. auf RG, Urteil vom 28.04.1899 – Rep. 1158/​99, RGSt 32, 137, 138 f.; BGH, Beschluss vom 11.11.1976 – 4 StR 266/​76, BGHSt 27, 66, 67[]
  5. BGH, Beschluss vom 21.03.1985 – 1 StR 583/​84, BGHSt 33, 163, 165 mwN[]
  6. vgl. BGH, Urteil vom 05.08.2010 – 3 StR 210/​10 16[]
  7. vgl. nur Klein/​Jäger, AO, 13. Aufl., § 370 Rn. 5[]
  8. Rolletschke/​Steinhart NZWiSt 2015, 71[]
  9. etwa Rolletschke/​Steinhart NZWiSt 2015, 71[]