Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Nicht­ab­ga­be der Steu­er­erklä­run­gen – und das eröff­ne­te Insol­venz­ver­fah­ren

Der Steu­er­pflich­ti­ge kann mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens nicht mehr sel­ber Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er­erklä­run­gen mehr abge­ben. Er mag zwar ver­pflich­tet sein, den Insol­venz­ver­wal­ter bei der Abga­be zu unter­stüt­zen. Ein Ver­stoß gegen die­se insol­venz­recht­lich begrün­de­te Auf­klä­rungs- und Mit­wir­kungs­pflicht erfüllt jedoch nicht den Tat­be­stand des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO.

Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Nicht­ab­ga­be der Steu­er­erklä­run­gen – und das eröff­ne­te Insol­venz­ver­fah­ren

Tat­be­stands­mä­ßig ist nur pflicht­wid­ri­ges Unter­las­sen gegen­über den Finanz­be­hör­den.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung kann Täter einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO nur der­je­ni­ge sein, der selbst zur Auf­klä­rung steu­er­lich erheb­li­cher Tat­sa­chen beson­ders ver­pflich­tet ist1 und nicht der­je­ni­ge, der nur "bewirkt, dass die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis gelas­sen wer­den"2.

Dies wirkt sich frei­lich nicht für frü­he­re Ver­an­la­gungs­jah­re aus, bei denen der Steu­er­pflich­ti­ge selbst bereits vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens zur Abga­be der jewei­li­gen Steu­er­erklä­rung ver­pflich­tet war.

Ver­gleich­ba­res gilt auch hin­sicht­lich der Umsatz­steu­er­erklä­rung: Gibt der Steu­er­pflich­ti­ge trotz steu­er­ba­rer Umsät­ze kei­ne Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung ab, lässt er die Finanz­be­hör­den pflicht­wid­rig über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen in Unkennt­nis. Mit Ablauf die­ser Frist wur­de die Umsatz­steu­er ver­kürzt, weil die Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung als Steu­er­an­mel­dung einer Steu­er­fest­set­zung unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich­steht, § 168 Satz 1 AO. Mit dem Ver­strei­chen­las­sen die­ses Fäl­lig­keits­zeit­punk­tes ist die Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung voll­endet und zugleich been­det3.

Für die Ein­kom­men- und Gewer­be­steu­er war der Ange­klag­te eben­falls noch vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens selbst zur Abga­be der Erklä­run­gen ver­pflich­tet. Mit dem Ver­strei­chen­las­sen der Erklä­rungs­frist am 31.05.des Fol­ge­jah­res ist er in das Sta­di­um des Ver­suchs der Ein­kom­men- bzw. Gewer­be­steu­er­hin­ter­zie­hung ein­ge­tre­ten. Ist der Über­gang der Erklä­rungs­pflicht auf den Insol­venz­ver­wal­ter mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens vor Abschluss der Ver­an­la­gungs­ar­bei­ten des Finanz­am­tes, mit­hin vor Voll­endung der Taten4 ein­ge­tre­ten, hät­te ab die­sem Zeit­punkt der Insol­venz­ver­wal­ter die steu­er­li­chen Pflich­ten des hand­lungs­un­fä­hi­gen Schuld­ners zu erfül­len5.

Dies galt außer für das Rege­l­in­sol­venz­ver­fah­ren auch für das Ver­brau­cher­insol­venz­ver­fah­ren nach §§ 304 ff. InsO hin. In die­sem ver­ein­fach­ten Insol­venz­ver­fah­ren kam dem gemäß § 313 Abs. 1 aF InsO mit Eröff­nung des Ver­fah­rens zu bestel­len­den Treu­hän­der jedoch eine dem Insol­venz­ver­wal­ter ent­spre­chen­de Stel­lung zu6 und er hat­te die steu­er­li­chen Pflich­ten des hand­lungs­un­fä­hi­gen Schuld­ners zu über­neh­men7.

Die Erklä­rungs­pflich­ten obla­gen damit zum Abga­be­zeit­punkt nicht mehr dem im Rechts­sin­ne hand­lungs­un­fä­hi­gen Ange­klag­ten R. als Schuld­ner, son­dern – abhän­gig von der Art des Insol­venz­ver­fah­rens – ent­we­der dem Insol­venz­ver­wal­ter oder dem Treu­hän­der als Ver­mö­gens­ver­wal­ter nach § 34 Abs. 3 AO. Das gilt auch für Steu­er­ab­schnit­te, die vor der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens lie­gen8.

Ande­res gilt auch wenn das Insol­venz­ver­fah­ren abge­schlos­sen bzw. bereits in das Rest­schuld­be­frei­ungs­ver­fah­ren über­ge­gan­gen ist. Für die­ses Ver­fah­ren nimmt der Treu­hän­der nicht die Stel­lung eines Ver­mö­gens­ver­wal­ters nach § 34 Abs. 3 AO ein9.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 10. August 2017 – 1 StR 573/​16

  1. BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/​12, Rn. 52, 64, BGHSt 58, 218, 227, 231 mwN []
  2. BGH aaO []
  3. BGH, Beschluss vom 08.12 2016 – 1 StR 389/​16, NStZ-RR 2017, 82 mwN []
  4. vgl. BGH, Beschluss vom 23.01.2002 – 5 StR 540/​01 Rn. 11, NStZ 2002, 437 []
  5. vgl. BFH, Urteil vom 06.11.2012 – VII R 72/​11, BFHE 239, 15; Klein/​Rüsken, Abga­ben­ord­nung, 13. Aufl., § 34 Rn. 22; BMF, Amt­li­ches AO-Hand­buch, 2017, AEAO zu § 251 Nr. 4.2; vgl. auch BFH, Urteil vom 23.08.1994 – VII R 143/​92, BFHE 175, 309, BSt­Bl II, 1995, 194 zum Kon­kurs­ver­wal­ter []
  6. Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, 243. Lie­fe­rung, § 34 AO Rn. 80a; Ott/​Vuia in Münch­Komm- InsO, 3. Aufl., § 313 Rn. 9 []
  7. FG Düs­sel­dorf, Urteil vom 28.08.2014 – 8 K 3677/​13 E, ZIn­sO 2015, 323; Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler aaO; Klein/​Rüsken, Abga­ben­ord­nung, 13. Aufl., § 34 Rn. 22; BMF, Amt­li­ches AO-Hand­buch, 2014, AEAO zu § 251 Nr. 12.3 i.V.m. Nr. 4.2, vgl. eben­so in der frü­he­ren Fas­sung des AEAO []
  8. BFH, Beschluss vom 19.11.2007 – VII B 104/​07, BFH/​NV 2008, 334; Urteil vom 23.08.1994 – VII R 143/​92, BFHE 175, 309, BSt­Bl II, 1995, 194 []
  9. Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO/​FGO, 243. Lie­fe­rung, § 34 AO, Rn. 80a; Klein/​Rüsken, Abga­ben­ord­nung, 13. Aufl., § 34 Rn. 22; vgl. auch Bun­des­mi­nis­te­ri­um der Finan­zen aaO []