Steuerhinterziehung durch eine falsche Umsatzsteuerjahreserklärung – und die Umsatzsteuervoranmeldungen

Das Verhältnis zwischen unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen und unrichtiger Umsatzsteuerjahreserklärung im Rahmen der Steuerhinterziehung ist eines der Gesetzeskonkurrenz in Form der mitbestraften Vortat.

Nach ständiger Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs führt die Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung ebenso wie das pflichtwidrige Unterlassen der Abgabe einer Umsatzsteuervoranmeldung zunächst lediglich zu einer Steuerhinterziehung „auf Zeit“; erst die Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung oder die pflichtwidrige Nichtabgabe einer Umsatzsteuerjahreserklärung bewirkt die endgültige Steuerverkürzung, d.h. die Verkürzung „auf Dauer“¹.

Dabei kommt nach dieser Rechtsprechung der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung (§ 18 Abs. 3 UStG) im Verhältnis zu den vorangegangenen unzutreffenden Umsatzsteuervoranmeldungen in demselben Kalenderjahr (§ 18 Abs. 1 UStG) in steuerstrafrechtlicher Hinsicht ein selbständiger Unrechtsgehalt zu.

Zwar beziehen sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärung auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen des jeweiligen Jahres. Beiden Arten von Steuererklärungen kommt nach dieser Rechtsprechung jedoch ein eigenständiger Erklärungswert zu, der auch durch die Zusammenfassung in der Jahreserklärung nicht deckungsgleich wird.

Bei der Verkürzung von Umsatzsteuern durch Voranmeldungen einerseits und durch die entsprechende unrichtige Jahreserklärung desselben Kalenderjahres andererseits handele es sich deshalb um materiellrechtlich selbständige Taten im Sinne des § 53 StGB².

Dies gilt nach dieser Rechtsprechung selbst dann, wenn sich die Hinterziehungsbeträge aus den Umsatzsteuervoranmeldungen einerseits und der Umsatzsteuerjahreserklärung andererseits im Ergebnis decken.

Begründet wird dies damit, dass sich die Voranmeldungen und die Jahreserklärung auf dieselbe Steuerart und dasselbe Steueraufkommen des jeweiligen Jahres beziehen. Die unrichtige Umsatzsteuerjahreserklärung schaffe auch neues Erfolgsunrecht, indem sie eine eigenständige Gefährdung für das Umsatzsteueraufkommen herbeiführe. Sie sei daher auch nicht mitbestrafte Nachtat, wenn der Täter sich bereits wegen Abgabe unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen strafbar gemacht habe³.

Dem Umstand, dass die umsatzsteuerlichen Pflichten zur Abgabe für das jeweilige Kalenderjahr eng verzahnt seien und im Ergebnis der Durchsetzung desselben Steueranspruchs dienten, sei bei gleichzeitiger Aburteilung im Rahmen der Gesamtstrafenbildung Rechnung zu tragen. Im Hinblick auf die Teilidentität im Unrechtsgehalt zwischen unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen und der dasselbe Jahr betreffenden Jahreserklärung werde aber das Tatgericht im Regelfall – schon aus Gründen der Vereinfachung – in Verfahren dieser Art gemäß § 154a Abs. 2 StPO die Verfolgung entweder auf die falsche Umsatzsteuerjahreserklärung oder die unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen beschränken können⁴.

Seine bisherige Rechtsprechung entwickelt der Bundesgerichtshof weiter und präzisiert sie dahingehend, dass das Verhältnis zwischen Umsatzsteuervoranmeldungen und Umsatzsteuerjahreserklärung eines der Gesetzeskonkurrenz in Form der mitbestraften Vortat ist.

Eine mitbestrafte Vortat liegt vor, wenn im Verlauf eines deliktischen Geschehens verschiedene Angriffsobjekte beeinträchtigt werden, die konkrete Sachverhaltsgestaltung aber ergibt, dass das Schwergewicht des Unrechts nur unter dem Gesichtspunkt des nachfolgenden Delikts zu behandeln ist⁵. Dies ist insbesondere bei Durchgangsdelikten gegeben, deren Unrechtsgehalt deshalb nicht über den der „Haupttat“ hinausgeht, weil er sich darin erschöpft, einen intensiveren Angriff auf dasselbe Rechtsgut vorzubereiten⁶.

Die Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldung ist regelmäßiges Durchgangsstadium, um mit einer unrichtigen Jahreserklärung eine Steuerverkürzung auf Dauer zu erreichen. Denn nach den Erfahrungen aus den Revisionsverfahren des Bundesgerichtshofs machen Täter, die auf Dauer Umsatzsteuern hinterziehen wollen, regelmäßig bereits in den Umsatzsteuervoranmeldungen unrichtige Angaben und wiederholen diese dann in der Jahreserklärung, um keinen Steuerforderungen der Finanzverwaltung ausgesetzt zu sein. In der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung liegt damit auch das Schwergewicht des Unrechts. Dem steht nicht entgegen, dass es möglich ist, zunächst in den Umsatzsteuervoranmeldungen zutreffende und erst in der Jahreserklärung unrichtige Angaben zu machen, um Steuern zu hinterziehen. Da somit der Unrechtsgehalt unrichtiger Voranmeldungen durch die Abgabe einer unrichtigen Jahreserklärung mitbestraft ist, wenn die unrichtigen Angaben aus den Voranmeldungen darin wieder enthalten sind, bedarf es der in früheren Entscheidungen, die nicht von Gesetzeskonkurrenz ausgehen, angeregten Verfolgungsbeschränkung gemäß § 154a Abs. 2 StPO nicht.

Im Hinblick auf die Besonderheiten des Umsatzsteuerrechts handelt es sich bei einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung im Verhältnis zu unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen desselben Kalenderjahres nicht um eine mitbestrafte Nachtat.

Dem steht nicht entgegen, dass einige Umstände für die Annahme einer mitbestraften Nachtat sprechen könnten⁷. So dient etwa dem Täter die Abgabe einer unrichtigen Jahreserklärung häufig nur noch der „Sicherung“ des finanziellen Vorteils, den er bereits aufgrund unrichtiger Voranmeldungen für sich oder einen anderen erzielt hat, und nicht mehr der Vertiefung des bereits entstandenen Unrechts⁸.

Auch handelt es sich bei einer Umsatzsteuervoranmeldung um eine eigenständige Steueranmeldung (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) und nicht lediglich um die Abwicklung einer Vorauszahlung im Hinblick auf die Umsatzsteuerjahreserklärung⁹.

Die steuerlichen Verfahren betreffend die Umsatzsteuervoranmeldungen einerseits und die Umsatzsteuerjahreserklärung andererseits sind steuerrechtlich selbständig und können sich zeitlich überschneiden¹⁰. Dabei löst die Festsetzung der Jahresumsatzsteuer die Vorauszahlungsfestsetzungen für die zukünftige sachlichrechtliche Behandlung des Steueranspruchs ab, ohne die Steuerfestsetzung für die Voranmeldungszeiträume aufzuheben oder zu ändern und ohne Aussagen über ihre materielle Richtigkeit zu treffen. Auch wird die Fälligkeit rückständiger Umsatzsteuervorauszahlungen durch die Fälligkeit eines sich eventuell aus der Jahreserklärung ergebenden Unterschiedsbetrages zu Gunsten des Finanzamts nicht berührt (§ 18 Abs. 4 Satz 3 UStG)¹¹.

Auf der anderen Seite ist ein sich gegebenenfalls aus einer Umsatzsteuervoranmeldung ergebender Überschuss nach Zustimmung des Finanzamts (§ 168 Satz 2 AO) als Erstattungsbetrag ohne besonderen Antrag auszuzahlen; er ist nicht auf die Jahreserklärung vorzutragen¹².

Gleichwohl wird der Unrechtsgehalt einer unrichtigen Jahreserklärung von demjenigen vorangehender unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen (auch in der Summe) nicht vollständig erfasst. Denn bei der Umsatzsteuer handelt es sich um eine Jahressteuer für das Kalenderjahr, die aufgrund der Umsatzsteuerjahreserklärung erstmalig festgesetzt wird und deren endgültige Verkürzung damit erst aufgrund der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung eintreten kann, auch wenn das für die Erhebung der Umsatzsteuer erforderliche Leistungsgebot gemäß § 18 Abs. 4 UStG auf den Unterschiedsbetrag zwischen dem Vorauszahlungssoll und der für das Kalenderjahr festgesetzten Steuer beschränkt ist¹³. Selbst wenn durch unrichtige Voranmeldungen bereits der Nominalbetrag der Steuer verkürzt wird¹⁴, bewirken diese zunächst nur eine Steuerverkürzung „auf Zeit“¹⁵.

Der Unrechtsschwerpunkt in solchen Konstellationen liegt auch nicht etwa deshalb bei den unrichtigen Voranmeldungen, weil bereits aufgrund dieser die Verkürzung bzw. unrechtmäßige Vergütung von Steuern bewirkt wird und der Steuerhinterzieher somit den von ihm erstrebten wirtschaftlichen Vorteil bereits aufgrund der Voranmeldungen erlangt¹⁶. Zwar sind bei der Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung nach falschen Voranmeldungen Ähnlichkeiten zu der beim Sicherungsbetrug bestehenden Situation gegeben, bei dem ein bereits erlangter Vorteil durch eine weitere Tat dauerhaft gesichert wird. Auch stünde die bloße zusammenfassende Sicherung der durch mehrere Taten erlangten Vorteile der Annahme einer bloßen Sicherungstat nicht entgegen¹⁷. Der Unrechtsschwerpunkt liegt gleichwohl deswegen bei der unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung, weil erst durch sie die Umsatzsteuer als Jahressteuer zusammenfassend festgesetzt wird. Dem steht nicht entgegen, dass es sich beim Voranmeldungsverfahren um ein selbständiges Anmeldeverfahren handelt, dessen Rechtswirkungen über die Jahreserklärung hinaus bestehen bleiben.

Für das konkurrenzrechtliche Verhältnis von unrichtigen Umsatzsteuervoranmeldungen und unrichtiger Umsatzsteuerjahreserklärung des nämlichen Jahres ergeben sich auch keine Unterschiede in Abhängigkeit davon, ob der Täter aufgrund falscher Angaben in den Voranmeldungen zunächst nur Liquidität erreichen wollte oder ob er von Anfang an auf Dauer Steuern verkürzen wollte. Bleibt der Hinterziehungsumfang durch Abgabe einer unrichtigen Umsatzsteuerjahreserklärung hinter demjenigen unrichtiger Umsatzsteuervoranmeldungen zurück, kann darin eine strafbefreiende Teilselbstanzeige liegen (vgl. § 371 Abs. 2a Satz 1 und 4 AO).

Bundesgerichtshof, Urteil vom 13. Juli 2017 – 1 StR 536/16

1. vgl. Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 627/08 Rn. 33, BGHSt 53, 221, 228 mwN[↩]
2. vgl. BGH, Beschluss vom 24.11.2004 – 5 StR 206/04, BGHSt 49, 359, 362; Urteile vom 12.01.2005 – 5 StR 271/04, wistra 2005, 145, 146; und vom 17.03.2009 – 1 StR 627/08 Rn. 28, BGHSt 53, 221, 226; jeweils mwN[↩]
3. vgl. BGH aaO Rn. 29, BGHSt 53, 221, 227[↩]
4. vgl. BGH aaO Rn. 32, BGHSt 53, 221, 228 mwN[↩]
5. vgl. MünchKomm-StGB/von Heintschel-Heinegg, 3. Aufl., Vor § 52 Rn. 59[↩]
6. vgl. Sternberg-Lieben/Bosch in Schönke/Schröder, StGB, 29. Aufl., Vor §§ 52 ff. Rn. 127; LK-StGB/Rissingvan Saan, 12. Aufl., Vor §§ 52 ff. Rn. 150; von Heintschel-Heinegg aaO[↩]
7. vgl. Grommes, NZWiSt 2017, 201, 202[↩]
8. vgl. BGH, Urteil vom 12.01.2005 – 5 StR 271/04, wistra 2005, 145[↩]
9. vgl. Raudszus in Schwarz/Widmann/Radeisen, UStG, 150. Lfg., 2010, § 18 Abs. 14 Rn. 94[↩]
10. vgl. Leonard in Bunjes, UStG, 16. Aufl., § 18 Rn. 23[↩]
11. vgl. BGH, Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 627/08 Rn. 26, BGHSt 53, 221, 225 f. sowie Treiber in Sölch/Ringleb, UStG, Stand April 2015, § 18 Rn. 73 und Grommes aaO[↩]
12. vgl. BGH aaO[↩]
13. vgl. Raudszus aaO Rn. 76[↩]
14. vgl. BGH, Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 627/08, BGHSt 53, 221[↩]
15. s.o., vgl. BGH aaO Rn. 33, BGHSt 53, 221, 228; Jäger in Klein, AO, 13. Aufl., § 370 Rn. 387[↩]
16. so aber Grommes, NZWiSt 2017, 201, 202[↩]
17. vgl. Grommes aaO S.202/203[↩]