Steu­er­hin­ter­zie­hung durch eine fal­sche Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung – und die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen

Das Ver­hält­nis zwi­schen unrich­ti­ger Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und unrich­ti­ger Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung im Rah­men der Steu­er­hin­ter­zie­hung ist eines der Geset­zes­kon­kur­renz in Form der mit­be­straf­ten Vor­tat.

Steu­er­hin­ter­zie­hung durch eine fal­sche Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung – und die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs führt die Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung eben­so wie das pflicht­wid­ri­ge Unter­las­sen der Abga­be einer Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung zunächst ledig­lich zu einer Steu­er­hin­ter­zie­hung "auf Zeit"; erst die Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung oder die pflicht­wid­ri­ge Nicht­ab­ga­be einer Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung bewirkt die end­gül­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung, d.h. die Ver­kür­zung "auf Dau­er" 1.

Dabei kommt nach die­ser Recht­spre­chung der Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung (§ 18 Abs. 3 UStG) im Ver­hält­nis zu den vor­an­ge­gan­ge­nen unzu­tref­fen­den Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen in dem­sel­ben Kalen­der­jahr (§ 18 Abs. 1 UStG) in steu­er­straf­recht­li­cher Hin­sicht ein selb­stän­di­ger Unrechts­ge­halt zu.

Zwar bezie­hen sich die Vor­anmel­dun­gen und die Jah­res­er­klä­rung auf die­sel­be Steu­er­art und das­sel­be Steu­er­auf­kom­men des jewei­li­gen Jah­res. Bei­den Arten von Steu­er­erklä­run­gen kommt nach die­ser Recht­spre­chung jedoch ein eigen­stän­di­ger Erklä­rungs­wert zu, der auch durch die Zusam­men­fas­sung in der Jah­res­er­klä­rung nicht deckungs­gleich wird.

Bei der Ver­kür­zung von Umsatz­steu­ern durch Vor­anmel­dun­gen einer­seits und durch die ent­spre­chen­de unrich­ti­ge Jah­res­er­klä­rung des­sel­ben Kalen­der­jah­res ande­rer­seits han­de­le es sich des­halb um mate­ri­ell­recht­lich selb­stän­di­ge Taten im Sin­ne des § 53 StGB 2.

Dies gilt nach die­ser Recht­spre­chung selbst dann, wenn sich die Hin­ter­zie­hungs­be­trä­ge aus den Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen einer­seits und der Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung ande­rer­seits im Ergeb­nis decken.

Begrün­det wird dies damit, dass sich die Vor­anmel­dun­gen und die Jah­res­er­klä­rung auf die­sel­be Steu­er­art und das­sel­be Steu­er­auf­kom­men des jewei­li­gen Jah­res bezie­hen. Die unrich­ti­ge Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung schaf­fe auch neu­es Erfolgs­un­recht, indem sie eine eigen­stän­di­ge Gefähr­dung für das Umsatz­steu­er­auf­kom­men her­bei­füh­re. Sie sei daher auch nicht mit­be­straf­te Nach­tat, wenn der Täter sich bereits wegen Abga­be unrich­ti­ger Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen straf­bar gemacht habe 3.

Dem Umstand, dass die umsatz­steu­er­li­chen Pflich­ten zur Abga­be für das jewei­li­ge Kalen­der­jahr eng ver­zahnt sei­en und im Ergeb­nis der Durch­set­zung des­sel­ben Steu­er­an­spruchs dien­ten, sei bei gleich­zei­ti­ger Abur­tei­lung im Rah­men der Gesamt­stra­fen­bil­dung Rech­nung zu tra­gen. Im Hin­blick auf die Tei­li­den­ti­tät im Unrechts­ge­halt zwi­schen unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und der das­sel­be Jahr betref­fen­den Jah­res­er­klä­rung wer­de aber das Tat­ge­richt im Regel­fall – schon aus Grün­den der Ver­ein­fa­chung – in Ver­fah­ren die­ser Art gemäß § 154a Abs. 2 StPO die Ver­fol­gung ent­we­der auf die fal­sche Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung oder die unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen beschrän­ken kön­nen 4.

Sei­ne bis­he­ri­ge Recht­spre­chung ent­wi­ckelt der Bun­des­ge­richts­hof wei­ter und prä­zi­siert sie dahin­ge­hend, dass das Ver­hält­nis zwi­schen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung eines der Geset­zes­kon­kur­renz in Form der mit­be­straf­ten Vor­tat ist.

Eine mit­be­straf­te Vor­tat liegt vor, wenn im Ver­lauf eines delik­ti­schen Gesche­hens ver­schie­de­ne Angriffs­ob­jek­te beein­träch­tigt wer­den, die kon­kre­te Sach­ver­halts­ge­stal­tung aber ergibt, dass das Schwer­ge­wicht des Unrechts nur unter dem Gesichts­punkt des nach­fol­gen­den Delikts zu behan­deln ist 5. Dies ist ins­be­son­de­re bei Durch­gangs­de­lik­ten gege­ben, deren Unrechts­ge­halt des­halb nicht über den der "Haupt­tat" hin­aus­geht, weil er sich dar­in erschöpft, einen inten­si­ve­ren Angriff auf das­sel­be Rechts­gut vor­zu­be­rei­ten 6.

Die Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung ist regel­mä­ßi­ges Durch­gangs­sta­di­um, um mit einer unrich­ti­gen Jah­res­er­klä­rung eine Steu­er­ver­kür­zung auf Dau­er zu errei­chen. Denn nach den Erfah­run­gen aus den Revi­si­ons­ver­fah­ren des Bun­des­ge­richts­hofs machen Täter, die auf Dau­er Umsatz­steu­ern hin­ter­zie­hen wol­len, regel­mä­ßig bereits in den Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen unrich­ti­ge Anga­ben und wie­der­ho­len die­se dann in der Jah­res­er­klä­rung, um kei­nen Steu­er­for­de­run­gen der Finanz­ver­wal­tung aus­ge­setzt zu sein. In der unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung liegt damit auch das Schwer­ge­wicht des Unrechts. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass es mög­lich ist, zunächst in den Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen zutref­fen­de und erst in der Jah­res­er­klä­rung unrich­ti­ge Anga­ben zu machen, um Steu­ern zu hin­ter­zie­hen. Da somit der Unrechts­ge­halt unrich­ti­ger Vor­anmel­dun­gen durch die Abga­be einer unrich­ti­gen Jah­res­er­klä­rung mit­be­straft ist, wenn die unrich­ti­gen Anga­ben aus den Vor­anmel­dun­gen dar­in wie­der ent­hal­ten sind, bedarf es der in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen, die nicht von Geset­zes­kon­kur­renz aus­ge­hen, ange­reg­ten Ver­fol­gungs­be­schrän­kung gemäß § 154a Abs. 2 StPO nicht.

Im Hin­blick auf die Beson­der­hei­ten des Umsatz­steu­er­rechts han­delt es sich bei einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung im Ver­hält­nis zu unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen des­sel­ben Kalen­der­jah­res nicht um eine mit­be­straf­te Nach­tat.

Dem steht nicht ent­ge­gen, dass eini­ge Umstän­de für die Annah­me einer mit­be­straf­ten Nach­tat spre­chen könn­ten 7. So dient etwa dem Täter die Abga­be einer unrich­ti­gen Jah­res­er­klä­rung häu­fig nur noch der "Siche­rung" des finan­zi­el­len Vor­teils, den er bereits auf­grund unrich­ti­ger Vor­anmel­dun­gen für sich oder einen ande­ren erzielt hat, und nicht mehr der Ver­tie­fung des bereits ent­stan­de­nen Unrechts 8.

Auch han­delt es sich bei einer Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung um eine eigen­stän­di­ge Steu­er­an­mel­dung (§ 150 Abs. 1 Satz 3 AO) und nicht ledig­lich um die Abwick­lung einer Vor­aus­zah­lung im Hin­blick auf die Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung 9.

Die steu­er­li­chen Ver­fah­ren betref­fend die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen einer­seits und die Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung ande­rer­seits sind steu­er­recht­lich selb­stän­dig und kön­nen sich zeit­lich über­schnei­den 10. Dabei löst die Fest­set­zung der Jah­res­um­satz­steu­er die Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zun­gen für die zukünf­ti­ge sach­lich­recht­li­che Behand­lung des Steu­er­an­spruchs ab, ohne die Steu­er­fest­set­zung für die Vor­anmel­dungs­zeit­räu­me auf­zu­he­ben oder zu ändern und ohne Aus­sa­gen über ihre mate­ri­el­le Rich­tig­keit zu tref­fen. Auch wird die Fäl­lig­keit rück­stän­di­ger Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen durch die Fäl­lig­keit eines sich even­tu­ell aus der Jah­res­er­klä­rung erge­ben­den Unter­schieds­be­tra­ges zu Guns­ten des Finanz­amts nicht berührt (§ 18 Abs. 4 Satz 3 UStG) 11.

Auf der ande­ren Sei­te ist ein sich gege­be­nen­falls aus einer Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung erge­ben­der Über­schuss nach Zustim­mung des Finanz­amts (§ 168 Satz 2 AO) als Erstat­tungs­be­trag ohne beson­de­ren Antrag aus­zu­zah­len; er ist nicht auf die Jah­res­er­klä­rung vor­zu­tra­gen 12.

Gleich­wohl wird der Unrechts­ge­halt einer unrich­ti­gen Jah­res­er­klä­rung von dem­je­ni­gen vor­an­ge­hen­der unrich­ti­ger Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen (auch in der Sum­me) nicht voll­stän­dig erfasst. Denn bei der Umsatz­steu­er han­delt es sich um eine Jah­res­steu­er für das Kalen­der­jahr, die auf­grund der Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung erst­ma­lig fest­ge­setzt wird und deren end­gül­ti­ge Ver­kür­zung damit erst auf­grund der unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung ein­tre­ten kann, auch wenn das für die Erhe­bung der Umsatz­steu­er erfor­der­li­che Leis­tungs­ge­bot gemäß § 18 Abs. 4 UStG auf den Unter­schieds­be­trag zwi­schen dem Vor­aus­zah­lungs­soll und der für das Kalen­der­jahr fest­ge­setz­ten Steu­er beschränkt ist 13. Selbst wenn durch unrich­ti­ge Vor­anmel­dun­gen bereits der Nomi­nal­be­trag der Steu­er ver­kürzt wird 14, bewir­ken die­se zunächst nur eine Steu­er­ver­kür­zung "auf Zeit" 15.

Der Unrechts­schwer­punkt in sol­chen Kon­stel­la­tio­nen liegt auch nicht etwa des­halb bei den unrich­ti­gen Vor­anmel­dun­gen, weil bereits auf­grund die­ser die Ver­kür­zung bzw. unrecht­mä­ßi­ge Ver­gü­tung von Steu­ern bewirkt wird und der Steu­er­hin­ter­zie­her somit den von ihm erstreb­ten wirt­schaft­li­chen Vor­teil bereits auf­grund der Vor­anmel­dun­gen erlangt 16. Zwar sind bei der Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung nach fal­schen Vor­anmel­dun­gen Ähn­lich­kei­ten zu der beim Siche­rungs­be­trug bestehen­den Situa­ti­on gege­ben, bei dem ein bereits erlang­ter Vor­teil durch eine wei­te­re Tat dau­er­haft gesi­chert wird. Auch stün­de die blo­ße zusam­men­fas­sen­de Siche­rung der durch meh­re­re Taten erlang­ten Vor­tei­le der Annah­me einer blo­ßen Siche­rungs­tat nicht ent­ge­gen 17. Der Unrechts­schwer­punkt liegt gleich­wohl des­we­gen bei der unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung, weil erst durch sie die Umsatz­steu­er als Jah­res­steu­er zusam­men­fas­send fest­ge­setzt wird. Dem steht nicht ent­ge­gen, dass es sich beim Vor­anmel­dungs­ver­fah­ren um ein selb­stän­di­ges Anmel­de­ver­fah­ren han­delt, des­sen Rechts­wir­kun­gen über die Jah­res­er­klä­rung hin­aus bestehen blei­ben.

Für das kon­kur­renz­recht­li­che Ver­hält­nis von unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und unrich­ti­ger Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung des näm­li­chen Jah­res erge­ben sich auch kei­ne Unter­schie­de in Abhän­gig­keit davon, ob der Täter auf­grund fal­scher Anga­ben in den Vor­anmel­dun­gen zunächst nur Liqui­di­tät errei­chen woll­te oder ob er von Anfang an auf Dau­er Steu­ern ver­kür­zen woll­te. Bleibt der Hin­ter­zie­hungs­um­fang durch Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung hin­ter dem­je­ni­gen unrich­ti­ger Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen zurück, kann dar­in eine straf­be­frei­en­de Teil­selbst­an­zei­ge lie­gen (vgl. § 371 Abs. 2a Satz 1 und 4 AO).

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 13. Juli 2017 – 1 StR 536/​16

  1. vgl. Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 627/​08 Rn. 33, BGHSt 53, 221, 228 mwN[]
  2. vgl. BGH, Beschluss vom 24.11.2004 – 5 StR 206/​04, BGHSt 49, 359, 362; Urtei­le vom 12.01.2005 – 5 StR 271/​04, wis­tra 2005, 145, 146; und vom 17.03.2009 – 1 StR 627/​08 Rn. 28, BGHSt 53, 221, 226; jeweils mwN[]
  3. vgl. BGH aaO Rn. 29, BGHSt 53, 221, 227[]
  4. vgl. BGH aaO Rn. 32, BGHSt 53, 221, 228 mwN[]
  5. vgl. Münch­Komm-StG­B/­von Heint­schel-Hein­egg, 3. Aufl., Vor § 52 Rn. 59[]
  6. vgl. Stern­berg-Lie­ben/Bosch in Schönke/​Schröder, StGB, 29. Aufl., Vor §§ 52 ff. Rn. 127; LK-StG­B/­Ris­sing­van Saan, 12. Aufl., Vor §§ 52 ff. Rn. 150; von Heint­schel-Hein­egg aaO[]
  7. vgl. Grom­mes, NZWiSt 2017, 201, 202[]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 12.01.2005 – 5 StR 271/​04, wis­tra 2005, 145[]
  9. vgl. Rauds­zus in Schwarz/​Widmann/​Radeisen, UStG, 150. Lfg., 2010, § 18 Abs. 14 Rn. 94[]
  10. vgl. Leo­nard in Bun­jes, UStG, 16. Aufl., § 18 Rn. 23[]
  11. vgl. BGH, Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 627/​08 Rn. 26, BGHSt 53, 221, 225 f. sowie Trei­ber in Sölch/​Ringleb, UStG, Stand April 2015, § 18 Rn. 73 und Grom­mes aaO[]
  12. vgl. BGH aaO[]
  13. vgl. Rauds­zus aaO Rn. 76[]
  14. vgl. BGH, Urteil vom 17.03.2009 – 1 StR 627/​08, BGHSt 53, 221[]
  15. s.o., vgl. BGH aaO Rn. 33, BGHSt 53, 221, 228; Jäger in Klein, AO, 13. Aufl., § 370 Rn. 387[]
  16. so aber Grom­mes, NZWiSt 2017, 201, 202[]
  17. vgl. Grom­mes aaO S.202/203[]