Steu­er­hin­ter­zie­hung und Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung

Bei der Hin­ter­zie­hung von Umsatz­steu­ern bemisst sich, wie der Bun­des­ge­richts­hof jetzt fest­ge­stellt hat, der Umfang der ver­kürz­ten Steu­ern oder erlang­ten Steu­er­vor­tei­le auch dann nach deren Nomi­nal­be­trag, wenn die Tat­hand­lung in der pflicht­wid­ri­gen Nicht­ab­ga­be oder der Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung im Sin­ne von § 18 Abs. 1 UStG liegt. Der Umstand, dass in sol­chen Fäl­len im Hin­blick auf die Ver­pflich­tung zur Abga­be einer Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung (§ 18 Abs. 3 UStG) zunächst nur eine Steu­er­hin­ter­zie­hung „auf Zeit“ gege­ben ist, führt nicht dazu, dass der tat­be­stands­mä­ßi­ge Erfolg ledig­lich in der Höhe der Hin­ter­zie­hungs­zin­sen zu erbli­cken wäre.

Steu­er­hin­ter­zie­hung und Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung

Tat­be­stand­li­cher Erfolg einer Steu­er­hin­ter­zie­hung ist gemäß § 370 Abs. 1 AO die Steu­er­ver­kür­zung bzw. die Erlan­gung nicht gerecht­fer­tig­ter Steu­er­vor­tei­le. Der Umfang der ver­kürz­ten Steu­ern oder erlang­ten Steu­er­vor­tei­le bemisst sich dabei nach deren Nomi­nal­be­trag; denn die Steu­er­hin­ter­zie­hung bezieht sich auf die Steu­ern und Steu­er­vor­tei­le, nicht auf die Hin­ter­zie­hungs­zin­sen. Dies gilt bei der Hin­ter­zie­hung von Umsatz­steu­ern auch dann, wenn die Tat­hand­lung in der pflicht­wid­ri­gen Nicht­ab­ga­be oder der Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung besteht. Der Umstand, dass der Unter­neh­mer nicht nur Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen, son­dern für jedes Kalen­der­jahr auch eine Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung abzu­ge­ben hat, führt nach Ansicht des BGH zu kei­nem ande­ren Ergeb­nis.

Nach § 18 Abs. 1 UStG ist der Unter­neh­mer ver­pflich­tet, bis zum 10. Tag nach Ablauf jedes Vor­anmel­dungs­zeit­rau­mes eine Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung abzu­ge­ben. Vor­anmel­dungs­zeit­raum ist dabei das Kalen­der­vier­tel­jahr (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG), unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 18 Abs. 2 Satz 2 UStG der Kalen­der­mo­nat. In der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung hat der Unter­neh­mer die geschul­de­te Steu­er selbst zu berech­nen (§ 18 Abs. 1 Satz 1 UStG), eine sich dar­aus erge­ben­de Vor­aus­zah­lung ist nach § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG am 10. Tag nach Ablauf des Vor­anmel­dungs­zeit­raums fäl­lig.
Nach Ablauf des Kalen­der­jah­res hat der Unter­neh­mer gemäß § 18 Abs. 3 Satz 1 UStG eine Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung abzu­ge­ben, in der er die zu ent­rich­ten­de Steu­er oder einen sich zu sei­nen Guns­ten erge­ben­den Über­schuss selbst zu berech­nen hat. Auf­grund der Jah­res­er­klä­rung wird die Steu­er für das Kalen­der­jahr als Besteue­rungs­zeit­raum (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) erst­mals fest­ge­setzt 1. Die Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung ist grund­sätz­lich bis zum 31. Mai des auf das jewei­li­ge Ver­an­la­gungs­jahr fol­gen­den Jah­res ab-zuge­ben (§ 149 Abs. 2 Satz 1 AO). Soweit sich auf der Grund­la­ge der Jah­res­er­klä­rung abwei­chend zu den Vor­anmel­dun­gen ein Unter­schieds­be­trag zu Guns­ten des Finanz­amts ergibt, ist die­ser nach § 18 Abs. 4 Satz 1 UStG einen Monat nach Ein­gang der Steu­er­an­mel­dung fäl­lig. Die Fäl­lig­keit rück­stän­di­ger Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen nach § 18 Abs. 1 Satz 3 UStG wird dadurch nicht berührt (§ 18 Abs. 4 Satz 3 UStG).

Die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung und die Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung sind Steu­er­an­mel­dun­gen im Sin­ne von § 150 Abs. 1 Satz 3 AO. Sie ste­hen einer Steu­er­fest­set­zung unter Vor­be­halt der Nach­prü­fung gleich (§ 168 Satz 1 AO). Ledig­lich dann, wenn sich aus der Vor­anmel­dung oder der Jah­res­er­klä­rung eine Steu­er­ver­gü­tung ergibt, tritt die Wir­kung einer Steu­er­fest­set­zung nach § 168 Satz 2 AO erst ein, wenn die Finanz­be­hör­de zustimmt, was nach § 168 Satz 3 AO form­los mög­lich ist.

Die steu­er­li­chen Ver­fah­ren betref­fend die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen einer­seits und die Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung ande­rer­seits sind steu­er­recht­lich selbst­stän­dig und kön­nen sich zeit­lich über­schnei­den 2. Dabei löst die Fest­set­zung der Jah­res­um­satz­steu­er die Vor­aus­zah­lungs­fest­set­zun­gen für die zukünf­ti­ge sach­lich­recht­li­che Beur­tei­lung des Steu­er­an­spruchs ab, ohne aber die Steu­er­fest­set­zung für die Vor­anmel­dungs­zeit­räu­me auf­zu­he­ben oder zu ändern und ohne Aus­sa­gen über ihre mate­ri­el­le Rich­tig­keit zu tref­fen 3. Auch wird die Fäl­lig­keit rück­stän­di­ger Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen durch die Fäl­lig­keit eines sich even­tu­ell aus der Jah­res­er­klä­rung erge­ben­den Unter­schieds­be­trags zu Guns­ten des Finanz­amts nicht berührt (§ 18 Abs. 4 Satz 3 UStG). Auf der ande­ren Sei­te ist ein sich gege­be­nen­falls aus einer Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung erge­ben­der Über­schuss nach Zustim­mung des Finanz­am­tes (§ 168 Satz 2 AO) als Erstat­tungs­be­trag ohne beson­de­ren Antrag aus­zu­zah­len; er ist nicht auf die Jah­res­er­klä­rung vor­zu­tra­gen 4.

Auf­grund der ver­fah­rens­recht­li­chen Selbst­stän­dig­keit bei­der Arten von Steu­er­an­mel­dun­gen ent­bin­det die Abga­be wahr­heits­ge­mä­ßer Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen den Unter­neh­mer nicht von der Pflicht zur Abga­be einer Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung. Umge­kehrt lässt eine zutref­fen­de Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung die steu­er­recht­li­che Pflicht zur Ein­rei­chung noch aus­ste­hen­der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen nicht ent­fal­len 5. Dies gilt selbst dann, wenn sich die Sum­me der Vor­aus­zah­lun­gen mit der Steu­er für den Besteue­rungs­zeit­raum deckt 6.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs ste­hen Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen wegen der Ver­let­zung der Pflicht zur recht­zei­ti­gen Abga­be wahr­heits­ge­mä­ßer Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und sol­che, bezo­gen auf die Pflicht zur recht­zei­ti­gen Ein­rei­chung einer zutref­fen­den Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung, auch dann im Ver­hält­nis der Tat­mehr­heit zuein­an­der, wenn sie das­sel­be Kalen­der­jahr betref­fen 7. Auf­grund der steu­er­recht­li­chen Selbst­stän­dig­keit bei­der Besteue­rungs­ver­fah­ren (vgl. oben Abschnitt aa) kommt einer fal­schen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung (§ 18 Abs. 3 UStG) im Ver­hält­nis zu vor­an­ge­gan­ge­nen unzu­tref­fen­den monat­li­chen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen in dem­sel­ben Kalen­der­jahr (§ 18 Abs. 1 UStG) in steu­er­straf­recht­li­cher Hin­sicht ein selb­stän­di­ger Unrechts­ge­halt zu. Jede Steu­er­an­mel­dung hat einen eigen­stän­di­gen Erklä­rungs­wert, der auch durch die Zusam­men­fas­sung in der Jah­res­er­klä­rung nicht deckungs­gleich wird 8.

Somit ver­wirk­licht der Täter mit der Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung wei­te­res Hand­lungs­un­recht und schafft zudem neu­es Erfolgs­un­recht, indem er eine eigen­stän­di­ge Gefähr­dung für das Umsatz­steu­er­auf­kom­men her­bei­führt. Des­halb ist die Steu­er­hin­ter­zie­hung auf­grund der Ver­let­zung der Pflicht zur (recht­zei­ti­gen) Abga­be einer wahr­heits­ge­mä­ßen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung auch nicht mit­be­straf­te Nach­tat, wenn der Täter bereits wegen Ver­let­zung sei­ner Pflicht zur (recht­zei­ti­gen) Abga­be zutref­fen­der Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen straf­bar ist 9. Dies gilt selbst dann, wenn die unrich­ti­gen Anga­ben in der Umsatz­steu­er­jah­res­an­mel­dung und vor­an­ge­gan­ge­nen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen inhalt­lich über­ein­stim­men 10.

Aus­ge­hend von den Beson­der­hei­ten des umsatz­steu­er­li­chen Besteue­rungs­ver­fah­rens sind für jedes Kalen­der­jahr (§ 16 Abs. 1 Satz 2 UStG) bei vier­tel­jähr­li­chem Vor­anmel­dungs­zeit­raum (§ 18 Abs. 2 Satz 1 UStG) bis zu fünf und bei monat­lich abzu­ge­ben­den Vor­anmel­dun­gen (§ 18 Abs. 2 Satz 2 UStG) bis zu drei­zehn mate­ri­ell von­ein­an­der unab­hän­gi­ge Taten der Steu­er­hin­ter­zie­hung mög­lich. Sie sind bei unrich­ti­gen Anga­ben voll­endet, sobald die jewei­li­ge Anmel­dung die Wir­kung einer Steu­er­fest­set­zung unter dem Vor­be­halt der Nach­prü­fung hat 11, in den Fäl­len des § 168 Satz 1 AO also bereits mit Ein­rei­chung der Steu­er­an­mel­dung, sonst mit Zustim­mung der Finanz­be­hör­de (§ 168 Satz 2 AO).

Von der Tat­voll­endung zu unter­schei­den ist der – ins­be­son­de­re für den Beginn der Straf­ver­fol­gungs­ver­jäh­rung maß­geb­li­che – Zeit­punkt der Tat­be­en­di­gung als end­gül­ti­gem Abschluss des Tat­ge­sche­hens. Wegen der engen Ver­zah­nung der umsatz­steu­er­li­chen Erklä­rungs­pflich­ten, die sich jeweils auf das­sel­be Kalen­der­jahr bezie­hen, ist das Tat­ge­sche­hen bei der Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung auch im Hin­blick auf die unrich­ti­gen oder pflicht­wid­rig nicht abge­ge­be­nen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen regel­mä­ßig erst dann end­gül­tig abge­schlos­sen, wenn die­je­ni­ge Steu­er­hin­ter­zie­hung been­det ist, die durch Nicht­ein­rei­chung einer Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung oder durch Abga­be einer unrich­ti­gen Jah­res­er­klä­rung began­gen wor­den ist; ledig­lich die­se Steu­er­hin­ter­zie­hung ist im Zeit­punkt ihrer Voll­endung zugleich been­det 12. Die vor­sätz­li­che Ver­let­zung meh­re­rer umsatz­steu­er­li­cher Erklä­rungs­pflich­ten für ein und das­sel­be Kalen­der­jahr gehört nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs zum sel­ben geschicht­li­chen Ereig­nis und ist damit Teil der­sel­ben Tat im pro­zes­sua­len Sinn im Sin­ne des § 264 StPO 13.

Dem Umstand, dass die umsatz­steu­er­li­chen Pflich­ten zur Abga­be für das jewei­li­ge Kalen­der­jahr eng ver­zahnt sind und im Ergeb­nis der Durch­set­zung des­sel­ben Steu­er­an­spruchs die­nen, ist bei gleich­zei­ti­ger Abur­tei­lung bei der Gesamt­straf­bil­dung Rech­nung zu tra­gen 14. Im Hin­blick auf die Tei­li­den­ti­tät im Unrechts­ge­halt zwi­schen unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen und der das­sel­be Jahr betref­fen­den Jah­res­er­klä­rung wird aber das Tat­ge­richt im Regel­fall – schon aus Grün­den der Ver­ein­fa­chung – in Ver­fah­ren die­ser Art gemäß § 154a Abs. 2 StPO die Ver­fol­gung ent­we­der auf die fal­sche Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung oder die unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen beschrän­ken kön­nen 15.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs führt die Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung eben­so wie das pflicht­wid­ri­ge Unter­las­sen der Abga­be einer Umsatz­steu­er­vor­anmel­dung zunächst ledig­lich zu einer Steu­er­hin­ter­zie­hung "auf Zeit"; erst die Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung oder die pflicht­wid­ri­ge Nicht­ab­ga­be einer Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung bewirkt die end­gül­ti­ge Steu­er­ver­kür­zung, d.h. die Ver­kür­zung "auf Dau­er" 16.

Die­se aus dem Sys­tem der Umsatz­be­steue­rung fol­gen­de Unterschei-dung beschreibt nur die Art der Rechts­guts­ver­let­zung; sie trägt dem Umstand Rech­nung, dass die Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen auf die Bestim­mung von Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen gerich­tet sind wäh­rend die Jah­res­um­satz­steu­er in einem eigen­stän­di­gen Ver­fah­ren (§ 18 Abs. 3 UStG) fest­ge­setzt wird. Eine Aus­sa­ge über den tat­be­stand­li­chen Ver­kür­zungs­um­fang ist damit aber nicht getrof­fen.

Aus der Dif­fe­ren­zie­rung in eine Steu­er­hin­ter­zie­hung "auf Zeit" und eine sol­che "auf Dau­er" folgt ins­be­son­de­re nicht, dass bei einer nicht recht­zei­ti­gen Steu­er­fest­set­zung die tat­be­stand­li­che Steu­er­ver­kür­zung allein im Zins­ver­lust des Fis­kus bestehen wür­de. Zwar ent­spricht der durch eine Steu­er­ver­kür­zung "auf Zeit" ver­ur­sach­te Ver­spä­tungs­scha­den der Höhe nach dem Zins­ver­lust, der sich nach der Recht­spre­chung nach Maß­ga­be der Vor­schrif­ten über die Hin­ter­zie­hungs­zin­sen (§§ 235, 238 AO) mit 0,5 Pro­zent des nicht recht­zei­tig fest­ge­setz­ten Steu­er­be­tra­ges pro Monat errech­net 17.

Die auf die Art der Rechts­guts­ver­let­zung abstel­len­de Dif­fe­ren­zie­rung deter­mi­niert jedoch nicht die Höhe der tat­be­stand­li­chen Steu­er­ver­kür­zung und beschränkt die­se bei Umsatz­steu­er­vor­aus­zah­lun­gen auch nicht auf den Zins­scha­den. Soweit der Bun­des­ge­richts­hof in frü­he­ren Ent­schei­dun­gen mög­li­cher­wei­se abwei­chen­de Aus­sa­gen getrof­fen hat 18, hält der BGH an die­ser Recht­spre­chung nicht fest. Der tat­be­stands­mä­ßi­ge Erfolg der Steu­er­hin­ter­zie­hung ist viel­mehr aus­ge­hend vom Schutz­zweck des ver­wirk­lich­ten Straf­tat­be­stan­des zu bestim­men, wobei die gesetz­ge­be­ri­schen Wer­tun­gen des mate­ri­el­len Steu­er­rechts, das die Blan­kett­norm des § 370 AO aus­füllt, zu berück­sich­ti­gen sind. Danach gilt Fol­gen­des:

Die Steu­er­hin­ter­zie­hung ist zwar Erfolgs­de­likt, jedoch – wie die Vor-schrift des § 370 Abs. 4 Satz 1 AO zeigt – nicht not­wen­dig Ver­let­zungs­de­likt 19. Die im Fest­set­zungs­ver­fah­ren began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hung ist viel­mehr kon­kre­tes Gefähr­dungs­de­likt 20, wobei die geschul­de­te Steu­er bereits dann ver­kürzt ist, wenn die Steu­er nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt wird.

Vor­anmel­dun­gen nach § 18 Abs. 1 UStG die­nen der zeit­na­hen Erfas­sung und Erhe­bung der Umsatz­steu­er 21. Bereits auf deren Grund­la­ge und nicht erst nach Ein­rei­chung der Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung soll dem Staat der wesent­li­che Teil des Umsatz­steu­er­auf­kom­mens zuflie­ßen. Des­halb hat der Unter­neh­mer schon für die Vor­anmel­dungs­zeit­räu­me die geschul­de­ten Steu­ern bin­nen zehn Tagen nach Ablauf des jewei­li­gen Vor­anmel­dungs­zeit­raums nicht nur selbst zu berech­nen, son­dern auch an das Finanz­amt abzu­füh­ren (§ 18 Abs. 1 Satz 1 und 3 UStG).

Bei einer Ver­let­zung der Pflich­ten zur Ein­rei­chung von Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen besteht die gemäß § 370 AO straf­be­wehr­te Gefähr­dung des sich aus § 18 Abs. 1 und 2 UStG erge­ben­den Steu­er­an­spruchs unab­hän­gig davon, ob der Steu­er­schuld­ner beab­sich­tigt, zu einem spä­te­ren Zeit­punkt – nament­lich in der Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung – fal­sche Anga­ben zu berich­ti­gen bzw. feh­len­de Anga­ben nach­zu­ho­len, oder ob er eine Steu­er­ver­kür­zung auf Dau­er anstrebt. In jedem Fall bezweckt er zunächst eine unrich­ti­ge Fest­set­zung. Deren spä­te­re Kor­rek­tur ist zwar mög­lich; die­se ist aber von wei­te­ren in der Zukunft lie­gen­den und noch unge­wis­sen Ereig­nis­sen abhän­gig. Unter­schied­lich ist inso­weit ledig­lich – in Abhän­gig­keit von den Pla­nun­gen des Täters – die Inten­si­tät der Gefähr­dung. Die­ser Umstand ist zwar für die Straf­zu­mes­sung von Bedeu­tung, lässt aber den Umfang des tat­be­stands­mä­ßi­gen Erfolgs unbe­rührt. In bei­den Fäl­len ist das Erfolgs­un­recht iden­tisch (vgl. Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 77).

Im Hin­blick auf den Cha­rak­ter der Steu­er­hin­ter­zie­hung als Gefähr­dungs­de­likt unter­schei­den sich daher bei der Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung die Ver­kür­zung "auf Dau­er" und die­je­ni­ge "auf Zeit" nicht im Erfolgs‑, son­dern – im Hin­blick auf das Vor­stel­lungs­bild des Täters – nur im Hand­lungs­un­recht 22. Will der Täter sich – was frei­lich nur in sel­te­nen Fäl­len gege­ben sein wird und des­halb sorg­fäl­tig zu prü­fen ist – durch unrich­ti­ge Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen ledig­lich auf Zeit Liqui­di­tät ver­schaf­fen und hat er vor, im Rah­men der Jah­res­er­klä­rung zutref­fen­de Anga­ben zu machen und den sich erge­ben­den Unter­schieds­be­trag im Sin­ne von § 18 Abs. 4 Satz 1 UStG zu ent­rich­ten, ist sein Ziel nur eine Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung. Es gilt dann Fol­gen­des:

Berich­tigt der Täter – sei­nem Tat­plan ent­spre­chend – in der Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung sei­ne unrich­ti­gen Anga­ben und zahlt er die zunächst hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern nach, stellt sich die Fra­ge, wie die Steu­er­hin­ter­zie­hung "auf Zeit" zu ahn­den ist, regel­mä­ßig nicht, da in sol­chen Fäl­len zumeist die Vor­aus­set­zun­gen einer straf­be­frei­en­den Selbst­an­zei­ge gemäß § 371 AO vor­lie­gen 23. Tritt aus­nahms­wei­se kei­ne Straf­frei­heit ein, ist – frei­lich erst – im Rah­men der Straf­zu­mes­sung zuguns­ten des Täters zu berück­sich­ti­gen, dass sein Vor­satz nur auf eine Ver­kür­zung "auf Zeit" gerich­tet war und er den Steu­er­scha­den wie­der­gut­ge­macht hat.

Berich­tigt der Täter sei­ne in den Vor­anmel­dun­gen gemach­ten unrich­ti­gen Anga­ben ent­ge­gen sei­nem ursprüng­li­chen Vor­ha­ben in der Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung nicht, geht die als Ver­kür­zung "auf Zeit" geplan­te Hin­ter­zie­hung in eine sol­che "auf Dau­er" über. Das bereits in den unrich­ti­gen Vor­anmel­dun­gen lie­gen­de Erfolgs­un­recht der Gefähr­dung des Steu­er­an­spruchs wird dadurch nicht berührt. Es fin­det ledig­lich kei­ne Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung statt. Mit der Abga­be einer unrich­ti­gen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung begeht der Täter dann eine wei­te­re Tat mit neu­em Hand­lungs­un­recht und wei­te­rem Erfolgs­un­recht, das in einer neu­en und eigen­stän­di­gen Gefähr­dung des Steu­er­auf­kom­mens besteht.

Schei­tert die vom Täter zunächst beab­sich­tig­te Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung dar­an, dass es ihm nach einer wahr­heits­ge­mä­ßen Umsatz­steu­er­jah­res­er­klä­rung aus finan­zi­el­len Grün­den nicht mehr mög­lich ist, den Unter­schieds­be­trag im Sin­ne von § 18 Abs. 4 Satz 1 UStG nach­zu­ent­rich­ten, kommt es eben­falls zu einer dau­er­haf­ten Ver­kür­zung der Steu­er. Im Rah­men der Straf­zu­mes­sung kann dem Täter dann zwar zugu­te gehal­ten wer­den, dass er bei der Tat­be­ge­hung eine spä­te­re Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung vor­hat­te. Waren aller­dings bereits bestehen­de finan­zi­el­le Schwie­rig­kei­ten Motiv für die Abga­be fal­scher Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen, rela­ti­viert dies die straf­mil­dern­de Bedeu­tung der Wie­der­gut­ma­chungs­ab­sicht. Denn in sol­chen Fäl­len ist die spä­te­re Unmög­lich­keit der Ent­rich­tung der vom Unter­neh­mer wie von einem Treu­hän­der für den Staat ver­wal­te­ten Umsatz­steu­er­be­trä­ge regel­mä­ßig vor­her­seh­bar. Die "Absicht" der Wie­der­gut­ma­chung erweist sich dann als blo­ße – oft sogar unrea­lis­ti­sche – "Hoff­nung". Eine ande­re Situa­ti­on besteht, wenn – was eher sel­ten vor­kom­men dürf­te – die Unmög­lich­keit der Scha­dens­wie­der­gut­ma­chung für den Unter­neh­mer aus einem plötz­li­chen und unvor­her­seh­ba­ren Ereig­nis resul­tiert. Waren aber von Anfang an aus­rei­chend Zah­lungs­mit­tel für die Ent­rich­tung der Steu­ern vor­han­den, ist sorg­fäl­tig zu prü­fen, ob der Steu­er­pflich­ti­ge bei Abga­be unrich­ti­ger Steu­er­vor­anmel­dun­gen tat­säch­lich nur eine Steu­er­ver­kür­zung auf Zeit geplant hat­te, da in einem sol­chen Fall die Schaf­fung von Liqui­di­tät als Tat­mo­tiv regel­mä­ßig aus­schei­det.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 17. März 2009 – 1 StR 627/​08

  1. vgl. Bülow in Vogel/​Schwarz UStG Stand 144. Lfg. 2/​2009 § 18 UStG Rdn. 132[]
  2. vgl. Zeu­ner in Bunjes/​Geist UStG 8. Aufl. § 18 Rdn. 23; Kohl­mann, Steu­er­straf­recht Stand 39. Lfg. Okto­ber 2008 § 370 AO Rdn. 1364[]
  3. vgl. Bülow in Vo-gel/­Schwarz UStG Stand 144. Lfg. 2/​2009 § 18 UStG Rdn. 131[]
  4. vgl. Zeu­ner in Bunjes/​Geist UStG 8. Aufl. § 18 Rdn. 24[]
  5. vgl. Zeu­ner in Bunjes/​Geist UStG 8. Aufl. § 18 Rdn. 23[]
  6. vgl. Möß­lang in Sölch/​Ringleb UStG Stand 60. Lfg. Sep­tem­ber 2008 § 18 UStG Rdn. 60[]
  7. vgl. BGHSt 38, 165, 171; BGH wis­tra 2005, 66; 2005, 145, 146; 2005, 228, 229[]
  8. BGH NStZ 1996, 136, 137[]
  9. vgl. BGHSt 38, 165, 171; BGH NStZ 1996, 136, 137[]
  10. a.A. offen­bar OLG Frank­furt wis­tra 2006, 198[]
  11. BGHR AO § 370 Abs. 1 Voll­endung 2[]
  12. vgl. BGHSt 38, 165, 171; BGH NJW 1989, 2140, 2141; BGH wis­tra 1991, 215, 216[]
  13. BGHSt 49, 359[]
  14. BGH wis­tra 2005, 145, 147[]
  15. vgl. BGHSt 49, 359, 365[]
  16. vgl. BGHSt 43, 270, 276; BGH wis­tra 2002, 185[]
  17. BGHSt 43, 270, 276; BGH wis­tra 1998, 225, 226; wis­tra 1998, 146; eben­so BayO­bLG wis­tra 1991, 313; 318; Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 78; a.A. Rol­letsch­ke in Rolletschke/​Kemper, Steu­er­ver­feh­lun­gen, Stand 88. Ergän­zungs­lie­fe­rung Dezem­ber 2008 § 370 AO Rdn. 99, der den jeweils gel­ten­den Kapi­tal­markt­zins zu Grun­de legen will[]
  18. vgl. BGHSt 43, 270, 276; BGH wis­tra 1997, 262, 263; wis­tra 1998, 225, 226; wis­tra 1998, 146; frei­lich jeweils unter Bezug­nah­me auf BGHSt 38, 165 und BGH wis­tra 1996, 105, aus denen sich ledig­lich eine Dif­fe­ren­zie­rung in eine Steu­er­ver­kür­zung auf Zeit und eine sol­che auf Dau­er erge­ben könn­te[]
  19. vgl. BGH wis­tra 2009, 114, 117[]
  20. vgl. Joecks in Franzen/​Gast/​Joecks, Steu­er­straf­recht 6. Aufl. § 370 AO Rdn. 15[]
  21. vgl. Bülow in Vogel/​Schwarz UStG 144. Lfg. 2/​2009 § 18 UStG Rdn. 63; Peter/​Burhoff/​Stöcker Umsatz­steu­er Stand 80. Lfg. 11/​2008 § 18 UStG Rdn. 22[]
  22. vgl. Franzen/​Gast/​Joecks aaO[]
  23. vgl. Kohl­mann, Steu­er­straf­recht Stand 39. Lfg. Okto­ber 2008 § 371 AO Rdn. 64.2[]