Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen – und der Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te als Mit­tä­ter

Täter – auch Mit­tä­ter – einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) kann nur der­je­ni­ge sein, der selbst zur Auf­klä­rung steu­er­lich erheb­li­cher Tat­sa­chen beson­ders ver­pflich­tet ist 1.

Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen – und der Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te als Mit­tä­ter

Zwar trifft auch einen Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ten im Sin­ne des § 35 AO eine Rechts­pflicht zur Auf­klä­rung über steu­er­lich erheb­li­che Tat­sa­chen. Hier­zu muss jedoch eine den Vor­aus­set­zun­gen des § 35 AO ent­spre­chen­de Stel­lung fest­ge­stellt wer­den.

Nach § 35 AO hat der­je­ni­ge, der als Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter im eige­nen oder frem­den Namen auf­tritt, die Pflich­ten eines gesetz­li­chen Ver­tre­ters (§ 34 Abs. 1 AO), soweit er sie recht­lich und tat­säch­lich erfül­len kann. Zu den von einem Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ten zu erfül­len­den Pflich­ten gehö­ren ins­be­son­de­re die­je­ni­gen zur Abga­be von Steu­er­erklä­run­gen und zur Ent­rich­tung der Steu­ern aus vor­han­de­nen Mit­teln.

Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter im Sin­ne des § 35 AO ist jeder, der nach dem Gesamt­bild der Ver­hält­nis­se recht­lich und wirt­schaft­lich über Mit­tel, die einem ande­ren zuzu­rech­nen sind, ver­fü­gen kann und als sol­cher nach außen auf­tritt 2. Nicht aus­rei­chend ist eine rein tat­säch­li­che Ver­fü­gungs­macht, etwa die Mög­lich­keit, über wirt­schaft­li­chen Druck auf die Ver­fü­gun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen Ein­fluss zu neh­men; viel­mehr muss die Ver­fü­gungs­mög­lich­keit recht­lich ein­ge­räumt wor­den sein, sodass der Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te auf­grund bür­ger­lich­recht­li­cher Ver­fü­gungs­macht im Außen­ver­hält­nis wirk­sam han­deln kann. Ent­schei­dend für die Pflich­ten­stel­lung des § 35 AO ist, dass der Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te durch die Über­tra­gung der recht­li­chen Ver­fü­gungs­be­fug­nis in die Lage ver­setzt wor­den ist, am Rechts­ver­kehr wirk­sam teil­zu­neh­men 3.

Eine mit­tel­ba­re recht­li­che Ver­fü­gungs­be­fug­nis genügt. Ver­fü­gungs­be­rech­tigt im Sin­ne des § 35 AO ist daher auch, wer auf­grund sei­ner Stel­lung die Pflich­ten des gesetz­li­chen Ver­tre­ters erfül­len oder durch die Bestel­lung ent­spre­chen­der Orga­ne erfül­len las­sen kann. Glei­ches gilt für den­je­ni­gen, der kraft eines Rechts­ver­hält­nis­ses den Ver­tre­te­nen steu­ern und über sei­ne Mit­tel ver­fü­gen kann. Steu­er­li­che Pflich­ten sind dabei auch dann recht­lich und tat­säch­lich erfüll­bar, wenn zwar kei­ne unmit­tel­ba­re Ver­tre­tungs­be­fug­nis besteht, die recht­li­che Stel­lung jedoch eine ver­bind­li­che Wei­sung an den Ver­tre­te­nen ermög­licht 4. Auch wenn ein Geschäfts­herr einem Drit­ten für einen bestimm­ten Geschäfts­be­reich völ­lig freie Hand lässt, so kann die­ser nach den Umstän­den des Ein­zel­falls für den Geschäfts­be­reich, den er über­nom­men hat, als Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter im Sin­ne des § 35 AO anzu­se­hen sein 5.

Aller­dings kann Ver­fü­gungs­be­rech­tig­ter im Sin­ne des § 35 AO nur der­je­ni­ge sein, der auch als sol­cher nach außen auf­tritt. Auf­tre­ten bedeu­tet die Teil­nah­me am Wirt­schafts- und Rechts­ver­kehr, die über die Bezie­hun­gen zum Rechts­in­ha­ber hin­aus­geht. Nicht vor­aus­ge­setzt ist ein Auf­tre­ten gera­de gegen­über den Finanz­be­hör­den oder in steu­er­li­chen Ange­le­gen­hei­ten. Die Teil­nah­me muss auch nicht in einer Dis­po­si­ti­on über frem­des Ver­mö­gen bestehen. Viel­mehr reicht es aus, wenn der Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te sich nach außen so geriert, als kön­ne er über frem­des Ver­mö­gen ver­fü­gen. Nimmt etwa eine Per­son Geschäfts­füh­rungs­auf­ga­ben tat­säch­lich wahr, so reicht es aus, wenn sie ledig­lich gegen­über einer "begrenz­ten Öffent­lich­keit" zu erken­nen gibt, dass sie als sol­che über das Ver­mö­gen ver­fü­gen kann, das Auf­tre­ten gegen­über der "all­ge­mei­nen Öffent­lich­keit" aber wei­sungs­ab­hän­gi­gen Per­so­nen über­lässt. Hält sich der fak­tisch Lei­ten­de selbst im Hin­ter­grund und bedient er sich zur Aus­übung sei­ner Ver­fü­gungs­be­fug­nis der Unter­stüt­zung wei­sungs­ge­bun­de­ner Per­so­nen, wird er nach § 35 AO nur ver­pflich­tet, wenn die Wei­sungs­ab­hän­gig­keit auch nach außen – mit­hin min­des­tens gegen­über einer "begrenz­ten Öffent­lich­keit" – erkenn­bar wird. Die­se Grund­sät­ze gel­ten für Ein­zel­un­ter­neh­men ent­spre­chend 6.

Im hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall hat­te die Ange­klag­ten zwar die ein­zel­nen Geschäf­te und die Preis­ge­stal­tung vor­ge­ge­ben und hat­ten der Geschäfts­füh­rer der SH. GmbH sowie der Inha­ber der Ein­zel­fir­ma W. als Stroh­män­ner ledig­lich die ihnen gege­be­nen Vor­ga­ben aus­ge­führt. Die­se Stel­lung der Ange­klag­ten allein genügt jedoch für die Annah­me einer Ver­fü­gungs­be­fug­nis im Sin­ne des § 35 AO nicht. Viel­mehr bele­gen die getrof­fe­nen Fest­stel­lun­gen nicht das erfor­der­li­che Auf­tre­ten als Ver­fü­gungs­be­fug­te die­ser Unter­neh­men nach außen, auch nicht gegen­über einer "begrenz­ten Öffent­lich­keit". Fest­ge­stellt ist ledig­lich, dass die Ange­klag­ten die Abwick­lung der ein­zel­nen Geschäf­te und die Preis­ge­stal­tung auf­grund ihrer star­ken Stel­lung vor­ga­ben. Um ihre Ver­bin­dung zu den zwi­schen­ge­schal­te­ten Fir­men nicht auf­zu­de­cken, ver­mie­den sie sogar bewusst ein Auf­tre­ten für die­se Unter­neh­men nach außen. Nach den Urteils­fest­stel­lun­gen tra­ten sie nicht ein­mal mit den Stroh­leu­ten per­sön­lich in Kon­takt, son­dern über­lie­ßen dies dem Zeu­gen R. . Sie selbst blie­ben im Hin­ter­grund und tra­ten auch gegen­über der Leis­tungs­emp­fän­ge­rin, der T. GmbH, nicht als Ver­tre­ter der zwi­schen­ge­schal­te­ten Fir­men auf. Vor Ort lie­ßen sie den Geschäfts­füh­rer bzw. Inha­ber des jeweils leis­ten­den Unter­neh­mens auf­tre­ten und den Ver­kaufs­er­lös ent­ge­gen­neh­men. Sie hiel­ten sich zwar in der Nähe auf, lie­ßen sich aber die erhal­te­nen Geld­be­trä­ge erst indi­rekt unter Ein­schal­tung des Zeu­gen R. über­ge­ben. Mit­hin bele­gen die Urteils­fest­stel­lun­gen nicht nur kein Auf­tre­ten der Ange­klag­ten als Ver­fü­gungs­be­fug­te für die SH. GmbH und das Ein­zel­un­ter­neh­men W. nach außen, son­dern zei­gen im Gegen­teil, dass die Ange­klag­ten ihre Ver­bin­dung zu die­sen Unter­neh­men sogar bewusst ver­heim­lich­ten. Der Umstand allein, dass die Ange­klag­ten nie­der­län­di­sche Spe­di­tio­nen im Namen der zwi­schen­ge­schal­te­ten Unter­neh­men mit dem Trans­port des Kup­fers beauf­trag­ten, genügt für ein Auf­tre­ten als Ver­fü­gungs­be­fug­ter die­ser Fir­men gegen­über einer "begrenz­ten Öffent­lich­keit" nicht.

Unbe­acht­lich ist inso­weit, ob der Zeu­ge R. , der für die SH. GmbH und das Ein­zel­un­ter­neh­men W. auch nach außen auf­trat, die Stel­lung eines Ver­fü­gungs­be­fug­ten im Sin­ne des § 35 AO inne­hat­te. Zwar spricht für das Vor­lie­gen einer sol­chen Stel­lung, dass R. im Namen die­ser Fir­men mit dem Chef­ein­käu­fer der T. GmbH, dem Zeu­gen G. , die Preis­ver­hand­lun­gen führ­te. Gleich­wohl genügt dies nicht, auch für die Ange­klag­ten die Vor­aus­set­zun­gen des § 35 AO zu beja­hen. Viel­mehr sind die­se für jeden Betei­lig­ten geson­dert fest­zu­stel­len. Eine Zurech­nung des Auf­tre­tens ande­rer nach außen nach den straf­recht­li­chen Grund­sät­zen der Mit­tä­ter­schaft fin­det hin­sicht­lich der Vor­aus­set­zun­gen des § 35 AO nicht statt. Ins­be­son­de­re recht­fer­tigt allein der Umstand, dass ein gemein­sa­mer Tat­plan bestand und die Ange­klag­ten zusam­men mit dem Zeu­gen R. ent­schie­den, zu wel­chen Prei­sen die Kup­fer­be­stän­de an- und ver­kauft wer­den, eine sol­che Zurech­nung nicht. Auch das Merk­mal pflicht­wid­rig in § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO bezieht sich allein auf das Ver­hal­ten des Täters, nicht auf das eines ande­ren Tat­be­tei­lig­ten. Damit kommt eine Zurech­nung frem­der Pflicht­ver­let­zun­gen – hier etwa des Zeu­gen R. – im Rah­men einer Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen auch dann nicht in Betracht, wenn sonst nach all­ge­mei­nen Grund­sät­zen Mit­tä­ter­schaft vor­lie­gen wür­de.

Soll­ten sich kei­ne wei­ter­ge­hen­den Anhalts­punk­te für ein Auf­tre­ten der Ange­klag­ten nach außen als Ver­fü­gungs­be­fug­te der SH. GmbH bzw. der Ein­zel­fir­ma W. erge­ben, wird das Land­ge­richt auch eine mög­li­che Straf­bar­keit der Ange­klag­ten wegen Anstif­tung zur Steu­er­hin­ter­zie­hung in den Blick neh­men kön­nen.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 23. August 2017 – 1 StR 33/​17

  1. BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/​12, BGHSt 58, 218[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 05.08.2010 – – V R 13/​09, BFH/​NV 2011, 81[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/​12, BGHSt 58, 218, 236 mwN[]
  4. BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/​12, BGHSt 58, 218, 238 mwN[]
  5. BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/​12, BGHSt 58, 218, 236 f.[]
  6. BGH, Urteil vom 09.04.2013 – 1 StR 586/​12, BGHSt 58, 218, 237 f.; BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 13/​09, BFH/​NV 2011, 81; jeweils mwN[]