Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung beim Schlüs­sel­dienst – und die Suche nach dem rich­ti­gen Steu­er­schuld­ner

Regel­mä­ßig ergibt sich aus den abge­schlos­se­nen zivil­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen, wer bei einem Umsatz als Leis­ten­der und damit als Unter­neh­mer sowie Schuld­ner der Umsatz­steu­er anzu­se­hen ist.

Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hung beim Schlüs­sel­dienst – und die Suche nach dem rich­ti­gen Steu­er­schuld­ner

Dies ist in der Regel der­je­ni­ge, der die Lie­fe­run­gen oder sons­ti­gen Leis­tun­gen im Sin­ne des § 1 Abs. 1 UStG im eige­nen Namen gegen­über einem ande­ren selbst oder durch einen Beauf­trag­ten aus­führt. Ob eine Leis­tung dem Han­deln­den oder einem ande­ren zuzu­rech­nen ist, hängt des­halb grund­sätz­lich davon ab, ob der Han­deln­de gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger im eige­nen Namen oder berech­tig­ter­wei­se im Namen eines ande­ren bei Aus­füh­rung ent­gelt­li­cher Leis­tun­gen auf­ge­tre­ten ist [1].

Schuld­ner der Umsatz­steu­er aus einem Leis­tungs­aus­tausch ist grund­sätz­lich der­je­ni­ge, der als leis­ten­der Unter­neh­mer nach außen auf­ge­tre­ten ist. Dies ist der­je­ni­ge, der aus dem Rechts­ge­schäft mit dem Leis­tungs­emp­fän­ger berech­tigt und ver­pflich­tet ist; ohne Bedeu­tung ist inso­weit, ob er sei­ne Leis­tungs­ver­pflich­tung höchst­per­sön­lich aus­führt oder durch einen ande­ren, etwa einen Sub­un­ter­neh­mer, aus­füh­ren lässt und inwie­fern ihm der wirt­schaft­li­che Erfolg des Geschäfts ver­bleibt [2].

In dem hier ent­schie­de­nen Fall eines Schlüs­sel­diens­tes bedeu­te­te dies:

Die D. war Ver­trags­part­ne­rin der Kun­den und damit leis­ten­de Unter­neh­me­rin (§ 2 Abs. 1, § 1 Abs. 1 UStG). Soweit die Mon­teu­re kei­ne Arbeit­neh­mer waren, setz­te die D. sie als Sub­un­ter­neh­mer ein.

Die Kun­den einig­ten sich mit der D. bereits am Tele­fon über alle wesent­li­chen Ver­trags­be­stand­tei­le (§§ 145 ff. BGB), näm­lich über den geschul­de­ten Erfolg gegen Ent­gelt: Öff­nen einer bestimm­ten Tür zu den orts­üb­li­chen Sät­zen (§ 632 Abs. 2 BGB). Nach außen erklär­ten die Kun­den, wie nach dem objek­ti­ven Emp­fän­ger­ho­ri­zont (§§ 133, 157 BGB) zu bestim­men ist, das Unter­neh­men zu beauf­tra­gen, das sie anrie­fen. Der nicht zum Aus­druck gekom­me­ne Vor­be­halt der Tele­fo­nis­ten, Werk­leis­tun­gen angeb­lich nur ver­mit­teln zu wol­len, ist unbe­acht­lich (§ 116 Satz 1 BGB).

Die­se mit der D. zustan­de gekom­me­nen Werk­ver­trä­ge änder­ten die Kun­den und der vor Ort ein­ge­trof­fe­ne Mon­teur nicht ab, ins­be­son­de­re nicht bezüg­lich des beauf­trag­ten Unter­neh­mens. Ent­spre­chen­de Wil­lens­er­klä­run­gen zur Ände­rung des Ver­trags­part­ners gaben die Betei­lig­ten nicht ab. Eine (still­schwei­gen­de) Ver­trags­än­de­rung wur­de auch nicht durch Ver­wen­den und Unter­zeich­nen des Auf­trags­for­mu­lars vor Aus­füh­rung der Werk­leis­tung her­bei­ge­führt. Hier­für fehl­te den Kun­den erkenn­bar das Erklä­rungs­be­wusst­sein, weil das Ein­tra­gen eines Prei­ses aus Sicht des objek­ti­ven Emp­fän­gers als blo­ße Kon­kre­ti­sie­rung des orts­üb­li­chen Prei­ses zu ver­ste­hen war und die Kun­den davon aus­gin­gen, allein mit der D. außen trat allein die D. in zu kon­tra­hie­ren. Nach die­sem Sin­ne auf, weil die Mon­teu­re erklär­ten, im Namen des ange­ru­fe­nen Unter­neh­mens zu han­deln. Damit kommt es auf die gegen­tei­li­gen Fir­men­an­ga­ben in den Auf­trags- und Rech­nungs­for­mu­la­ren sowie die Gewer­be­an­mel­dun­gen und Umsatz­steu­er­erklä­run­gen der Mon­teu­re nicht mehr an [3].

Es han­delt sich des­we­gen auch nicht um Stroh­mann­ge­schäf­te, die dadurch gekenn­zeich­net sind, dass der Stroh­mann im eige­nen Namen, aber auf frem­de Rech­nung han­delt [4].

Die von den Mon­teu­ren abge­ge­be­nen Umsatz­steu­er­erklä­run­gen ändern nichts dar­an, dass im Steu­er­schuld­ver­hält­nis zur D. Umsatz­steu­ern ver­kürzt wur­den. Die­se Erklä­run­gen sind nicht ?gegen­zu­rech­nen?. Dies ist kei­ne Fra­ge des Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bots (§ 370 Abs. 4 Satz 3 AO).

Steu­ern sind nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO nament­lich dann ver­kürzt, wenn sie nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt wer­den. Eine Steu­er ist nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO auch dann hin­ter­zo­gen, wenn die Steu­er, auf die sich die Tat bezieht, aus ande­ren Grün­den hät­te ermä­ßigt oder der Steu­er­vor­teil aus ande­ren Grün­den hät­te bean­sprucht wer­den kön­nen. Dem­nach dür­fen auf­grund des Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bots nur sol­che Steu­er­ermä­ßi­gun­gen ver­sagt wer­den, die der Steu­er­pflich­ti­ge aus „ande­ren Grün­den“ hät­te bean­spru­chen kön­nen. Das Tat­be­stands­merk­mal „ande­re Grün­de“ kon­kre­ti­siert durch sei­ne Bezug­nah­me auf § 370 Abs. 4 Satz 1 und 2 AO den Begriff der Steu­er­ver­kür­zung und wirkt sich dem­nach auch auf den Umfang des geschütz­ten Rechts­guts der Steu­er­hin­ter­zie­hung aus. Rechts­gut der Steu­er­hin­ter­zie­hung ist die Siche­rung des staat­li­chen Steu­er­an­spruchs, das heißt des recht­zei­ti­gen und voll­stän­di­gen Steu­er­auf­kom­mens. Um zu ver­hin­dern, dass der staat­li­che Steu­er­an­spruch ver­letzt wird, stellt § 370 Abs. 1 AO Ver­hal­tens­wei­sen unter Stra­fe, mit denen den Finanz­be­hör­den die zur Fest­stel­lung der Anspruchs­hö­he not­wen­di­gen Tat­sa­chen (Besteue­rungs­grund­la­gen) ent­we­der falsch erklärt oder pflicht­wid­rig vor­ent­hal­ten wer­den. Maß­geb­lich für das Ver­ständ­nis des Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bots ist sein inne­rer Bezug zur Tat­be­stands­ver­wirk­li­chung. Dem­nach sind dem Täter nur der­ar­ti­ge Steu­er­vor­tei­le anzu­rech­nen, die sich aus der unrich­ti­gen Erklä­rung selbst erge­ben oder die – im Fal­le des Unter­las­sens – ihm bei rich­ti­gen Anga­ben zuge­stan­den hät­ten. Dies gilt jeden­falls, wenn die­se mit den ver­schlei­er­ten steu­er­er­hö­hen­den Tat­sa­chen in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen und dem Täter ohne wei­te­res von Rechts wegen zuge­stan­den hät­ten [5].

Die D. war damit die Umsatz­steu­er­schuld­ne­rin. In die­sem Steu­er­schuld­ver­hält­nis wur­den die Umsatz­steu­ern zu nied­rig fest­ge­setzt. Ob bei einer Gesamt­be­trach­tung der Steu­er­aus­fall durch (unge­recht­fer­tig­te) Leis­tun­gen aus ande­ren Steu­er­schuld­ver­hält­nis­sen aus­ge­gli­chen wird, ist jeden­falls für den Schuld­spruch uner­heb­lich.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 16. Janu­ar 2020 – 1 StR 113/​19

  1. BFH, Beschlüs­se vom 31.01.2002 – V B 108/​01 Rn.19, BFHE 198, 208, 212; und vom 02.01.2018 – XI B 81/​17 Rn. 18; Urtei­le vom 12.05.2011 – V R 25/​10 Rn. 16; vom 07.07.2005 – V R 60/​03 Rn.20; und vom 26.06.2003 – V R 22/​02 Rn.20; BGH, Beschluss vom 05.02.2014 – 1 StR 422/​13 Rn.19[]
  2. BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/​01 Rn. 21, BFHE 198, 208, 213; Urtei­le vom 07.07.2005 – V R 60/​03 Rn. 21; und vom 26.06.2003 – V R 22/​02 Rn. 21[]
  3. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 02.01.2018 – XI B 81/​17 Rn.19[]
  4. dazu BFH, Beschluss vom 31.01.2002 – V B 108/​01 Rn. 21, BFHE 198, 208, 213; Urtei­le vom 12.05.2011 – V R 25/​10 Rn.20; vom 07.07.2005 – V R 60/​03 Rn. 21; und vom 26.06.2003 – V R 22/​02 Rn. 21; BGH, Beschlüs­se vom 05.02.2014 – 1 StR 422/​13 Rn.20; und vom 08.07.2014 – 1 StR 29/​14 Rn. 10[]
  5. st. Rspr.; BGH, Urteil vom 13.09.2018 – 1 StR 642/​17, BGHSt 63, 203 Rn. 16; Beschlüs­se vom 13.09.2010 – 1 StR 220/​09 Rn. 75; und vom 17.04.2008 – 5 StR 547/​07 Rn. 23[]