Umsatz­steu­er­ket­ten­ge­schäf­te – und die Straf­bar­keit des Buf­fers

Aktu­ell hat­te sich der Bun­des­ge­richts­hof mit dem "buf­fer" eines Umsatz­steu­er­ket­ten­ge­schäf­tes und sei­ner Straf­bar­keit wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung zu befas­sen. Pro­ble­ma­tisch für den Bun­des­ge­richts­hof war dabei der Nach­weis der feh­len­den Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug, der Hin­ter­zie­hungs­vor­satz des Buf­fers sowie die Steu­er­be­rech­nung:

Umsatz­steu­er­ket­ten­ge­schäf­te – und die Straf­bar­keit des Buf­fers

Die Ange­klag­te in dem hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall han­del­te als Zwi­schen­händ­le­rin mit Ver­brauchs­gü­tern, soge­nann­ten "fast moving con­su­mer goods", vor allem Rasier­klin­gen und Geträn­ke­do­sen. Zu die­sem Zweck betrieb sie im Tat­zeit­raum zwi­schen Janu­ar 2009 bis Juli 2010 das Ein­zel­un­ter­neh­men E. und ab August 2010 bis Mai 2011 als ein­zi­ge Gesell­schaf­te­rin und Geschäfts­füh­re­rin die E. GmbH.

In dem genann­ten Tat­zeit­raum waren die bei­den Fir­men der Ange­klag­ten als soge­nann­te "buf­fer" in von unbe­kannt geblie­be­nen Initia­to­ren "euro­pa­weit auf­ge­bau­te betrü­ge­ri­sche Umsatz­steu­er­ket­ten­ge­schäf­te ein­ge­bun­den". Die­sen lag fol­gen­des Mus­ter zugrun­de: Die Ange­klag­te erwarb die tat­säch­lich exis­tie­ren­de Ware von jeweils einem von ins­ge­samt drei in das Sys­tem ein­ge­bun­de­nen inlän­di­schen Zwi­schen­händ­lern mit Sitz in Deutsch­land, die die Funk­ti­on eines soge­nann­ten mis­sing tra­der ein­nah­men. Die­se hat­ten die Ware von in ande­ren EU-Staa­ten ansäs­si­gen Händ­lern als inner­ge­mein­schaft­li­che Lie­fe­rung erwor­ben und ver­äu­ßer­ten sie anschlie­ßend zu unauf­fäl­li­gen Prei­sen unter geson­der­tem Aus­weis der Umsatz­steu­er an die Fir­men der Ange­klag­ten. Dabei unter­hiel­ten die von den Initia­to­ren des Umsatz­steu­er­be­trugs gesteu­er­ten "mis­sing tra­der" kei­nen Geschäfts­be­trieb und ent­fal­te­ten kei­ne Geschäfts­tä­tig­keit; sie gaben gegen­über dem Finanz­amt gar kei­ne oder fal­sche Erklä­run­gen ab und waren nur für einen begrenz­ten Zeit­raum aktiv. Die Ange­klag­te ver­kauf­te die Waren stets mit offe­nem Aus­weis der Umsatz­steu­er, "fast aus­nahms­los" an einen ein­zi­gen Kun­den. Ab Anfang 2011 war vor dem Erwerb durch die Fir­men der Ange­klag­ten noch jeweils ein wei­te­rer "buf­fer" in die Lie­fer­ket­te ein­ge­bun­den, von dem die Ange­klag­te die Waren erwarb. Als sol­che zwi­schen­ge­schal­te­ten "buf­fer" agier­ten zwei Fir­men, die von den Initia­to­ren als "wil­len­lo­se Werk­zeu­ge" gesteu­ert wur­den.

Den Initia­to­ren des "Umsatz­steu­er­be­trugs" kam es dabei dar­auf an, dass die "mis­sing tra­der" kei­ne Umsatz­steu­er erklä­ren bzw. abfüh­ren, um auf die­se Wei­se die vom inlän­di­schen Erwer­ber infol­ge des Wei­ter­ver­kaufs mit­über­wie­se­ne Umsatz­steu­er für sich zu ver­ein­nah­men. Sie bemüh­ten sich jedoch dar­um, die­se Absicht der Ange­klag­ten gegen­über zu ver­ber­gen und sich als "red­li­che Kauf­leu­te" zu gerie­ren. Daher wuss­te die Ange­klag­te beim Abschluss der Geschäf­te "zwar nicht sicher" um die Ein­bin­dung ihrer Fir­men in den Umsatz­steu­er­be­trug, sie hielt eine sol­che jedoch zumin­dest für mög­lich und bil­lig­te sie, um durch den Wei­ter­ver­kauf einen schnel­len Gewinn zu erwirt­schaf­ten.

Den­noch mach­te sie in der Jah­res­steu­er­erklä­rung 2009 und in den Umsatz­steu­er­vor­anmel­dun­gen für die Mona­te Janu­ar 2010 bis Mai 2011 die in den Rech­nun­gen der "mis­sing tra­der" aus­ge­wie­se­nen Umsatz­steu­er­be­trä­ge in Höhe von ins­ge­samt 5, 8 Mio. € als Vor­steu­er gel­tend.

Das Land­ge­richt Mann­heim hat­te die Ange­klag­te zu einer Frei­heits­stra­fe von 5 Jah­ren 3 Mona­ten ver­ur­teilt, der Bun­des­ge­richts­hof hat das Urteil auf­ge­ho­ben und die Straf­sa­che an das Land­ge­richt Mann­heim zurück­ver­wie­sen:

Die feh­len­de Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug

Nach Ansicht des Bun­des­ge­richts­hofs ist die feh­len­de Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug der Ange­klag­ten nicht in allen Fäl­len trag­fä­hig begrün­det.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG kann ein Unter­neh­mer die gesetz­lich geschul­de­te Steu­er für Lie­fe­run­gen und sons­ti­ge Leis­tun­gen, die von einem ande­ren Unter­neh­mer für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, abzie­hen. Die Aus­übung des Vor­steu­er­ab­zugs setzt dabei vor­aus, dass der Unter­neh­mer eine nach §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rech­nung besitzt. Nach der Recht­spre­chung des EuGH ist der Vor­steu­er­ab­zug dann zu ver­sa­gen, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge – im uni­ons­recht­li­chen Sin­ne – selbst eine Steu­er­hin­ter­zie­hung begeht oder wenn er wuss­te oder hät­te wis­sen müs­sen, dass er sich mit sei­nem Erwerb an einem Umsatz betei­ligt, der in eine Mehr­wert­steu­er­hin­ter­zie­hung ein­be­zo­gen ist und er des­we­gen als an die­ser Hin­ter­zie­hung Betei­lig­ter anzu­se­hen ist [1].

Für die Fra­ge, wann die Vor­aus­set­zun­gen für den Vor­steu­er­ab­zug vor­lie­gen müs­sen, kommt es nicht auf den Zeit­punkt der Abga­be der Steu­er­an­mel­dung an, in wel­cher der Vor­steu­er­ab­zug vor­ge­nom­men wird. Viel­mehr ist ein Vor­steu­er­ab­zug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG dann zuläs­sig, wenn des­sen Vor­aus­set­zun­gen zum Zeit­punkt der Aus­füh­rung der Lie­fe­run­gen bzw. sons­ti­gen Leis­tun­gen vor­ge­le­gen haben. Eine ein­mal bestehen­de Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug ent­fällt auch nicht etwa des­halb nach­träg­lich wie­der, weil der Unter­neh­mer spä­ter von Umstän­den Kennt­nis erlangt, die einem Vor­steu­er­ab­zug ent­ge­gen­ge­stan­den hät­ten, wenn er sie bereits beim Bezug der Waren gekannt hät­te [2].

Die­se Maß­ga­ben hat das land­ge­richt­li­che Urteil nicht bedacht. Viel­mehr las­sen die Urteils­aus­füh­run­gen besor­gen, dass es hin­sicht­lich der sub­jek­ti­ven Vor­aus­set­zun­gen für die feh­len­de Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug unzu­tref­fend auf einen spä­te­ren Zeit­punkt abge­stellt hat.

Zwar stellt die Straf­kam­mer im Rah­men der Sach­ver­halts­dar­stel­lung fest, dass die Ange­klag­te S. schon bei Abschluss der Geschäf­te mit den "mis­sing tra­der" die Ein­bin­dung ihrer Fir­men in ein Umsatz­steu­er­ka­rus­sell bil­li­gend in Kauf genom­men hat. Dies wird jedoch von den beweis­wür­di­gen­den Erwä­gun­gen zum Vor­stel­lungs­bild der Ange­klag­ten S. nicht getra­gen. Denn dort ist als Ergeb­nis der von der Straf­kam­mer ange­stell­ten Wür­di­gung fest­ge­hal­ten, dass auf­grund der Gesamt­heit der Indi­zi­en kei­ne Zwei­fel dar­an bestün­den, dass "die Ange­klag­te bei Abga­be der Umsatz­steu­er­erklä­run­gen einen unbe­rech­tig­ten Vor­steu­er­ab­zug aus den Rech­nun­gen der mis­sing tra­der bzw. buf­fer um ihrer Geschäf­te wil­len zumin­dest bil­li­gend in Kauf nahm".

Bei den die Geschäfts­be­zie­hun­gen zu jedem ein­zel­nen "mis­sing tra­der" bzw. vor­ge­schal­te­ten "buf­fer" betref­fen­den Erwä­gun­gen – eine zusam­men­fas­sen­de Wür­di­gung fin­det sich inso­weit nicht – ist dann für die Fir­men D. , R. , I. , IE. zwar noch fest­ge­stellt, dass die Ange­klag­te "auch wäh­rend der Geschäfts­be­zie­hun­gen" die­ses Vor­stel­lungs­bild hat­te. Damit ist aber nicht belegt, dass die Ange­klag­te S. zum rele­van­ten Zeit­punkt, näm­lich dem Bezug der jewei­li­gen Waren, um ihre feh­len­de Berech­ti­gung zum Vor­steu­er­ab­zug wuss­te. Dies wird erhellt durch die Dif­fe­ren­zie­rung hin­sicht­lich des Zeit­punkts des Vor­lie­gens eines beding­ten Vor­sat­zes der Ange­klag­ten S. . Konn­te die Straf­kam­mer sich betref­fend Han­dels­be­zie­hun­gen zum "mis­sing tra­der" Ra. davon über­zeu­gen, dass der beding­te Vor­satz schon zu deren Beginn vor­lag, so ist für die Fest­stel­lung zum Vor­stel­lungs­bild in Bezug auf die ande­ren "mis­sing tra­der" bzw. "buf­fer" ein ande­rer, spä­te­rer Zeit­punkt gewählt.

Dane­ben las­sen aber die von der Straf­kam­mer im Rah­men ihrer jewei­li­gen Gesamt­wür­di­gung her­an­ge­zo­ge­nen Indi­zi­en eben­falls besor­gen, dass sie sich des recht­lich rele­van­ten Zeit­punkts für das Vor­stel­lungs­bild der Ange­klag­ten nicht bewusst war und sich mit­hin jeden­falls für die ers­ten Lie­fe­run­gen auch kei­ne ent­spre­chen­de Über­zeu­gung gebil­det hat. So grün­det sie ihre Über­zeu­gung maß­geb­lich auf Feh­ler und Män­gel, die sich aus den Rech­nun­gen der jeweils betrof­fe­nen Fir­men erge­ben. Das Land­ge­richt stellt aber nicht fest, wann der Ange­klag­ten die­se Unter­la­gen zuge­gan­gen sind. Ob dies in der Gesamt­heit tat­säch­lich vor sämt­li­chen Lie­fe­run­gen erfolg­te, ist weder fest­ge­stellt, noch kann es den sons­ti­gen Umstän­den der Han­dels­tä­tig­keit der Ange­klag­ten, die die Waren erst nach dem Wei­ter­ver­kauf an ihre Kun­den sel­ber erwarb, ent­nom­men wer­den.

Zwar ist für die Geschäfts­be­zie­hun­gen zur als "mis­sing tra­der" agie­ren­den Fir­ma Ra. fest­ge­stellt, dass die Ange­klag­te schon zu Beginn der Geschäfts­be­zie­hun­gen die sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen erfüll­te. Dies ent­behrt aber einer trag­fä­hi­gen Grund­la­ge. Denn die Über­zeu­gung wird maß­geb­lich auf Feh­ler und Män­gel in den Rech­nun­gen der Ra. gestützt. Auch inso­weit ist nicht fest­ge­stellt, wann die­se der Ange­klag­ten vor­ge­le­gen haben und ob dies bereits vor Bezug der ers­ten Ware gesche­hen ist, mit­hin schon zu die­sem Zeit­punkt Ein­fluss auf ihr Vor­stel­lungs­bild haben konn­te.

Steu­er­be­rech­nung

Die Urteils­grün­de müs­sen die für erwie­sen erach­te­ten Tat­sa­chen mit­tei­len, in denen die gesetz­li­chen Merk­ma­le der Straf­tat gefun­den wer­den [3]. Bei der Steu­er­hin­ter­zie­hung, bei der die Straf­vor­schrift des § 370 AO durch die im Ein­zel­fall anzu­wen­den­den steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten mate­ri­ell­recht­lich aus­ge­füllt wird, müs­sen die jewei­li­gen Umstän­de fest­ge­stellt wer­den, aus denen sich ergibt, wel­ches steu­er­lich erheb­li­che Ver­hal­ten im Rah­men der jewei­li­gen Abga­ben­art zu einer Steu­er­ver­kür­zung geführt hat. Dazu gehö­ren ins­be­son­de­re auch die­je­ni­gen Para­me­ter, die maß­geb­li­che Grund­la­ge für die Steu­er­be­rech­nung sind [4]. Die auf den Besteue­rungs­grund­la­gen auf­bau­en­de Steu­er­be­rech­nung ist Rechts­an­wen­dung und daher Auf­ga­be des Tatrich­ters [5].

Die­sen Anfor­de­run­gen wird das land­ge­richt­li­che Urteil nicht in vol­lem Umfang gerecht, da es eine Auf­lis­tung der ein­zel­nen Umsät­ze und deren Ver­tei­lung auf die jewei­li­gen Ver­an­la­gungs­zeit­räu­me und die Bezugs­quel­len ver­mis­sen lässt. Soweit es statt­des­sen auf eine Berech­nung durch einen zeu­gen­schaft­lich ver­nom­me­nen Steu­er­fahn­der ver­weist, ersetzt dies eine sol­che Dar­stel­lung nicht. Denn es ermög­licht dem Bun­des­ge­richts­hof nicht, die Berech­nung der von der Ange­klag­ten hin­ter­zo­ge­nen Steu­ern nach­zu­voll­zie­hen. Dies gilt ins­be­son­de­re, soweit für die Berech­nungs­wei­se des Zeu­gen wie­der­ge­ge­ben wird, er habe "im Fal­le für ihn nicht erklär­li­cher Dif­fe­ren­zen" bzw. bei für ihn nicht erklär­li­chen Abwei­chun­gen der erklär­ten Vor­steu­ern von den Buch­hal­tungs­un­ter­la­gen den für die Ange­klag­te güns­tigs­ten Wert ange­nom­men. Inso­weit weist der Gene­ral­bun­des­an­walt in sei­ner Antrags­schrift zu Recht dar­auf hin, dass es sich um eine Schluss­fol­ge­rung han­delt, die man­gels Kennt­nis ihrer Grund­la­gen nicht nach­voll­zo­gen wer­den kann. Soweit das Urteil dar­auf ver­weist, dass der Zeu­ge die Steu­er­ver­kür­zung berech­net habe, die auch der Ankla­ge­schrift zugrun­de lag, weckt dies ange­sichts des von der Revi­si­on auf­ge­zeig­ten Rechen­feh­lers für den Ver­an­la­gungs­zeit­raum 2011, der sich gleich­lau­tend in der Ankla­ge­schrift fin­det, durch­grei­fen­de Zwei­fel an der Berech­nungs­wei­se.

Die­ser Dar­stel­lungs­man­gel stellt einen Rechts­feh­ler dar, der sich auf den Schuld­spruch aus­wirkt. Denn es kann ange­sichts der nicht nach­voll­zieh­ba­ren Berech­nung nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass in einem Ver­an­la­gungs­zeit­raum kein unbe­rech­tig­ter Vor­steu­er­ab­zug erklärt wur­de.

Steu­er­hin­ter­zie­hungs­vor­satz

Soll­te das neu zustän­di­ge Tat­ge­richt aber­mals zu dem Schluss kom­men, dass die Fir­men der Ange­klag­ten Waren von als "mis­sing tra­der" agie­ren­den Fir­men bezo­gen, ohne aber mit die­sen bzw. den Initia­to­ren des Umsatz­steu­er­hin­ter­zie­hungs­ka­rus­sells kol­lu­siv zusam­men­zu­wir­ken, wird es eine sorg­fäl­ti­ge Gesamt­wür­di­gung der für und gegen die sub­jek­ti­ven Tat­be­stands­vor­aus­set­zun­gen spre­chen­den Umstän­de vor­zu­neh­men haben. Soweit es hier­für den Umstand berück­sich­ti­gen möch­te, dass bei der Geschäfts­kor­re­spon­denz der Ange­klag­ten mit den jewei­li­gen "mis­sing tra­der" bzw. den vor­ge­schal­te­ten "buf­fer" teil­wei­se iden­ti­sche Recht­schreib­feh­ler und Män­gel vor­ge­le­gen haben, so wird es die dar­aus resul­tie­ren­den Fol­ge­run­gen für das Vor­stel­lungs­bild der Ange­klag­ten zu wür­di­gen haben, allein der Hin­weis dar­auf ersetzt eine sol­che Wür­di­gung nicht.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 19. Novem­ber 2014 – 1 StR 219/​14

  1. EuGH, Urteil vom 06.07.2006 in den Rechts­sa­chen C439/​04 und C440/​04 "Kit­tel und Recol­ta Recy­cling", Slg. 2006, I6161, Rn. 53, 55 f.; BGH, Beschluss vom 01.10.2013 – 1 StR 312/​13, NStZ 2014, 331 ff. mwN[]
  2. BGH, Beschluss vom 01.10.2013 – 1 StR 312/​13, NStZ 2014, 331, 334[]
  3. vgl. BGH, Urteil vom 12.05.1989 – 3 StR 55/​89, BGHR, StPO, § 267 Abs. 1 Satz 1 Sach­dar­stel­lung 4; Beschluss vom 19.04.2007 – 5 StR 549/​06, NStZ 2007, 595; Urteil vom 12.05.2009 – 1 StR 718/​08, NStZ 2009, 639, 640[]
  4. BGH, Beschluss vom 13.07.2011 – 1 StR 154/​11[]
  5. BGH, Urteil vom 12.05.2009 – 1 StR 718/​08, NStZ 2009, 639, 640; Beschluss vom 25.03.2010 – 1 StR 52/​10, wis­tra 2010, 228; Beschluss vom 13.07.2011 – 1 StR 154/​11; Beschluss vom 19.11.2013 – 1 StR 498/​13 wis­tra 2014, 102[]