Urkun­den­fäl­schung bei der Steu­er­erklä­rung – bei Han­deln unter frem­dem Namen

Im Grund­satz setzt das Her­stel­len (und anschlie­ßen­de Gebrauch­ma­chen von) einer unech­ten Urkun­de vor­aus, dass der Täter über den Aus­stel­ler der Urkun­de täuscht1, mit­hin die Urkun­de nicht von der­je­ni­gen Per­son stammt, der aus ihr als Aus­stel­ler her­vor­geht (Iden­ti­täts­täu­schung).

Urkun­den­fäl­schung bei der Steu­er­erklä­rung – bei Han­deln unter frem­dem Namen

Der aus der Urkun­de erkenn­ba­re Aus­stel­ler will sich tat­säch­lich jene nicht als deren Urhe­ber zurech­nen las­sen2.

Inso­weit kann der Straf­bar­keit nach § 267 Abs. 1 StGB ent­ge­gen­ste­hen, dass die Betrof­fe­nen sich schlüs­sig mit dem Nach­ah­men ihrer Unter­schrif­ten ein­ver­stan­den erklärten.

Im vor­lie­gen­den Fall könn­ten sich die Arbeit­neh­mer schlüs­sig mit dem Nach­ah­men ihrer Unter­schrif­ten ein­ver­stan­den erklärt haben; mit der Abre­de, die Arbeit­ge­be­rin möge ihre Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gun­gen abwi­ckeln, und ihrer anschlie­ßen­den Rück­kehr in die Tür­kei könn­ten sie aus­rei­chend kund­ge­tan haben, sich die abge­ge­be­nen Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen zurech­nen las­sen zu wollen.

Indes ist ein sol­ches Ein­ver­ständ­nis des sich aus der Urkun­de erge­ben­den Aus­stel­lers wir­kungs­los, wenn Geset­zes­vor­schrif­ten – wie hier § 25 Abs. 3 Satz 4 EStG aF/​§ 25 Abs. 3 Satz 1 EStG in der seit 1.01.2012 gel­ten­den Fas­sung – eine eigen­hän­di­ge Unter­schrifts­leis­tung vor­se­hen. Wenn auf­grund einer sol­chen gesetz­li­chen Anord­nung dem Ver­tre­te­nen die recht­li­che Befug­nis zu einer Ermäch­ti­gung ent­zo­gen wor­den ist, muss sich dies auf die Aus­le­gung der Straf­vor­schrift der Urkun­den­fäl­schung aus­wir­ken; denn geschütz­tes Rechts­gut sind die Sicher­heit und Zuver­läs­sig­keit des Rechts­ver­kehrs mit Urkun­den3. Eine Urkun­de ist dem­nach auch dann unecht, wenn dem Urkun­den­aus­stel­ler die Befug­nis zur Ermäch­ti­gung zur recht­li­chen Ver­tre­tung fehlt4.

So ist etwa für ein pri­vat­schrift­li­ches Tes­ta­ment (§ 2247 Abs. 1 BGB) ent­schie­den, dass der­je­ni­ge, der an Stel­le des Erb­las­sers die Unter­schrift mit des­sen Namens­zug leis­tet, sich auch dann wegen Urkun­den­fäl­schung straf­bar macht, wenn der Erb­las­ser damit ein­ver­stan­den ist5. Denn dem Erb­las­ser fehlt die recht­li­che Befug­nis, sei­ne Unter­schrift durch einen ande­ren erset­zen zu las­sen. Nicht allein die Inter­es­sen des Erb­las­sers wer­den berührt, son­dern auch der­je­ni­gen, die als poten­ti­el­le Erben durch den Anschein eines sol­chen Tes­ta­ments betrof­fen sein könnten.

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Nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs soll die Eigen­hän­dig­keit der Unter­schrifts­leis­tung bei Steu­er­erklä­run­gen (§ 150 Abs. 2, 3 AO) dem Steu­er­pflich­ti­gen die Bedeu­tung sei­ner Steu­er­erklä­rung bewusst machen; dadurch soll sicher­ge­stellt wer­den, dass er sich über die Lücken­lo­sig­keit und Rich­tig­keit der gege­be­nen­falls von einer drit­ten Per­son, ins­be­son­de­re von sei­nen steu­er­li­chen Bera­tern, vor­ge­nom­me­nen Ein­tra­gun­gen und den Umfang der im Vor­druck vor­ge­se­he­nen Anga­ben ver­ge­wis­sert hat. Die Eigen­hän­dig­keit der Unter­schrifts­leis­tung soll dem Steu­er­pflich­ti­gen die Bedeu­tung sei­ner Steu­er­erklä­rung als Wis­sens­er­klä­rung bewusst­ma­chen6. Begibt sich der Steu­er­pflich­ti­ge dau­er­haft ins Aus­land, darf er aus­nahms­wei­se einen dazu Bevoll­mäch­tig­ten unter­schrei­ben las­sen, indes nur unter Offen­le­gen der Ver­tre­ter­stel­lung (§ 150 Abs. 3 Satz 1 Vari­an­te 3 AO)7.

Dem­ge­mäß ist eine Steu­er­erklä­rung – wie im Fal­le der feh­len­den Unter­schrift8 – unwirk­sam und kann ein ord­nungs­ge­mä­ßes Ver­an­la­gungs­ver­fah­ren nicht in Gang set­zen, wenn sie von einem ande­ren als dem Steu­er­pflich­ti­gen mit des­sen Namen unter­schrie­ben wird (sog. ver­deck­te Stell­ver­tre­tung)9. Denn die Finanz­be­hör­de soll dar­auf ver­trau­en dür­fen, dass eine Unter­schrift mit dem Namen des Steu­er­pflich­ti­gen auch tat­säch­lich von die­sem und nicht von einem Drit­ten stammt. Sie soll nicht jeweils geson­dert nach­fra­gen müs­sen, wel­che Per­son unter­schrie­ben hat und ob im Fal­le der Ver­tre­tung die Vor­aus­set­zung für eine Unter­zeich­nung nach § 150 Abs. 3 Satz 1 AO vor­ge­le­gen habe. Gera­de die­se Situa­ti­on soll durch das Erfor­der­nis der eigen­hän­di­gen Unter­schrift ver­mie­den wer­den10. Damit dient die eigen­hän­di­ge Unter­schrift nach § 25 Abs. 3 EStG nicht allein dem Schutz des Ein­kom­men­steu­er­pflich­ti­gen, son­dern auch dem Schutz des Finanz­amts vor rechts­wid­ri­ger, wenn auch nicht unwirk­sa­mer Fest­set­zung gegen­über einem Nichtberechtigten.

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Gegen das Erfor­der­nis der recht­li­chen Befug­nis des Ver­tre­te­nen wird im Wesent­li­chen ein­ge­wandt, damit wer­de der Schutz­be­reich des § 267 StGB ent­ge­gen der auch von der Recht­spre­chung zugrun­de geleg­ten Geis­tig­keits­theo­rie vom Echt­heits- auf den Wirk­sam­keits­schutz erwei­tert. Bei die­ser unzu­läs­si­gen Über­deh­nung sei eine Abgren­zung von wei­te­ren Unwirk­sam­keits­grün­den wie etwa der Geschäfts­un­fä­hig­keit des Ver­tre­te­nen oder einem Ver­stoß des Urkun­den­in­halts gegen ein gesetz­li­ches Ver­bot (§ 134 BGB) nicht zu gewähr­leis­ten11.

An der Vor­aus­set­zung der Ver­tre­tungs­be­fug­nis ist fest­zu­hal­ten. Eine geis­ti­ge Urhe­ber­schaft ist zur Wah­rung der Ein­heit der Rechts­ord­nung auch im Straf­recht nur anzu­er­ken­nen, wenn die betref­fen­de Rechts­ord­nung wie etwa das Zivil- oder Steu­er­recht das Han­deln unter frem­dem Namen zulässt. Andern­falls wäre die Sicher­heit des Rechts­ver­kehrs mit Urkun­den beein­träch­tigt12; die in Rede ste­hen­den Urkun­den betref­fen den Rechts­kreis ande­rer. Ob der­je­ni­ge, der sich die Erklä­rung zurech­nen las­sen will, um die For­mun­gül­tig­keit der Urkun­de weiß, ist daher uner­heb­lich13. Der Rechts­ver­kehr mit dem Finanz­amt ist durch eine nach­ge­ahm­te Unter­schrift auch dann betrof­fen, wenn die dar­auf erge­hen­den Beschei­de wirk­sam wer­den können.

Das Form­gül­tig­keits­er­for­der­nis der eigen­hän­di­gen Unter­schrifts­leis­tung gehört zum Akt der Urkun­den­her­stel­lung; es lässt sich daher durch­aus von den inhalt­li­chen Vor­aus­set­zun­gen des BGB an die Wirk­sam­keit von Wil­lens­er­klä­run­gen abgrenzen.

Soll­te sich das Tat­ge­richt davon über­zeu­gen, dass der Ange­klag­te die Unter­schrif­ten nach­ahm­te oder ihm die durch ande­re began­ge­nen Fäl­schun­gen zuzu­rech­nen sind, wird es bei Auf­klä­rung der sub­jek­ti­ven Tat­sei­te zu beach­ten haben, dass es sich bei der Vor­aus­set­zung der „unech­ten Urkun­de“ um ein nor­ma­ti­ves Tat­be­stands­merk­mal han­delt14.

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Aller­dings liegt ‑nur auf­grund der nach­ge­mach­ten Unter­schrift- sowohl eine Fest­set­zungs­ver­kür­zung (§ 370 Abs. 1 Nr. 1, Abs. 4 Satz 1 Halb­satz 1 AO) als auch ein sons­ti­ger Fall einer Steu­er­hin­ter­zie­hung fern.

Trotz Feh­lens einer eigen­hän­di­gen Unter­schrift des Steu­er­pflich­ti­gen ist ein auf eine sol­che man­gel­haf­te Erklä­rung erge­hen­der Steu­er­be­scheid wirk­sam. Denn ein sol­cher Man­gel ist etwa mit den in § 125 Abs. 2 Nr. 1–4 AO bei­spiel­haft auf­ge­zähl­ten Unwirk­sam­keits­grün­den nicht ver­gleich­bar und ins­ge­samt nicht aus­rei­chend gewich­tig, um die Nich­tig­keit des Steu­er­be­scheids zu begrün­den15.

Die Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de sind infol­ge Zugangs bei den Steu­er­be­ra­tern wirk­sam gewor­den (§§ 122 f. AO); die­se waren auf­grund der – zumin­dest still­schwei­gen­den – Zustim­mung der tür­ki­schen Arbeit­neh­mer zustel­lungs­be­voll­mäch­tigt. Für die Aus­zah­lung der Über­schüs­se nach den wirk­sam durch­ge­führ­ten Ein­kom­men­steu­er­ver­an­la­gun­gen besteht mit­hin ein Rechts­grund. Die Bestands­kraft der Ein­kom­men­steu­er­be­schei­de steht etwai­gen neu­en Anträ­gen der tür­ki­schen Arbeit­neh­mer ent­ge­gen; mit­hin besteht kei­ne Gefahr für das Steu­er­auf­kom­men: Der Fis­kus wird Gel­der in Höhe der bereits abge­führ­ten Gut­ha­ben nicht erneut aus­zah­len müssen.

Viel­mehr sind die Ansprü­che der Arbeit­neh­mer auf Aus­zah­lung der Über­schüs­se (§ 36 Abs. 4 Satz 2, § 46 Abs. 2 Nr. 8 EStG) durch die Über­wei­sung auf ihre Kon­ten erlo­schen (§§ 47, 224 Abs. 3 AO, § 362 Abs. 1 BGB). Da sie Inha­ber des Kon­tos waren, hat­ten sie – neben dem Ange­klag­ten auf­grund sei­ner Kon­to­voll­macht – die erfor­der­li­che Ver­fü­gungs­ge­walt über die Buch­gel­der16. Anders als die Revi­si­on der Staats­an­walt­schaft meint, kommt es weder für die tat­säch­li­che noch die recht­li­che Ver­fü­gungs­be­fug­nis der Arbeit­neh­mer dar­auf an, ob sie Kennt­nis von den Kon­ten hat­ten. Dass sie von ihrer Ver­fü­gungs­be­fug­nis kei­nen Gebrauch mach­ten, kann den Über­wei­sun­gen des Finanz­amts, das die Gut­ha­ben auf die – den Ange­stell­ten zure­chen­bar – in den Ein­kom­men­steu­er­erklä­run­gen genann­ten Bank­kon­ten erstat­te­te, die Erfül­lungs­wir­kung nicht neh­men. Auf die von der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs in Aus­nah­me­fäl­len her­an­ge­zo­ge­nen Grund­sät­ze von Treu und Glau­ben unter dem Gesichts­punkt, dass der Steu­er­pflich­ti­ge etwa mit der Anga­be einer unzu­tref­fen­den Kon­to­num­mer einen zure­chen­ba­ren Anschein für die Über­wei­sung setzt17, kommt es nicht mehr an. Eben­so ist wegen der Kon­to­in­ha­ber­schaft der Arbeit­neh­mer und der dadurch her­bei­ge­führ­ten Erfül­lungs­wir­kung uner­heb­lich, dass die Abtre­tun­gen der Erstat­tungs­an­sprü­che nach § 46 Abs. 3 Satz 1 AO unwirk­sam sein dürften.

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Der hier zu ent­schei­den­de Sach­ver­halt unter­fällt auch nicht dem Tat­be­stand des Betru­ges (§ 263 Abs. 1 StGB). Der Betrug ist zwar Gegen­stand der Ankla­ge. Denn das Gel­tend­ma­chen der Über­schüs­se könn­te zu Ver­mö­genschä­den zu Las­ten der Arbeit­neh­mer füh­ren. Damit über­schnei­den sich die vor­ge­wor­fe­nen Ein­kom­men­steu­er­hin­ter­zie­hungs- und die Betrug­s­ta­ten in den Tat­aus­füh­run­gen (§ 52 Abs. 1 StGB). Indes erklär­ten sich die Arbeit­neh­mer auf­grund der mit der Arbeit­ge­be­rin getrof­fe­nen Lohn­ver­ein­ba­run­gen mit der Gel­tend­ma­chung ihrer etwai­gen Ansprü­che auf Aus­zah­lung des Über­schus­ses nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG durch deren Geschäfts­füh­rer ein­ver­stan­den; damit fehlt es bereits an einer Täuschung.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 11. Novem­ber 2020 – 1 StR 328/​19

  1. BGH, Beschluss vom 24.01.2013 – 3 StR 398/​12 Rn. 7; Urteil vom 27.09.2002 – 5 StR 97/​02 Rn. 15[]
  2. BGH, Urteil vom 29.06.1994 – 2 StR 160/​94, BGHSt 40, 203, 204 mwN; Beschlüs­se vom 04.06.2013 – 2 StR 59/​13 Rn. 13; und vom 21.03.1985 – 1 StR 520/​84 Rn. 8, BGHSt 33, 159, 160 f.[]
  3. BGH, Urteil vom 11.12.1951 – 1 StR 567/​51, BGHSt 2, 50, 52; Beschluss vom 21.08.2019 – 3 StR 7/​19 Rn. 12[]
  4. BGH, Beschluss vom 21.03.1985 – 1 StR 520/​84 Rn. 10, BGHSt 33, 159, 161 f.[]
  5. RG, Urteil vom 06.02.1923 – I 407/​22, RGSt 57, 235, 236 f.; S/​S‑Heine/​Schuster, StGB, 30. Aufl., § 267 Rn. 57, 59; Lackner/​Kühl, StGB, 29. Aufl., § 267 Rn. 18; Mohr­bot­ter, NJW 1966, 1421, 1422[]
  6. BFH, Urtei­le vom 11.04.2018 – X R 39/​16 Rn. 45; vom 08.10.2014 – VI R 82/​13 Rn. 14, 17, BFHE 247, 402, 403 f., 405 f.; und vom 14.01.1998 – X R 84/​95 Rn. 17, BFHE 185, 111, 114 f.; Beschluss vom 09.07.2012 – I B 11/​12 Rn. 8[]
  7. BFH, Urteil vom 10.04.2002 Rn. 14 ff. – VI R 66/​98, BFHE 198, 62, 64 ff.[]
  8. dazu BFH, Urtei­le vom 10.11.2004 – II R 1/​03 Rn. 12, BFHE 208, 33, 35; und vom 14.01.1998 – X R 84/​95 Rn. 16, BFHE 185, 111, 113 f.; Beschluss vom 26.03.1999 – X B 196/​98 Rn. 3[]
  9. BFH, Urtei­le vom 07.11.1997 – VI R 45/​97 Rn. 11, BFHE 184, 381, 383; und vom 10.04.2002 – VI R 66/​98 Rn. 15, BFHE 198, 62, 65[]
  10. BFH, Urteil vom 07.11.1997 – VI R 45/​97 Rn. 11, BFHE 184, 381, 383[]
  11. Münch­Komm-StGB/Erb, 3. Aufl., § 267 Rn. 141–143; NK-StGB-Pup­pe/​Schumann, 5. Aufl., § 267 Rn. 69; SK-StGB/Ho­yer, 9. Aufl., § 267 Rn. 48; Pup­pe, JR 1981, 441, 442 ff.; Sam­son, JuS 1970, 369, 375; Paeff­gen, JR 1986, 114, 117 f.; Wei­de­mann, NJW 1986, 1976, 1977; Rhein­eck, Fäl­schungs­be­griff und Geis­tig­keits­theo­rie, 1979, S. 60 ff.[]
  12. vgl. LK-StGB/­Zieschang, 12. Aufl., § 267 Rn. 43[]
  13. a.A. Münch­Komm-StGB/Erb, 3. Aufl., § 267 Rn. 143[]
  14. vgl. dazu BGH, Beschluss vom 04.09.2019 – 1 StR 579/​18 Rn. 14 mwN[]
  15. BFH, Urteil vom 28.02.2002 – V R 42/​01 Rn. 23, BFHE 198, 27, 30; BGH, Urtei­le vom 27.09.2002 – 5 StR 97/​02 Rn. 11, BGHR AO § 370 Abs. 1 Nr. 1 Anga­ben 7; und vom 14.01.2015 – 1 StR 93/​14 Rn. 84[]
  16. vgl. BFH, Urtei­le vom 10.11.1987 – VII R 171/​84 Rn. 5, BFHE 151, 123, 124 f.; vom 16.10.1990 – VII R 118/​89 Rn. 9, BFHE 162, 13, 15; und vom 08.01.1991 – VII R 18/​90 Rn. 13, BFHE 163, 505, 507 f.[]
  17. dazu BFH, Urtei­le vom 24.09.1991 – VII R 137/​87 Rn. 9 f.; vom 08.01.1991 – VII R 18/​90 Rn. 14, BFHE 163, 505, 508; und vom 10.11.1987 – VII R 171/​84 Rn. 7 ff., 11, BFHE 151, 123, 125 ff.; Beschluss vom 12.07.1994 – VII B 79/​94 Rn. 8[]

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