Vorsteuerabzug, Anzahlung für Teilleistungen – und die Steuerhinterziehung

Gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 1 und 2 UStG kann ein Unternehmer die gesetz­lich geschul­de­te Steuer für Lieferungen und sons­ti­ge Leistungen, die von einem ande­ren Unternehmer für sein Unternehmen aus­ge­führt wor­den sind, als Vorsteuer abzie­hen, wenn er eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rechnung besitzt. Soweit der geson­dert aus­ge­wie­se­ne Steuerbetrag auf eine Zahlung vor Ausführung die­ser Umsätze ent­fällt, ist er bereits abzieh­bar, wenn die Rechnung vor­liegt und die Zahlung geleis­tet ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG).

Vorsteuerabzug, Anzahlung für Teilleistungen – und die Steuerhinterziehung

Teilleistungen i.S.v. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 2 UStG lie­gen vor, wenn für bestimm­te Teile einer wirt­schaft­lich teil­ba­ren Leistung das Entgelt geson­dert ver­ein­bart wird (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 3 UStG; vgl. dazu BFH, Beschluss vom 09.03.2006 – V B 77/​05, BFH/​NV 2006, 1530 mwN).

Teilleistungen[↑]

Im hier vom Bundesgerichtshof ent­schie­de­nen Fall fehl­te es jedoch an einer geson­der­ten Vereinbarung des Entgelts für bestimm­te Teile einer Leistung. Eine sol­che ist nicht schon dann zu beja­hen, wenn ledig­lich Teilzahlungen, Abschlagzahlungen, Vorauszahlungen, Vorschüsse oder vor­läu­fi­ge Zahlungen ver­ein­bart wor­den sind. Derartige Vereinbarungen ver­trag­li­cher Art betref­fen allein den Fälligkeitszeitpunkt für die geschul­de­te Gegenleistung, nicht aber eine geson­der­te Entgeltvereinbarung für bestimm­te Teile der Leistung. Dies gilt auch dann, wenn sol­che Zahlungen ver­ein­ba­rungs­ge­mäß ent­spre­chend dem Fortgang der Leistungen oder nach einem bestimm­ten Leistungsstand zu ent­rich­ten sind 1.

Auch bei der Prüfung der Berechtigung zum Vorsteuerabzug aus geleis­te­ten Anzahlungen gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG muss die „Rechnungsausstellung mit einer Leistung ver­bun­den sein”, so dass ein Vorsteuerabzug nur mög­lich ist, wenn mit der Leistung bereits begon­nen wur­de.

Entfällt der geson­dert aus­ge­wie­se­ne Umsatzsteuerbetrag – wie hier – auf eine Zahlung vor der Ausführung der Umsätze, setzt der Vorsteuerabzug ledig­lich vor­aus, dass eine nach den §§ 14, 14a UStG aus­ge­stell­te Rechnung vor­liegt und die Zahlung geleis­tet wor­den ist (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG). Der Vorsteuerabzug kann dann in dem (Vor)Anmeldungszeitraum vor­ge­nom­men wer­den, in dem erst­ma­lig bei­de Voraussetzungen erfüllt sind. Mit der Ausführung der Leistung muss nach dem ein­deu­ti­gen Wortlaut der Vorschrift noch nicht begon­nen wor­den sein.

Notwendige Rechnungsangaben[↑]

Die Berechtigung zum Vorsteuerabzug setzt zunächst das Vorliegen einer Rechnung i.S. der §§ 14, 14a UStG vor­aus. Dabei erge­ben sich die erfor­der­li­chen Rechnungsangaben aus § 14 Abs. 4 UStG, der sinn­ge­mäß gilt, wenn das Entgelt oder ein Teil des Entgelts ver­ein­nahmt wird, bevor die Lieferung oder sons­ti­ge Leistung aus­ge­führt wer­den (§ 14 Abs. 5 Satz 1 UStG).

Der Vorsteuerabzug aus einer Rechnung über Leistungen, auf die Anzahlungen geleis­tet wur­den, setzt vor­aus, dass alle maß­geb­li­chen Elemente des Steuertatbestandes, d.h. der künf­ti­gen Lieferung oder sons­ti­gen Leistung zum Zeitpunkt der Anzahlung genau bestimmt sind. Die Rechnung muss des­halb Angaben tat­säch­li­cher Art ent­hal­ten, wel­che eine ein­deu­ti­ge und leicht nach­prüf­ba­re Feststellung der Leistung ermög­li­chen, über die abge­rech­net wird 2.

In der Rechnung müs­sen die Menge und die Art (han­dels­üb­li­che Bezeichnung) des Gegenstands der Lieferung ange­ge­ben wer­den (§ 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 5 UStG). Zudem ist gemäß § 14 Abs. 4 Satz 1 Nr. 6 UStG der Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts oder eines Teils des Entgelts anzu­ge­ben, sofern der Zeitpunkt der Vereinnahmung fest­steht und nicht mit dem Ausstellungsdatum der Rechnung über­ein­stimmt.

Die Angabe des Datums der Vereinnahmung des Entgelts wird dem leis­ten­den Unternehmer regel­mä­ßig nicht mög­lich sein, weil der Leistungsempfänger grund­sätz­lich erst nach oder gleich­zei­tig mit der Rechnungsstellung zahlt 3. Daher muss in der Rechnung kennt­lich gemacht wer­den, dass über eine noch nicht aus­ge­führ­te Leistung abge­rech­net wird. Dies kann sich aus der Aufmachung der Rechnung (z.B. durch Bezeichnung als Anzahlungs- oder Vorausrechnung) oder aus ihrem Inhalt (z.B. durch Hinweis auf den erst in der Zukunft lie­gen­den Zeitpunkt der Leistung) erge­ben 4.

Die Pflichtangaben des § 14 Abs. 4 UStG ver­fol­gen das Ziel, die Erhebung der Umsatzsteuer und ihre Überprüfung sicher­zu­stel­len. Daher müs­sen nach stän­di­ger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Rechnungsangaben eine ein­deu­ti­ge und leicht nach­prüf­ba­re Feststellung der Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug ermög­li­chen 5. Dies macht eine ent­spre­chen­de Kenntlichmachung erfor­der­lich. Sofern eine Voraus- oder Anzahlungsrechnung weder den Zeitpunkt der Vereinnahmung des Entgelts ent­hält, weil die­ser noch nicht fest­steht, noch kennt­lich macht, dass über eine noch nicht aus­ge­führ­te Leistung abge­rech­net wird, bestün­de andern­falls für die Finanzverwaltung stets die Ungewissheit, ob über eine Anzahlung abge­rech­net wird oder ob die Angabe des Leistungszeitpunkts aus ande­ren Gründen fehlt.

Die Kenntlichmachung ist auch im Hinblick auf die Gefahr gebo­ten, dass vom Empfänger andern­falls mit Hilfe von schon vor Leistungsausführung erteil­ten Rechnungen, die den Eindruck erwe­cken, es wür­de über eine bereits erbrach­te Leistung abge­rech­net, miss­bräuch­lich Vorsteuern gel­tend gemacht wer­den könn­ten. Damit kor­re­spon­diert, dass der nicht nur über eine ver­ein­nahm­te Anzahlung, son­dern mit einer nicht als Vorausrechnung erkenn­ba­ren Rechnung über eine noch nicht aus­ge­führ­te Leistung abrech­nen­de Rechnungsersteller, die in der Rechnung aus­ge­wie­se­ne Umsatzsteuer gemäß § 14c Abs. 2 Satz 2 Var. 2 UStG jeden­falls ab dem Zeitpunkt schul­det, in dem fest­steht, dass die Leistung nicht mehr aus­ge­führt wird 6.

Anzahlung im jewei­li­gen Voranmeldungszeitraum[↑]

Neben dem Vorliegen einer den dar­ge­leg­ten Anforderungen genü­gen­den Rechnung i.S.v. §§ 14, 14a UStG setzt der Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 3 UStG wei­ter­hin die Zahlung im jewei­li­gen Anmeldungszeitraum der Geltendmachung vor­aus. Für den Zeitpunkt der Leistung der Zahlung ist nicht auf den Zahlungsabfluss beim Leistungsempfänger, son­dern auf den Zeitpunkt der Vereinnahmung durch den leis­ten­den Unternehmer abzu­stel­len. Denn die mit dem Anspruch auf Vorsteuerabzug kor­re­spon­die­ren­de Umsatzsteuer ent­steht beim leis­ten­den Unternehmer gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a Satz 4 UStG erst mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem er das Entgelt oder Teilentgelt ver­ein­nahmt hat 7.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 14. Januar 2015 – 1 StR 93/​14

  1. vgl. Nieskens in Rau/​Dürrwächter, UStG, § 13 Rn. 281
  2. BFH, Urteil vom 24.08.2006 – V R 16/​05, BFHE 215, 311; vgl. auch EuGH, Urteil vom 21.02.2006 in der Rechtssache C419/​02, BUPA Hospitals u.a., DStRE 2006, 424
  3. vgl. auch BFH, Urteil vom 17.12 2008 – XI R 62/​07, BFHE 223, 535
  4. vgl. Sächsisches FG, Urteil vom 06.11.2013 – 2 K 1198/​13; FG Baden-Württemberg, Beschluss vom 14.04.2011 – 9 V 3818/​10; Birkenfeld in Birkenfeld/​Wäger, Das gro­ße Umsatzsteuerhandbuch, § 164 Rn. 71, 114, 132; Wagner in Sölch/​Ringleb, § 14 Rn. 392 [„soll­te”]; so auch Abschnitt 14.05. Abs. 16, Abschnitt 14.08. Abs. 4 UStAE
  5. vgl. BFH, Urteil vom 17.12 2008 – XI R 62/​07 mwN, BFHE 223, 535
  6. vgl. BFH, Urteile vom 21.02.1980 – V R 146/​73, BFHE 129, 569; vom 20.03.1980 – V R 131/​74, BFHE 130, 122; vom 29.06.1988 – V B 144/​87, BFH/​NV 1989, 134; vom 05.02.1998 – V R 65/​97, BFHE 185, 302; und vom 07.04.2011 – V R 44/​09, BFHE 234, 430; Stadie in Rau/​Dürrwächter, UStG, 157. Lfg., § 14c Rn. 263 f. mwN
  7. Birkenfeld in Birkenfeld/​Wäger, Das gro­ße Umsatzsteuerhandbuch, 39. Lfg., § 173, Vorsteuerabzug aus Rechnungen über Voraus- und Anzahlungen, Rn. 47