Ziga­ret­ten­schmug­gel – und der Hin­ter­zie­her der Tabak­steu­er

Wegen Hin­ter­zie­hung der Tabak­steu­er macht sich der­je­ni­ge nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG straf­bar, der vor­sätz­lich sei­ne Ver­pflich­tung, eine Steu­er­erklä­rung über ins Steuerge­biet ver­brach­te oder ver­sand­te Tabak­wa­ren abzu­ge­ben, ver­letzt und hier­durch Steu­ern ver­kürzt.

Ziga­ret­ten­schmug­gel – und der Hin­ter­zie­her der Tabak­steu­er

Dies ist bei jeman­den nicht der Fall, der erst nach der Been­di­gung des Ver­brin­gungs­vor­gangs Besitz an den unver­steu­er­ten Tabak­wa­ren erlangt hat, damit nicht Steu­er­schuld­ner im Sin­ne des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG gewor­den ist und daher auch nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG zur unver­züg­li­chen Abga­be einer Steu­er­erklä­rung über die Ziga­ret­ten ver­pflich­tet war.

Die­ser kann sich ins­be­son­de­re nicht der ver­such­ten Steu­er­heh­le­rei bzw. der Bei­hil­fe hier­zu wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG oder § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO straf­bar gemacht haben. Nach Been­di­gung des Ver­brin­gungs­vor­gangs fehlt es an der Straf­be­weh­rung etwai­ger ver­brauch­steu­er­li­cher Erklä­rungs­pflich­ten.

Nach § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG hat der Steu­er­schuld­ner über Tabak­wa­ren, für die Tabak­steu­er ent­stan­den ist, unver­züg­lich eine Steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben. Die Steu­er ent­steht nach § 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG, wenn Tabak­wa­ren in ande­ren als den in § 22 Abs. 1 TabStG genann­ten Fäl­len ent­ge­gen § 17 Abs. 1 TabStG aus dem steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr eines ande­ren Mit­glied­staats in das Steuerge­biet ver­bracht oder dort­hin ver­sandt wer­den (gewerb­li­che Zwe­cke) und sie erst­mals für gewerb­li­che Zwe­cke in Besitz gehal­ten wer­den. Steu­er­schuld­ner die­ser Steu­er ist dabei gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG, wer die Lie­fe­rung vor­nimmt oder die Tabak­wa­ren in Besitz hält und der Emp­fän­ger, sobald er Besitz an den Tabak­wa­ren erlangt hat.

Als Steu­er­schuld­ner – und daher ohne unver­züg­li­che Abga­be einer Steu­er­erklä­rung über die Tabak­wa­ren als straf­bar wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG) – ist danach neben dem Lie­fe­ran­ten der Tabak­wa­ren nur der­je­ni­ge anzu­se­hen, der vor Been­di­gung des Ver­brin­gungs­vor­gangs Besitz an den Tabak­wa­ren erlangt hat 1. Der erst nach Been­di­gung des Ver­brin­gungs­vor­gangs erlang­te Besitz an unver­steu­er­ten Tabak­wa­ren führt dage­gen nicht zur Straf­bar­keit wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung, son­dern ist allein über den Straf­tat­be­stand der Steu­er­heh­le­rei gemäß § 374 Abs. 1 AO straf­recht­lich sank­tio­niert.

Bereits zu der bis 31.03.2010 gel­ten­den Vor­gän­ger­re­ge­lung des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG in § 19 Satz 2 TabStG aF hat der Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­den 2, dass nur der­je­ni­ge Besitz an Tabak­wa­ren die Steu­er­schuld­ner­schaft begrün­det, der erlangt wur­de, bevor der Ver­brin­gungs­bzw. Ver­sen­dungs­vor­gang been­det ist, bevor also die Tabak­wa­ren in Sicher­heit gebracht und "zur Ruhe gekom­men" sind 3.

Der Bun­des­ge­richts­hof geht – auch mit Blick auf den geän­der­ten Wort­laut zur Per­son des Steu­er­schuld­ners in § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG – wei­ter­hin davon aus, dass der Besit­zer, der sei­nen Besitz an Tabak­wa­ren erst nach Been­di­gung des Ver­brin­gungs­vor­gangs von einem ande­ren Mit­glied­staat in das Steuerge­biet erlangt hat, kei­ner straf­be­wehr­ten Erklä­rungs­pflicht unter­liegt 4.

Nach dem Wort­laut des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG und der Sys­te­ma­tik der gesetz­li­chen Neu­re­ge­lung in § 23 Abs. 1 TabStG ist nur der­je­ni­ge Besit­zer Steu­er­schuld­ner, der Besitz an den Tabak­wa­ren vor der Been­di­gung des Ver­brin­gungs­o­der Ver­sen­dungs­vor­gangs erlangt hat, also bevor die Tabak­wa­ren nach dem Ver­brin­gungs­o­der Ver­sen­dungs­vor­gang zur Ruhe gekom­men sind 5. Deut­lich wird dies bereits dadurch, dass die Rege­lung zur Steu­er­schuld­ner­schaft in § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG sowohl inhalt­lich als auch sys­te­ma­tisch unmit­tel­bar an die Rege­lung zur Ent­ste­hung der Steu­er­schuld in Satz 1 anschließt, die an die Ver­brin­gung oder Ver­sen­dung der Tabak­wa­ren in das Steuerge­biet und den damit ver­bun­de­nen erst­ma­li­gen Besitz im Steuerge­biet anknüpft. Die­ser sys­te­ma­ti­sche und inhalt­li­che Bezug der Rege­lung zur Per­son des Steu­er­schuld­ners in Satz 2 auf die in Satz 1 gere­gel­te Ent­ste­hung des Steu­er­an­spruchs bei Ver­brin­gung oder Ver­sen­dung der Tabak­wa­ren ins Steuerge­biet und den erst­ma­li­gen Besitz zeigt, dass mit Besitz i.S.d. des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG nur ein Besitz im Zusam­men­hang mit dem Ver­brin­gungs­vor­gang nach Satz 1 gemeint sein kann. Auch die in Satz 2 gewähl­te enge sprach­li­che Ver­bin­dung der bei­den erst­ge­nann­ten Hand­lungs­al­ter­na­ti­ven (Vor­nah­me der Lie­fe­rung einer­seits und In-Besitz-Hal­ten der Tabak­wa­ren ande­rer­seits) durch das­sel­be Sub­jekt "wer" lässt erken­nen, dass hier ein inhalt­li­cher Kon­nex besteht und dem Besitz daher nur inso­weit Bedeu­tung zukom­men kann, als er im Zusam­men­hang mit dem Lie­fer­vor­gang steht. Die drit­te Alter­na­ti­ve des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG ("der Emp­fän­ger, sobald er Besitz an den Tabak­wa­ren erlangt hat") wäre über­dies über­flüs­sig, wenn jeder Besitz unab­hän­gig von sei­ner Ver­bin­dung zum Lie­fer­vor­gang bereits von der zweit­ge­nann­ten Alter­na­ti­ve erfasst wäre 6.

Ein Bedürf­nis für die Rege­lung der Steu­er­schuld­ner­schaft des­je­ni­gen Emp­fän­gers der Ware, der Besitz erlangt hat, ist näm­lich – zur Klar­stel­lung – nur dann erkenn­bar, wenn nicht ohne­hin jeder Besit­zer durch die zweit­ge­nann­te Alter­na­ti­ve ("wer die Tabak­wa­ren in Besitz hält") erfasst ist. Wäre es der Wil­le des Gesetz­ge­bers gewe­sen, jeden Besit­zer von Tabak­wa­ren – unab­hän­gig von des­sen Ein­bin­dung in den Lie­fer­vor­gang – zum Steu­er­schuld­ner zu machen, hät­te es im Übri­gen nahe­ge­le­gen, dies sprach­lich ein­deu­tig zum Aus­druck zu brin­gen oder zumin­dest die ver­schie­de­nen Anknüp­fungs­punk­te für die Steu­er­schuld­ner­schaft ent­spre­chend der Chro­no­lo­gie der tat­säch­li­chen Abläu­fe in der Rechts­wirk­lich­keit in ande­rer Rei­hen­fol­ge auf­zu­zäh­len, näm­lich die­je­ni­gen Per­so­nen, die wegen ihrer Ein­bin­dung in den Ver­brin­gungs­vor­gang Steu­er­schuld­ner sein sol­len (Lie­fe­rant und Emp­fän­ger), zuerst zu nen­nen und die­se gege­be­nen­falls sprach­lich durch ein gemein­sa­mes Sub­jekt zu ver­knüp­fen, und den Besit­zer, der nicht in Ver­bin­dung mit dem Ver­brin­gungs­o­der Ver­sen­dungs­vor­gang als Ent­ste­hungs­grund für die Steu­er­schuld ste­hen muss und über den der Anwen­dungs­be­reich der Rege­lung über den Ver­brin­gungs­vor­gang hin­aus deut­lich erwei­tert wird, im Anschluss geson­dert zu benen­nen.

Die Nen­nung des Emp­fän­gers der Lie­fe­rung, der Besitz erlangt hat, an letz­ter Stel­le der Auf­zäh­lung spricht danach eben­falls dafür, dass nur der­je­ni­ge Besitz unter § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG fällt, der bis zum Ende des Ver­brin­gungs­vor­gangs und dem "Zur­Ru­he­Kom­men" der Tabak­wa­ren erlangt wur­de 7.

Die his­to­ri­sche und die teleo­lo­gi­sche Aus­le­gung ste­hen dem genann­ten Ver­ständ­nis im Ergeb­nis nicht ent­ge­gen.

Aus­weis­lich der Begrün­dung des Regie­rungs­ent­wurfs 8 zu § 23 TabStG war die neue Richt­li­nie 2008/​118/​EG des Rates vom 16.12 2008 über das all­ge­mei­ne Ver­brauch­steu­er­sys­tem und zur Auf­he­bung der Richt­li­nie 92/​12/​EWG 9 (Sys­tem­richt­li­nie) Anlass und Grund für die Neu­fas­sung der Rege­lung über die Ent­ste­hung der Steu­er­schuld, die Steu­er­schuld­ner­schaft und die Erklä­rungs­pflicht nach dem Tabak­steu­er­ge­setz 6.

Bereits die Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992, die durch die neue Sys­tem­richt­li­nie ersetzt wur­de 10, bezweck­te, in bestimm­tem Umfang den Besitz, den Ver­kehr und die Kon­trol­le ver­brauch­steu­er­pflich­ti­ger Waren zu regeln, um zu gewähr­leis­ten, dass der Ver­brauch­steu­er­an­spruch in allen Mit­glied­staa­ten unter glei­chen Umstän­den gege­ben ist 11. Dabei stand als Zweck der Rege­lung im Vor­der­grund, dass auch ohne dem frei­en Waren­ver­kehr hin­der­li­che sys­te­ma­ti­sche Kon­trol­len durch die natio­na­len Behör­den eine effek­ti­ve, siche­re und ein­heit­li­che Durch­set­zung der Ver­brauch­steu­er in allen Mit­glied­staa­ten ermög­licht wer­den soll­te 12.

Die­ser Zweck erfor­der­te es nach der (erst nach Inkraft­tre­ten des § 23 TabStG ergan­ge­nen) Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on, den Begriff des Besit­zers weit zu ver­ste­hen, näm­lich in dem Sin­ne, dass jeder Besit­zer der Waren auch Steu­er­schuld­ner ist 13.

Die­ser Recht­spre­chung hat sich der Bun­des­fi­nanz­hof ange­schlos­sen, nach­dem er zunächst eben­falls davon aus­ge­gan­gen war, dass der Ver­brin­gungs­vor­gang mit dem Zur­Ru­he­Kom­men der Tabak­wa­ren endet 14, und er die Aus­le­gung des Begriffs des Besit­zers nach § 19 Satz 2 TabStG aF offen­ge­las­sen hat­te 15, jedoch nach Inkraft­tre­ten der Neu­re­ge­lung in § 23 Abs. 1 TabStG ein wei­te­res Ver­ständ­nis des Besit­zes im Sin­ne des § 19 Satz 2 TabStG aF zugrun­de legen woll­te und die Fra­ge daher dem Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on zur Ent­schei­dung vor­ge­legt hat­te 16. Er hat inso­weit aus­ge­führt, zur effek­ti­ven Aus­le­gung des Art. 9 Abs. 1 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992 sei es gebo­ten, den­je­ni­gen in Anspruch neh­men zu kön­nen, in des­sen unmit­tel­ba­rer Obhut sich eine Ware befin­de und der des­halb anhand objek­ti­ver Umstän­de rela­tiv leicht aus­ge­macht und zur steu­er­recht­li­chen Ver­ant­wor­tung gezo­gen wer­den kön­ne 17. Gleich­zei­tig hat er aber selbst wie­der­holt zutref­fend dar­auf hin­ge­wie­sen, dass für die straf­recht­li­che Aus­le­gung im Lich­te des Art. 103 Abs. 2 GG ein ande­res Ver­ständ­nis gebo­ten sein kann 18.

Die neue Sys­tem­richt­li­nie ver­folgt den Zweck einer effek­ti­ven, siche­ren und ein­heit­li­chen Durch­set­zung des Ver­brauch­steu­er­an­spruchs in den Mit­glied­staa­ten wei­ter, wie sich ins­be­son­de­re aus deren Erwä­gungs­grün­den (1) und (8) ergibt. So ist Erwä­gungs­grund (1) zu ent­neh­men, dass die bis­he­ri­ge Ver­brauch­steu­er­richt­li­nie ledig­lich wegen erfor­der­lich gewor­de­ner Ände­run­gen aus Grün­den der Klar­heit durch die neue Sys­tem­richt­li­nie ersetzt wur­de, der Rege­lungs­zweck aber der­sel­be geblie­ben ist. Zweck der Richt­li­nie ist dabei aus­weis­lich des Erwä­gungs­grun­des (8) ins­be­son­de­re die Siche­rung des frei­en Waren­ver­kehrs durch Klar­stel­lung auf Gemein­schafts­ebe­ne, zu wel­chem Zeit­punkt die Über­füh­rung der ver­brauch­steu­er­pflich­ti­gen Waren in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr erfolgt und wer der Ver­brauch­steu­er­schuld­ner ist.

Nach Art. 33 Abs. 3 der neu­en Sys­tem­richt­li­nie soll dabei Steu­er­schuld­ner die­je­ni­ge Per­son sein, die die Lie­fe­rung vor­nimmt oder in deren Besitz sich die zur Lie­fe­rung vor­ge­se­he­nen Waren befin­den oder an die die Waren im ande­ren Mit­glied­staat gelie­fert wer­den. Alle Vari­an­ten die­ser Rege­lung wei­sen somit – mehr noch als die­je­ni­gen der Vor­gän­ger­re­ge­lun­gen in Art. 7 Abs. 3 und Art. 9 Abs. 1 Satz 2 der Richt­li­nie 92/​12/​EWG des Rates vom 25.02.1992, zu der die Ent­schei­dung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on vom 03.07.2014 – C165/​13 ergan­gen ist, einen engen Bezug zum Lie­fer­vor­gang auf; ins­be­son­de­re die Vari­an­te des Besit­zes bezieht sich auf die "zur Lie­fe­rung vor­ge­se­he­nen Waren", was auch unter Berück­sich­ti­gung des Art. 33 Abs. 1 der neu­en Sys­tem­richt­li­nie ein Ver­ständ­nis nahe­legt, wonach – ent­spre­chend der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs – nur der Besitz bis zur Been­di­gung des Lie­fer­vor­gangs erfasst sein kann. Der Gerichts­hof der Euro­päi­schen Uni­on, dem inso­weit nach Art. 267 EUV ein Aus­le­gungs­mo­no­pol zukommt 19, hat indes in sei­ner Ent­schei­dung vom 03.07.2014 20 sein wei­tes, dem Zweck einer mög­lichst effek­ti­ven Durch­set­zung des Steu­er­an­spruchs geschul­de­tes Ver­ständ­nis vom Begriff des Besit­zes – ohne nähe­re Aus­ein­an­der­set­zung mit deren Wort­laut – durch die Rege­lung in Art. 33 Abs. 3 der neu­en Sys­tem­richt­li­nie bestä­tigt gese­hen.

Aus der Begrün­dung des Gesetz­ent­wurfs zur Neu­re­ge­lung des § 23 TabStG ergibt sich aller­dings, dass der natio­na­le Gesetz­ge­ber davon aus­ge­gan­gen ist, dass die Neu­re­ge­lung im Wesent­li­chen der bis­he­ri­gen Rege­lung ent­spricht 21. Hier­aus ist abzu­lei­ten, dass sich nach der Vor­stel­lung des Gesetz­ge­bers durch die Neu­re­ge­lung an der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge nichts Wesent­li­ches ändern soll­te 22. Mit Blick auf die bis­he­ri­ge Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs zur Hin­ter­zie­hung von Tabak­steu­er lässt sich dies nur in dem Sin­ne ver­ste­hen, dass trotz der Auf­nah­me der zweit­ge­nann­ten Alter­na­ti­ve des "InBe­sitz­Hal­tens" von Tabak­wa­ren in die Rege­lung zur Steu­er­schuld­ner­schaft (§ 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG) kei­ne inhalt­li­che Erwei­te­rung des Krei­ses der einer Straf­dro­hung unter­wor­fe­nen Steu­er­schuld­ner erfol­gen soll­te.

Der Grund­satz der euro­pa­freund­li­chen Aus­le­gung gebie­tet straf­recht­lich kei­ne Aus­le­gung des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG, die dem erst nach der Neu­re­ge­lung der Vor­aus­set­zun­gen für die Steu­er­schuld­ner­schaft in § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG ent­wi­ckel­ten Ver­ständ­nis des Euro­päi­schen Gerichts­hofs vom Begriff des "Besit­zes" i.S.d. § 19 Abs. 1 Satz 2 TabStG aF und des ihm fol­gen­den Bun­des­fi­nanz­hofs ent­spricht.

Nach der Recht­spre­chung des Euro­päi­schen Gerichts­hofs kommt den Grund­sät­zen der Gesetz­mä­ßig­keit und der Bestimmt­heit des anzu­wen­den­den Rechts gera­de im Straf­recht beson­de­re Bedeu­tung zu; sie set­zen jeder Aus­le­gung von Straf­nor­men Gren­zen 23. Die­sen Grund­sät­zen und dem Zweck der Sys­tem­richt­li­nie, eine effek­ti­ve und in allen Mit­glied­staa­ten ein­heit­li­che Erhe­bung der Ver­brauch­steu­ern zu ermög­li­chen, ist durch eine streng am Wort­laut des Geset­zes ori­en­tier­te Aus­le­gung des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG durch die Straf­ge­rich­te Rech­nung getra­gen. Denn die nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs jeden Besit­zer von unver­steu­er­ten Tabak­wa­ren tref­fen­de Steu­er­schuld­ner­schaft 24 ermög­licht dem Fis­kus die Erhe­bung der Tabak­steu­er bei jedem, der die Tabak­wa­ren im Steuerge­biet in Besitz hat. Die nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on gebo­te­ne effek­ti­ve Durch­set­zung die­ses nach dem Ver­ständ­nis des Bun­des­fi­nanz­hofs bestehen­den Steu­er­an­spruchs mit­tels wir­kungs­vol­ler abschre­cken­der Maß­nah­men 25 ist auch bei der streng am Wort­laut ori­en­tier­ten Aus­le­gung des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG gewähr­leis­tet, weil vor­sätz­lich steu­er­rechts­wid­ri­ges Ver­hal­ten eines jeden Besit­zers von unver­steu­er­ten Tabak­wa­ren straf­recht­lich sank­tio­niert ist, näm­lich im Fall des Ver­brin­gens in das Steuerge­biet nach § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO (und nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG als mit­be­straf­te Nach­tat), im Fall des Besit­zers, der die Tabak­wa­ren nicht selbst ins Steuerge­biet ver­bringt, aber den Besitz vor Been­di­gung des Ver­brin­gungs­vor­gangs erlangt, über den Straf­tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO i.V.m. § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG und im Fal­le eines Besit­zers, der den Besitz erst nach Been­di­gung des Ver­brin­gungs­vor­gangs erhält, über den Tat­be­stand der Steu­er­heh­le­rei (§ 374 Abs. 1 Vari­an­te 1, 2 AO).

Mit den Straf­nor­men des § 370 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO und des § 374 Abs. 1 Vari­an­ten 1, 2 AO wird zwar – zum Schutz des­sel­ben Steu­er­an­spruchs – unter­schied­li­ches Tat­un­recht sank­tio­niert, näm­lich die Ver­let­zung einer eige­nen steu­er­recht­li­chen Pflicht des Täters durch die Steu­er­hin­ter­zie­hung durch Unter­las­sen (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 und 3 AO) einer­seits und die Per­p­etu­ie­rung des durch den Vor­tä­ter geschaf­fe­nen steu­er­rechts­wid­ri­gen Zustands durch den Tat­be­stand der Steu­er­heh­le­rei 26 ande­rer­seits. Aller­dings grei­fen bei­de Straf­tat­be­stän­de der­ge­stalt inein­an­der, dass eine lücken­lo­se straf­recht­li­che Ver­fol­gung von vor­sätz­lich steu­er­rechts­wid­ri­gem Ver­hal­ten und damit eine effek­ti­ve Durch­set­zung des staat­li­chen Steu­er­an­spruchs gewähr­leis­tet ist.

Im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang ist der Straf­tat­be­stand der Steu­er­heh­le­rei (§ 374 AO) aber auch inso­weit von Bedeu­tung, als er bei einer Aus­le­gung des § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO und der die hier­für rele­van­ten Erklä­rungs­pflich­ten begrün­den­den Rege­lun­gen mit in den Blick genom­men wer­den muss. Eine auch straf­recht­lich beacht­li­che Steu­er­schuld­ner­schaft und damit ver­bun­de­ne Erklä­rungs­pflicht über die Tabak­wa­ren bei nahe­zu jedem Besitz wür­de den gera­de zur Sank­tio­nie­rung einer Auf­recht­erhal­tung steu­er­rechts­wid­ri­ger Besitz­la­gen geschaf­fe­nen Tat­be­stand der Steu­er­heh­le­rei weit­ge­hend ent­wer­ten, weil kaum besitz­lo­se Ver­schaf­fungs­o­der Absatz­vor­gän­ge vor­stell­bar sind. Ein sol­ches Aus­le­gungs­er­geb­nis ent­sprä­che nicht dem Wil­len des Gesetz­ge­bers, weil durch eine Ent­gren­zung des Straf­tat­be­stands der Steu­er­hin­ter­zie­hung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO in Ver­bin­dung mit den Rege­lun­gen über die an den Besitz anknüp­fen­den ver­brauch­steu­er­li­chen Erklä­rungs­pflich­ten für den Straf­tat­be­stand der Steu­er­heh­le­rei mit sei­nem spe­zi­fi­schen Wer­tungs­sys­tem für steu­er­ba­re Gegen­stän­de kein nen­nens­wer­ter Anwen­dungs­be­reich ver­blie­be. Die­ses Ergeb­nis tritt dann nicht ein, wenn – wie es für die Tabak­steu­er der Wort­laut des § 23 Abs. 1 Satz 2 TabStG nahe­legt – der erst nach Been­di­gung des Ver­brin­gungs­vor­gangs erlang­te Besitz (in straf­recht­li­cher Hin­sicht) kei­ne Steu­er­schuld­ner­schaft begrün­det und damit allein unter dem Gesichts­punkt der Steu­er­heh­le­rei geahn­det wird.

Dabei ist auch dem zu beach­ten­den Grund­satz der gemein­schafts­freund­li­chen Aus­le­gung zwecks effek­ti­ver Durch­set­zung des Uni­ons­rechts Genü­ge getan, weil straf­recht­lich kei­ne Schutz­lü­cken ent­ste­hen. Vor dem Hin­ter­grund der Ziel­set­zun­gen der Sys­tem­richt­li­nie ist es ohne Bedeu­tung, ob die ver­brauch­steu­er­li­chen Pflich­ten über die Steu­er­hin­ter­zie­hung nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO oder über die Steu­er­heh­le­rei gemäß § 374 AO geschützt wer­den.

Für den hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall bedeu­te­te dies:

Die Ange­klag­ten erlang­ten an den unver­steu­er­ten Ziga­ret­ten erst nach deren Ein­la­ge­rung in den Con­tai­nern Besitz. In Anbe­tracht der erheb­li­chen Zeit der Lage­rung der Ziga­ret­ten in den Con­tai­nern steht dabei außer Fra­ge, dass die­se mit dem Abla­den in den Con­tai­nern zur Ruhe gekom­men waren und der Ver­brin­gungs­vor­gang been­det war. Die Ange­klag­ten waren daher nicht nach § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG als Steu­er­schuld­ner zur unver­züg­li­chen Abga­be einer Steu­er­erklä­rung ver­pflich­tet; eine Straf­bar­keit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO ist nicht gege­ben.

Die Ange­klag­ten haben sich auch nicht wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung nach § 370 Abs. 1 Nr. 3 AO straf­bar gemacht. Eine Straf­bar­keit der Ange­klag­ten nach die­ser Rege­lung schei­det bereits des­halb aus, weil die Norm nur das pflicht­wid­ri­ge Unter­las­sen der Ver­wen­dung von Steu­er­zei­chen im Rah­men der Über­füh­rung der Tabak­wa­ren in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr des Steuerge­biets unter Stra­fe stellt 27, wie sich aus dem Rege­lungs­zu­sam­men­hang der § 17 Abs. 1 Satz 3, § 15 Abs. 1, § 21 Abs. 1 und § 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG ergibt, wonach die Steu­er­zei­chen ver­wen­det sein müs­sen, wenn die Steu­er ent­steht (§ 17 Abs. 1 Satz 3 TabStG), also mit Über­füh­ren in den steu­er­recht­lich frei­en Ver­kehr (§ 15 TabStG), der Ein­fuhr aus einem Dritt­land ins Steuerge­biet (§ 21 Abs. 1 TabStG) oder dem Ver­brin­gen oder Ver­sen­den der Tabak­wa­ren in das Steuerge­biet (§ 23 Abs. 1 Satz 1 TabStG, vgl. Jäger in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 Rn. 391). Die Ange­klag­ten waren am Ver­brin­gungs­vor­gang, der mit der Ein­la­ge­rung in den Con­tai­nern abge­schlos­sen war, nicht (vor­sätz­lich) betei­ligt, son­dern haben ihre Tat­bei­trä­ge in Kennt­nis der die Straf­bar­keit begrün­den­den Umstän­de erst nach des­sen Been­di­gung erbracht.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 24. April 2019 – – 1 StR 81/​18

  1. vgl. auch Wei­de­mann, wis­tra 2014, 433; Allgayer/​Sackreuther, NZWiSt 2014, 235, 237 f.; a.A. Bon­gartz, in: Bongartz/​SchröerSchallenberg, Ver­brauch­steu­er­recht, 3. Aufl., S. 457 f.; Jäger in Joecks/​Jäger/​Randt, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 Rn. 400[]
  2. BGH, Urteil vom 02.02.2010 – 1 StR 635/​09 Rn. 7 ff. mwN[]
  3. vgl. auch BGH, Urtei­le vom 24.06.1952 – 1 StR 316/​51 Rn. 31, BGHSt 3, 40, 44; und vom 14.03.2007 – 5 StR 461/​06 Rn. 40 mwN; Mid­den­dorp, ZfZ 2011, 197, 202 f. mwN; Höll, PStR 2011, 50; Leplow, wis­tra 2014, 421, 423[]
  4. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 08.07.2014 – 1 StR 240/​14 Rn. 3; und vom 14.10.2014 – 1 StR 521/​14 Rn. 18[]
  5. vgl. Wei­de­mann, wis­tra 2014, 433; zum Wort­laut a.A. Mid­den­dorp, ZfZ 2011, 197, 202; Höll, PStR 2011, 50, 51[]
  6. vgl. auch Allgayer/​Sackreuther, NZWiSt 2014, 232, 237[][]
  7. vgl. auch Allgayer/​Sackreuther, NZWiSt 2014, 232, 237; Ran­siek in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, 63. Lie­fe­rung, § 370 AO Rn. 362[]
  8. BR-Drs. 169/​09 S. 1, 135, 144; BT-Drs. 16/​12257 S. 74, 80[]
  9. Abl.EU L 9 vom 14.01.2009, S. 12[]
  10. vgl. Erwä­gungs­grund 1 der neu­en Sys­tem­richt­li­nie[]
  11. EuGH, Urteil vom 03.07.2014 – C165/​13 Rn. 17[]
  12. EuGH aaO Rn. 26[]
  13. EuGH, Urteil vom 03.07.2014 – C165/​13 Rn. 25 zu § 19 TabStG aF; a.A. Mid­den­dorp, ZfZ 2011, 197, 202 unter Hin­weis auf den Wort­laut des Art. 33 RL 2008/​118/​EG[]
  14. vgl. BFH, Beschluss vom 13.10.2005 – – VII S 46/​05 [PKH] Rn.20 ff.; anders dann aller­dings BFH, Urteil vom 07.03.2006 – – VII R 23/​04 Rn. 21 ff., BFHE 212, 321, 325 f.[]
  15. BFH, Urtei­le vom 22.05.2012 – – VII R 51/​11 Rn. 14, BFHE 237, 559, 562 und – VII R 50/​11 Rn. 15, BFHE 237, 554, 558[]
  16. vgl. BFH, Beschluss vom 12.12 2012 – – VII R 44/​11, BFHE 240, 458; Urteil vom 11.11.2014 – – VII R 44/​11 Rn. 13 ff., BFHE 248, 271, 275 ff.[]
  17. BFH, Urteil vom 11.11.2014 – – VII R 44/​11 Rn. 15, BFHE 248, 271, 276 mwN[]
  18. BFH, Urtei­le vom 11.11.2014 – – VII R 44/​11 Rn. 18, BFHE 248, 271, 277; und vom 27.11.2014 – – VII R 40/​12 Rn. 16[]
  19. vgl. BGH, Beschluss vom 20.11.2008 – 1 StR 354/​08 Rn. 12, BGHSt 53, 45, 50[]
  20. EuGH, Urteil vom 03.07.2014 – C‑165/​13, Rn. 27[]
  21. BR-Drs. 169/​09 S. 144; BT-Drs. 16/​12257 S. 80[]
  22. vgl. auch Mid­den­dorp, ZfZ 2011, 197, 202, 205[]
  23. vgl. EuGH, Urteil vom 05.12 2017 – C42/​17 Rn. 51 f., 59[]
  24. BFH, Urteil vom 11.11.2014 – – VII R 44/​11 Rn. 13 ff., BFHE 248, 271, 275 ff.[]
  25. vgl. hier­zu EuGH, Urteil vom 05.12 2017 – C42/​17 Rn. 30; Jäger, Gedächt­nis­schrift für Joecks, S. 513, 518[]
  26. BGH, Beschluss vom 09.06.2011 – 1 StR 21/​11 Rn. 9 mwN; Urteil vom 07.11.2007 – 5 StR 371/​07 Rn. 24[]
  27. vgl. Ran­siek in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, 63. Lie­fe­rung, § 370 AO Rn. 360 f. mwN; Mid­den­dorp, ZfZ 2011, 197, 204[]