Zigarettenschmuggel – und die nicht abgegebene Steuererklärung

Erfüllt der Ankauf von unversteuerten und unverzollten Zigaretten erfüllt den Tatbestand der gewerbsmäßigen Steuerhehlerei (§ 374 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Var. 1 AO) bzw. der Beihilfe zur gewerbsmäßigen Steuerhehlerei, wird daneben nicht auch gleichzeitig noch eine Steuerhinterziehungen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch die Nichtabgabe von Steuererklärungen über die bezogenen unverzollten und unversteuerten Zigaretten verwirklicht.

Zigarettenschmuggel – und die nicht abgegebene Steuererklärung

Aus § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG ergibt sich, dass der Empfänger der Tabakwaren Steuerschuldner wird und unverzüglich eine Steuererklärung abzugeben hat. Die Pflicht zur Abgabe einer wahrheitsgemäßen Steuererklärung war aber hier unter dem Gesichtspunkt suspendiert, dass niemand verpflichtet ist, sich selbst anzuklagen oder sonst zur eigenen Überführung beizutragen („ nemo tenetur se ipsum accusare“ )1.

Der Schutz vor einem Zwang zur Selbstbezichtigung ist verfassungsrechtlich zum einen von dem Recht auf ein faires, rechtsstaatliches Verfahren aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art.20 Abs. 3 GG umfasst, zum anderen ist er als Teil des allgemeinen Persönlichkeitsrechts aus Art. 2 Abs. 1 in Verbindung mit Art. 1 Abs. 1 GG anerkannt. Der Grundsatz der Selbstbelastungsfreiheit wird zudem ausdrücklich durch Art. 14 Abs. 3 Buchst. g des Internationalen Pakts über bürgerliche und politische Rechte vom 19.12.19662 und durch das Recht auf ein faires Verfahren aus Art. 6 EMRK gewährleistet3.

Im steuerlichen Verfahren besteht die Pflicht zur Mitwirkung allerdings auch dann fort, wenn der Steuerpflichtige sich durch die Erfüllung dieser Pflicht selbst belasten könnte. § 393 Abs. 1 Satz 2 AO enthält insoweit jedoch ein Verbot der Anwendung von Zwangsmitteln nach § 328 AO zur Durchsetzung der steuerlichen Pflichten.

Im Hinblick auf eine mögliche Strafbarkeit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO im Falle des Unterlassens von den Erklärenden möglicherweise selbst belastenden Angaben wird die Selbstbelastungsfreiheit hingegen in Ausnahmefällen dadurch gewährleistet, dass die Strafbewehrung der steuerlichen Pflichten suspendiert ist4. In der Regel bestehen die Erklärungspflichten jedoch fort, wenn der Betroffene auf andere Weise, insbesondere durch ein strafrechtliches Verwendungsverbot ausreichend geschützt werden kann5. In diesem Zusammenhang ist vor allem danach zu differenzieren, ob sich die in Rede stehende Erklärungspflicht auf den durch das Strafverfahren betroffenen oder einen anderen Veranlagungszeitraum bezieht6.

Überdies ist für den Fall deliktisch erlangter Einkünfte anerkannt, dass der nemoteneturGrundsatz zu einer Reduzierung des Umfangs der Erklärungspflicht führt. Der Steuerpflichtige ist zwar verpflichtet, den Umfang der illegal erworbenen Vermögenswerte in der Steuererklärung anzugeben, er muss aber keine weiteren Angaben über deren genaue Herkunft machen7.

Dem Erklärungspflichtigen sind allerdings dann keinerlei Rechte aus dem nemoteneturGrundsatz zuzubilligen, wenn er die Strafverfolgung für bereits begangene Steuerhinterziehungen durch die Abgabe einer wirksamen Selbstanzeige nach § 371 AO vermeiden kann8.

Im hier vom Bundesgerichtshof entschiedenen Fall resultierte aus dem nemoteneturGrundsatz eine Befreiung der Angeklagten von der strafbewehrten Erklärungspflicht: Die Angeklagte befand sich hinsichtlich ihrer Erklärungspflicht aus § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG in einer unauflösbaren Konfliktsituation. Hätte sie als Steuerhehlerin die unversteuerten und unverzollten Tabakwaren in dem dafür vorgesehenen Verfahren bei der zuständigen Zollbehörde erklärt, hätte sie damit zugleich die begangene Steuerhehlerei durch den Ankauf oder das SichVerschaffen der Tabakwaren offenbart. Dies führte zur Unzumutbarkeit, überhaupt Angaben zu machen, da der Vorgang der Steuerhehlerei den Behörden noch nicht bekannt war und die Offenbarung naheliegend die Einleitung eines Ermittlungsverfahrens nach sich gezogen hätte.

Es kommt hinzu, dass sich die Steuerhehlerei und die Hinterziehung der Tabaksteuer auf dieselben Tabakwaren beziehen und insgesamt einen einheitlichen Lebenssachverhalt betreffen, der von derselben Tatmotivation getragen wird, nämlich der gewinnbringenden Veräußerung der unversteuerten Tabakwaren. Das Unterlassen der nach § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG erforderlichen Steuererklärung stellt sich dementsprechend stets als notwendiger (weiterer) Schritt zur Verwirklichung dieses Gesamtunrechts dar. Der Straftatbestand der Steuerhehlerei und die Regelungen des Tabaksteuergesetzes verfolgen mit der Verhinderung des Inverkehrbringens unversteuerter Zigaretten letztlich auch ein identisches Ziel, so dass durch die Steuerhinterziehung im Ergebnis kein weitergehendes Tatunrecht geschaffen wird. Zudem sind die Ausführungshandlungen der Steuerhehlerei und der Steuerhinterziehung hier zeitlich eng miteinander verknüpft, da mit der Übergabe der Zigaretten an die Angeklagte zeitgleich gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 TabStG die unverzüglich zu erfüllende Pflicht zur Abgabe der Steuererklärung entsteht.

Die Angeklagte vermag Straffreiheit hinsichtlich der Steuerhehlerei auch nicht über eine möglicherweise in der Steuererklärung liegende Selbstanzeige zu erlangen. Denn die Möglichkeit einer strafbefreienden Selbstanzeige durch eine entsprechende Mitteilung gegenüber der Zollbehörde besteht für den Straftatbestand der Steuerhehlerei nach der Abgabenordnung nicht. So bezieht sich die Regelung in § 371 AO lediglich auf Steuerhinterziehungen gemäß § 370 AO.

Das Entfallen der Strafbarkeit wegen Hinterziehung der Tabaksteuer 20 hat darüber hinaus zur Folge, dass lediglich der Betrag, die Angeklagte aus der Veräußerung der Zigaretten erzielt hat, der Einziehung des Wertes von Taterträgen nach § 73 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 1, § 73 c Satz 1 StGB unterliegt. Der Steuerhehler erlangt, indem er die Zigaretten ankauft oder sich sonst verschafft, zunächst die Zigaretten und durch den anschließenden Weiterverkauf den hieraus erzielten Erlös9. Nur dieser Betrag unterliegt vorliegend der Einziehung.

Bundesgerichtshof, Beschluss vom 23. Mai 2019 – 1 StR 127/19

  1. hierzu näher Klein/Jäger, AO, 14. Aufl., § 393 Rn. 26 ff.; Hüls/Reichling/Schott, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 115 ff.[]
  2. BGBl.1973 II S. 1533[]
  3. vgl. dazu insgesamt BVerfG, Beschluss vom 06.09.2016 – 2 BvR 890/16 Rn. 34; sowie JJR/Joecks, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 393 Rn. 8 f. jeweils mwN[]
  4. vgl. BGH, Beschlüsse vom 26.04.2001 – 5 StR 587/00 Rn. 30 f., BGHSt 47, 8, 15 f.; und vom 10.01.2002 – 5 StR 452/01 Rn. 5[]
  5. vgl. beispielhaft BGH, Beschluss vom 10.02.2015 – 1 StR 405/14, BGHSt 60, 188 Rn. 22 mwN; zusammenfassend Hüls/Reichling/Schott, Steuerstrafrecht, § 370 Rn. 116 ff.[]
  6. vgl. BGH, Beschlüsse vom 26.04.2001 – 5 StR 587/00 Rn. 24 ff., BGHSt 47, 8, 12 ff.; und vom 12.01.2005 – 5 StR 191/04 Rn. 14 f.; Hüls/Reichling/Lindemann, Steuerstrafrecht, § 393 Rn. 37[]
  7. vgl. BGH, Urteile vom 05.05.2004 – 5 StR 139/03 Rn. 21; und vom 02.12 2005 – 5 StR 119/05 Rn. 82 ff., BGHSt 50, 299, 316 ff.; a.A. Kohlmann/HilgersKlautzsch, Steuerstrafrecht, 62. Lieferung, § 393 Rn. 127 f. mwN[]
  8. vgl. BGH, Beschlüsse vom 10.02.2015 – 1 StR 405/14, BGHSt 60, 188 Rn. 22; vom 21.08.2012 – 1 StR 26/12, wistra 2012, 482, 484; und vom 17.03.2009 – 1 StR 479/08 Rn. 26, BGHSt 53, 210, 218; Kohlmann/Ransiek, Steuerstrafrecht, 63. Lieferung, § 370 Rn. 307[]
  9. vgl. BGH, Beschluss vom 28.06.2011 – 1 StR 37/11 Rn. 11[]

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