Ziga­ret­ten­schmug­gel – und die nicht abge­ge­be­ne Steu­er­erklä­rung

Erfüllt der Ankauf von unver­steu­er­ten und unver­zoll­ten Ziga­ret­ten erfüllt den Tat­be­stand der gewerbs­mä­ßi­gen Steu­er­heh­le­rei (§ 374 Abs. 1, Abs. 2 Satz 1 Var. 1 AO) bzw. der Bei­hil­fe zur gewerbs­mä­ßi­gen Steu­er­heh­le­rei, wird dane­ben nicht auch gleich­zei­tig noch eine Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen gemäß § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO durch die Nicht­ab­ga­be von Steu­er­erklä­run­gen über die bezo­ge­nen unver­zoll­ten und unver­steu­er­ten Ziga­ret­ten ver­wirk­licht.

Ziga­ret­ten­schmug­gel – und die nicht abge­ge­be­ne Steu­er­erklä­rung

Aus § 23 Abs. 1 Satz 2 und 3 TabStG ergibt sich, dass der Emp­fän­ger der Tabak­wa­ren Steu­er­schuld­ner wird und unver­züg­lich eine Steu­er­erklä­rung abzu­ge­ben hat. Die Pflicht zur Abga­be einer wahr­heits­ge­mä­ßen Steu­er­erklä­rung war aber hier unter dem Gesichts­punkt sus­pen­diert, dass nie­mand ver­pflich­tet ist, sich selbst anzu­kla­gen oder sonst zur eige­nen Über­füh­rung bei­zu­tra­gen („nemo ten­e­tur se ipsum accusa­re”) 1.

Der Schutz vor einem Zwang zur Selbst­be­zich­ti­gung ist ver­fas­sungs­recht­lich zum einen von dem Recht auf ein fai­res, rechts­staat­li­ches Ver­fah­ren aus Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art.20 Abs. 3 GG umfasst, zum ande­ren ist er als Teil des all­ge­mei­nen Per­sön­lich­keits­rechts aus Art. 2 Abs. 1 in Ver­bin­dung mit Art. 1 Abs. 1 GG aner­kannt. Der Grund­satz der Selbst­be­las­tungs­frei­heit wird zudem aus­drück­lich durch Art. 14 Abs. 3 Buchst. g des Inter­na­tio­na­len Pakts über bür­ger­li­che und poli­ti­sche Rech­te vom 19.12.1966 2 und durch das Recht auf ein fai­res Ver­fah­ren aus Art. 6 EMRK gewähr­leis­tet 3.

Im steu­er­li­chen Ver­fah­ren besteht die Pflicht zur Mit­wir­kung aller­dings auch dann fort, wenn der Steu­er­pflich­ti­ge sich durch die Erfül­lung die­ser Pflicht selbst belas­ten könn­te. § 393 Abs. 1 Satz 2 AO ent­hält inso­weit jedoch ein Ver­bot der Anwen­dung von Zwangs­mit­teln nach § 328 AO zur Durch­set­zung der steu­er­li­chen Pflich­ten.

Im Hin­blick auf eine mög­li­che Straf­bar­keit nach § 370 Abs. 1 Nr. 2 AO im Fal­le des Unter­las­sens von den Erklä­ren­den mög­li­cher­wei­se selbst belas­ten­den Anga­ben wird die Selbst­be­las­tungs­frei­heit hin­ge­gen in Aus­nah­me­fäl­len dadurch gewähr­leis­tet, dass die Straf­be­weh­rung der steu­er­li­chen Pflich­ten sus­pen­diert ist 4. In der Regel bestehen die Erklä­rungs­pflich­ten jedoch fort, wenn der Betrof­fe­ne auf ande­re Wei­se, ins­be­son­de­re durch ein straf­recht­li­ches Ver­wen­dungs­ver­bot aus­rei­chend geschützt wer­den kann 5. In die­sem Zusam­men­hang ist vor allem danach zu dif­fe­ren­zie­ren, ob sich die in Rede ste­hen­de Erklä­rungs­pflicht auf den durch das Straf­ver­fah­ren betrof­fe­nen oder einen ande­ren Ver­an­la­gungs­zeit­raum bezieht 6.

Über­dies ist für den Fall delik­tisch erlang­ter Ein­künf­te aner­kannt, dass der nemo­ten­e­tur­Grund­satz zu einer Redu­zie­rung des Umfangs der Erklä­rungs­pflicht führt. Der Steu­er­pflich­ti­ge ist zwar ver­pflich­tet, den Umfang der ille­gal erwor­be­nen Ver­mö­gens­wer­te in der Steu­er­erklä­rung anzu­ge­ben, er muss aber kei­ne wei­te­ren Anga­ben über deren genaue Her­kunft machen 7.

Dem Erklä­rungs­pflich­ti­gen sind aller­dings dann kei­ner­lei Rech­te aus dem nemo­ten­e­tur­Grund­satz zuzu­bil­li­gen, wenn er die Straf­ver­fol­gung für bereits began­ge­ne Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen durch die Abga­be einer wirk­sa­men Selbst­an­zei­ge nach § 371 AO ver­mei­den kann 8.

Im hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall resul­tier­te aus dem nemo­ten­e­tur­Grund­satz eine Befrei­ung der Ange­klag­ten von der straf­be­wehr­ten Erklä­rungs­pflicht: Die Ange­klag­te befand sich hin­sicht­lich ihrer Erklä­rungs­pflicht aus § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG in einer unauf­lös­ba­ren Kon­flikt­si­tua­ti­on. Hät­te sie als Steu­er­heh­le­rin die unver­steu­er­ten und unver­zoll­ten Tabak­wa­ren in dem dafür vor­ge­se­he­nen Ver­fah­ren bei der zustän­di­gen Zoll­be­hör­de erklärt, hät­te sie damit zugleich die began­ge­ne Steu­er­heh­le­rei durch den Ankauf oder das Sich­Ver­schaf­fen der Tabak­wa­ren offen­bart. Dies führ­te zur Unzu­mut­bar­keit, über­haupt Anga­ben zu machen, da der Vor­gang der Steu­er­heh­le­rei den Behör­den noch nicht bekannt war und die Offen­ba­rung nahe­lie­gend die Ein­lei­tung eines Ermitt­lungs­ver­fah­rens nach sich gezo­gen hät­te.

Es kommt hin­zu, dass sich die Steu­er­heh­le­rei und die Hin­ter­zie­hung der Tabak­steu­er auf die­sel­ben Tabak­wa­ren bezie­hen und ins­ge­samt einen ein­heit­li­chen Lebens­sach­ver­halt betref­fen, der von der­sel­ben Tat­mo­ti­va­ti­on getra­gen wird, näm­lich der gewinn­brin­gen­den Ver­äu­ße­rung der unver­steu­er­ten Tabak­wa­ren. Das Unter­las­sen der nach § 23 Abs. 1 Satz 3 TabStG erfor­der­li­chen Steu­er­erklä­rung stellt sich dem­entspre­chend stets als not­wen­di­ger (wei­te­rer) Schritt zur Ver­wirk­li­chung die­ses Gesamt­un­rechts dar. Der Straf­tat­be­stand der Steu­er­heh­le­rei und die Rege­lun­gen des Tabak­steu­er­ge­set­zes ver­fol­gen mit der Ver­hin­de­rung des Inver­kehr­brin­gens unver­steu­er­ter Ziga­ret­ten letzt­lich auch ein iden­ti­sches Ziel, so dass durch die Steu­er­hin­ter­zie­hung im Ergeb­nis kein wei­ter­ge­hen­des Tat­un­recht geschaf­fen wird. Zudem sind die Aus­füh­rungs­hand­lun­gen der Steu­er­heh­le­rei und der Steu­er­hin­ter­zie­hung hier zeit­lich eng mit­ein­an­der ver­knüpft, da mit der Über­ga­be der Ziga­ret­ten an die Ange­klag­te zeit­gleich gemäß § 23 Abs. 1 Satz 2 und Satz 3 TabStG die unver­züg­lich zu erfül­len­de Pflicht zur Abga­be der Steu­er­erklä­rung ent­steht.

Die Ange­klag­te ver­mag Straf­frei­heit hin­sicht­lich der Steu­er­heh­le­rei auch nicht über eine mög­li­cher­wei­se in der Steu­er­erklä­rung lie­gen­de Selbst­an­zei­ge zu erlan­gen. Denn die Mög­lich­keit einer straf­be­frei­en­den Selbst­an­zei­ge durch eine ent­spre­chen­de Mit­tei­lung gegen­über der Zoll­be­hör­de besteht für den Straf­tat­be­stand der Steu­er­heh­le­rei nach der Abga­ben­ord­nung nicht. So bezieht sich die Rege­lung in § 371 AO ledig­lich auf Steu­er­hin­ter­zie­hun­gen gemäß § 370 AO.

Das Ent­fal­len der Straf­bar­keit wegen Hin­ter­zie­hung der Tabak­steu­er 20 hat dar­über hin­aus zur Fol­ge, dass ledig­lich der Betrag, die Ange­klag­te aus der Ver­äu­ße­rung der Ziga­ret­ten erzielt hat, der Ein­zie­hung des Wer­tes von Tat­erträ­gen nach § 73 Abs. 1, Abs. 3 Nr. 1, § 73 c Satz 1 StGB unter­liegt. Der Steu­er­heh­ler erlangt, indem er die Ziga­ret­ten ankauft oder sich sonst ver­schafft, zunächst die Ziga­ret­ten und durch den anschlie­ßen­den Wei­ter­ver­kauf den hier­aus erziel­ten Erlös 9. Nur die­ser Betrag unter­liegt vor­lie­gend der Ein­zie­hung.

Bun­des­ge­richts­hof, Beschluss vom 23. Mai 2019 – 1 StR 127/​19

  1. hier­zu näher Klein/​Jäger, AO, 14. Aufl., § 393 Rn. 26 ff.; Hüls/​Reichling/​Schott, Steu­er­straf­recht, § 370 Rn. 115 ff.
  2. BGBl.1973 II S. 1533
  3. vgl. dazu ins­ge­samt BVerfG, Beschluss vom 06.09.2016 – 2 BvR 890/​16 Rn. 34; sowie JJR/​Joecks, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 393 Rn. 8 f. jeweils mwN
  4. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 26.04.2001 – 5 StR 587/​00 Rn. 30 f., BGHSt 47, 8, 15 f.; und vom 10.01.2002 – 5 StR 452/​01 Rn. 5
  5. vgl. bei­spiel­haft BGH, Beschluss vom 10.02.2015 – 1 StR 405/​14, BGHSt 60, 188 Rn. 22 mwN; zusam­men­fas­send Hüls/​Reichling/​Schott, Steu­er­straf­recht, § 370 Rn. 116 ff.
  6. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 26.04.2001 – 5 StR 587/​00 Rn. 24 ff., BGHSt 47, 8, 12 ff.; und vom 12.01.2005 – 5 StR 191/​04 Rn. 14 f.; Hüls/​Reichling/​Lindemann, Steu­er­straf­recht, § 393 Rn. 37
  7. vgl. BGH, Urtei­le vom 05.05.2004 – 5 StR 139/​03 Rn. 21; und vom 02.12 2005 – 5 StR 119/​05 Rn. 82 ff., BGHSt 50, 299, 316 ff.; a.A. Kohlmann/​HilgersKlautzsch, Steu­er­straf­recht, 62. Lie­fe­rung, § 393 Rn. 127 f. mwN
  8. vgl. BGH, Beschlüs­se vom 10.02.2015 – 1 StR 405/​14, BGHSt 60, 188 Rn. 22; vom 21.08.2012 – 1 StR 26/​12, wis­tra 2012, 482, 484; und vom 17.03.2009 – 1 StR 479/​08 Rn. 26, BGHSt 53, 210, 218; Kohlmann/​Ransiek, Steu­er­straf­recht, 63. Lie­fe­rung, § 370 Rn. 307
  9. vgl. BGH, Beschluss vom 28.06.2011 – 1 StR 37/​11 Rn. 11