Vor­steu­ern – und die ver­kürz­te Umsatz­steu­er

Vor­steu­ern kön­nen dann bei der Ermitt­lung des Ver­kür­zungs­um­fangs unmit­tel­bar min­dernd ange­setzt wer­den, wenn ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Einund Aus­gangs­um­satz besteht.

Vor­steu­ern – und die ver­kürz­te Umsatz­steu­er

Beim Straf­tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung lässt es den Schuld­spruch grund­sätz­lich unbe­rührt, wenn ledig­lich der Ver­kür­zungs­um­fang, etwa durch eine feh­ler­haf­te Schät­zung, unrich­tig bestimmt ist, die Ver­wirk­li­chung des Tat­be­stan­des aber sicher von den Fest­stel­lun­gen getra­gen wird 1.Etwas ande­res gilt nur dann, wenn nicht aus­zu­schlie­ßen ist, dass die Ver­rech­nung mit – durch Rech­nun­gen beleg­ten – Vor­steu­er­an­sprü­chen eine Steu­er­ver­kür­zung ent­fal­len las­sen könn­te (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Dem steht das Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bot nicht ent­ge­gen.

Steu­ern sind nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO nament­lich dann ver­kürzt, wenn sie nicht, nicht in vol­ler Höhe oder nicht recht­zei­tig fest­ge­setzt wer­den. Eine Steu­er­ver­kür­zung nach § 370 Abs. 4 Sät­ze 1 und 2 AO liegt nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO auch dann vor, wenn die Steu­er, auf die sich die Tat bezieht, aus ande­ren Grün­den hät­te ermä­ßigt oder der Steu­er­vor­teil aus ande­ren Grün­den hät­te bean­sprucht wer­den kön­nen (Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bot).

Dem­nach dür­fen auf­grund des Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bots nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO nur sol­che Steu­er­ermä­ßi­gun­gen ver­sagt wer­den, die der Steu­er­pflich­ti­ge aus "ande­ren Grün­den" hät­te bean­spru­chen kön­nen.

Das Tat­be­stands­merk­mal "ande­re Grün­de" kon­kre­ti­siert durch sei­ne Bezug­nah­me auf § 370 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 AO den Begriff der Steu­er­ver­kür­zung und wirkt sich damit auch auf den Umfang des geschütz­ten Rechts­guts der Steu­er­hin­ter­zie­hung aus 2. Rechts­gut der Steu­er­hin­ter­zie­hung ist die Siche­rung des staat­li­chen Steu­er­an­spruchs, d.h. des recht­zei­ti­gen und voll­stän­di­gen Steu­er­auf­kom­mens 3.

Um zu ver­hin­dern, dass der staat­li­che Steu­er­an­spruch ver­letzt wird, stellt § 370 Abs. 1 AO Ver­hal­tens­wei­sen unter Stra­fe, mit denen den Finanz­be­hör­den die zur Fest­stel­lung der Anspruchs­hö­he not­wen­di­gen Tat­sa­chenBesteue­rungs­grund­la­gen – ent­we­der falsch erklärt oder pflicht­wid­rig vor­ent­hal­ten wer­den 4. Maß­geb­lich für das Ver­ständ­nis des Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bots ist sein inne­rer Bezug zur Tat­be­stand­ver­wirk­li­chung.

Dem­nach sind dem Täter nur der­ar­ti­ge Steu­er­vor­tei­le anzu­rech­nen, die sich aus der unrich­ti­gen Erklä­rung selbst erge­ben oder die – im Fal­le des Unter­las­sens – ihm bei rich­ti­gen Anga­ben zuge­stan­den hät­ten 5. Dies gilt jeden­falls, wenn die­se mit den ver­schlei­er­ten steu­er­er­hö­hen­den Tat­sa­chen in einem unmit­tel­ba­ren wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang ste­hen und dem Täter ohne wei­te­res von Rechts wegen zuge­stan­den hät­ten 6.

Ob in Fäl­len der unter­las­se­nen Steu­er­klä­rung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in der Kon­se­quenz des­sen nie­mals Grün­de vor­lie­gen kön­nen, die nicht mit steu­er­hö­hen­den Tat­sa­chen zusam­men­hän­gen, so dass in die­sen Fäl­len das Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bot nicht anwend­bar ist, kann der Bun­des­ge­richts­hof offen las­sen 7. Denn zu den abzugs­fä­hi­gen Vor­steu­ern aus dem Bezugs­ge­schäft besteht jeden­falls ein sol­cher wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang.

Einen der­ar­ti­gen wirt­schaft­li­chen Zusam­men­hang, der gleich­sam in eine auto­ma­ti­sche Berück­sich­ti­gung der steu­er­min­dern­den Tat­sa­chen führ­te 8, hat die Recht­spre­chung bis­her nur für Wer­bungs­kos­ten bzw. Aus­ga­ben im Ertrags­steu­er­recht aner­kannt, soweit die­se mit den steu­er­be­grün­den­den Geschäf­ten in unmit­tel­ba­rem Zusam­men­hang stan­den 9, für das Umsatz­steu­er­recht jedoch abge­lehnt. So sei die Nicht­an­ga­be von Vor­steu­er in aller Regel für die Ver­kür­zung nicht ursäch­lich. Es bestehe auch kein inne­rer Zusam­men­hang zwi­schen der auf die eige­nen Umsät­ze ent­fal­len­den Umsatz­steu­er und den abzieh­ba­ren Vor­steu­er­be­trä­gen 10.

Hier­an hält der Bun­des­ge­richts­hof jeden­falls in der vor­lie­gen­den Fall­ge­stal­tung nicht wei­ter fest. Soweit eine nicht erklär­te steu­er­pflich­ti­ge Aus­gangs­leis­tung eine tat­säch­lich durch­ge­führ­te Lie­fe­rung war und die hier­bei ver­wen­de­ten Wirt­schafts­gü­ter unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 15 UStG erwor­ben wur­den, hat eine Ver­rech­nung von Vor­steu­er und Umsatz­steu­er statt­zu­fin­den. Maß­geb­lich ist aller­dings, dass auch die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen aus § 15 UStG – ins­be­son­de­re die Vor­la­ge einer Rech­nung – im maß­geb­li­chen Besteue­rungs­zeit­raum gege­ben sind.

Denn das Recht zum Vor­steu­er­ab­zug und der Umfang die­ses Rechts bestimmt sich danach, ob ein direk­ter und unmit­tel­ba­rer Zusam­men­hang zwi­schen Einund Aus­gangs­um­satz besteht 11. Der Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch ist davon abhän­gig, dass die Ein­gangs­leis­tung der unter­neh­me­ri­schen Tätig­keit des Steu­er­pflich­ti­gen zuzu­rech­nen ist 12 und für Zwe­cke der besteu­er­ten Umsät­ze ver­wen­det wird (§ 15 Abs. 2 UStG; Art. 168 MwSt­Sys­tRL).

Die tat­be­stand­li­che Hand­lung, die Umsatz­steu­er auf den steu­er­pflich­ti­gen Aus­gangs­um­satz nicht zu erklä­ren, zieht die Nicht­gel­tend­ma­chung des an sich bestehen­den Vor­steu­er­an­spruchs regel­mä­ßig nach sich. Es besteht daher ein wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang zwi­schen Einund Aus­gangs­um­satz, der zur Fol­ge hat, dass der Vor­steu­er­ver­gü­tungs­an­spruch im Rah­men der Ver­kür­zungs­be­rech­nung von Rechts wegen zu berück­sich­ti­gen ist 13.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 13. Sep­tem­ber 2018 – – 1 StR 642/​17

  1. vgl. BGH, Urteil vom 22.05.2012 – 1 StR 103/​12 Rn. 28, NZWiSt 2012, 299, 300; Beschlüs­se vom 20.12 2016 – 1 StR 505/​16, StV 2018, 40, 42 Rn. 28 sowie vom 24.05.2007 – 5 StR 58/​07, wis­tra 2007, 345[]
  2. Schind­helm, Das Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bot im Delikt der Steu­er­hin­ter­zie­hung, 2004, S. 41; Hell­mann in H/​H/​Sp, AO/​FGO, Stand 9/​2017, § 370 AO Rn. 40, 43, 62, 63[]
  3. BGH, Urtei­le vom 25.04.2017 – 1 StR 606/​16 Rn. 16, NZWiSt 2018, 196, 197; vom 02.12 2008 – 1 StR 416/​08, BGHSt 53, 71, 80 Rn. 21; vom 01.08.2000 – 5 StR 624/​99, BGHSt 46, 107, 120; vom 25.01.1995 – 5 StR 491/​94, BGHSt 41, 1, 5; und vom 01.02.1989 – 3 StR 179/​88, BGHSt 36, 100, 102; Beschluss vom 23.03.1994 – 5 StR 91/​94, BGHSt 40, 109, 111; Hell­mann in H/​H/​Sp, AO/​FGO, Stand 9/​2017, § 370 AO Rn. 40, 43; inso­weit Suhr, Rechts­gut der Steu­er­hin­ter­zie­hung und Steu­er­ver­kür­zung im Fest­set­zungs­ver­fah­ren, 1999, S. 12, 32[]
  4. Hell­mann in H/​H/​Sp, AO/​FGO, Stand 9/​2017, § 370 AO Rn. 41; inso­weit Men­ke, Die Bedeu­tung des sog. Kom­pen­sa­ti­ons­ver­bots in § 370 AO, 2004, S. 224, 112; BT-Drs. VI/​1982, S.194[]
  5. BGH, Urteil vom 31.01.1978 – 5 StR 458/​77 Rn. 6, StRK AO 1977 § 370 R.2; Schott in Hüls/​Reichling, Steu­er­straf­recht, § 370 AO Rn. 245[]
  6. BGH, Beschlüs­se vom 13.09.2010 – 1 StR 220/​09, wis­tra 2010, 484, 493 Rn. 75; und vom 17.04.2008 – 5 StR 547/​07 Rn. 23, wis­tra 2008, 310, 312; Bül­te, NZWiSt 2016, 1, 7[]
  7. vgl. hier­zu Joecks in J/​J/​R, Steu­er­straf­recht, 8. Aufl., § 370 AO Rn. 99; Hell­mann in H/​H/​Sp, AO/​FGO, Stand 9/​2017, § 370 AO Rn. 187; Schind­helm, aaO S. 156[]
  8. Hell­mann in H/​H/​Sp, AO/​FGO, Stand 9/​2017, § 370 AO Rn. 189[]
  9. BGH, Urtei­le vom 26.06.1984 – 5 StR 322/​84 Rn. 4, wis­tra 1984, 183; und vom 31.01.1978 – 5 StR 458/​77, Rn. 6[]
  10. BGH, Urtei­le vom 18.04.1978 – 5 StR 692/​77 Rn. 23, UR 1978, 151, 152; vom 24.10.1990 – 3 StR 16/​90 Rn. 7, NStZ 1991, 89; und vom 11.07.2002 – 5 StR 516/​01 Rn. 17, BGHSt 47, 343, 348 f.[]
  11. vgl. EuGH, Urteil vom 06.09.2012, Por­tu­gal Telecom – C496/​11, UR 2012, 762, 766 Rn. 36 mwN; Heid­ner in Bun­jes, UStG, 17. Aufl., § 15 Rn. 18; anders noch BGH, Urteil vom 18.04.1978 – 5 StR 692/​77 Rn. 23, UR 1978, 151, 152 und Beschluss vom 08.01.2008 – 5 StR 582/​07 Rn. 4, wis­tra 2008, 153[]
  12. EuGH, Urteil vom 13.03.2008, Secu­ren­ta – C437/​06, UR 2008, 344, 347 Rn. 28[]
  13. im Ergeb­nis zustim­mend Mad­auß, NZWiSt 2012, 456 ff.; Reiß in FS für Meh­le, 2000, S. 497, 505 ff.; Bül­te in NZWiSt 2016, 1, 7; Ran­siek in Kohl­mann, Steu­er­straf­recht, 61. Lfg., § 370 Rn. 529; Krumm in Tipke/​Kruse, AO/​FGO, 150. Lfg., § 370 Rn. 113; Erb, PStR 2009, 95, 98; Schind­helm, aaO S. 144; Haas in FS für Haar­mann, 2015, S. 539, 558 f.[]