Vorsteuern – und die verkürzte Umsatzsteuer

Vorsteuern können dann bei der Ermittlung des Verkürzungsumfangs unmittelbar mindernd angesetzt werden, wenn ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einund Ausgangsumsatz besteht.

Beim Straftatbestand der Steuerhinterziehung lässt es den Schuldspruch grundsätzlich unberührt, wenn lediglich der Verkürzungsumfang, etwa durch eine fehlerhafte Schätzung, unrichtig bestimmt ist, die Verwirklichung des Tatbestandes aber sicher von den Feststellungen getragen wird¹.Etwas anderes gilt nur dann, wenn nicht auszuschließen ist, dass die Verrechnung mit – durch Rechnungen belegten – Vorsteueransprüchen eine Steuerverkürzung entfallen lassen könnte (§ 370 Abs. 4 Satz 1 AO). Dem steht das Kompensationsverbot nicht entgegen.

Steuern sind nach § 370 Abs. 4 Satz 1 AO namentlich dann verkürzt, wenn sie nicht, nicht in voller Höhe oder nicht rechtzeitig festgesetzt werden. Eine Steuerverkürzung nach § 370 Abs. 4 Sätze 1 und 2 AO liegt nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO auch dann vor, wenn die Steuer, auf die sich die Tat bezieht, aus anderen Gründen hätte ermäßigt oder der Steuervorteil aus anderen Gründen hätte beansprucht werden können (Kompensationsverbot).

Demnach dürfen aufgrund des Kompensationsverbots nach § 370 Abs. 4 Satz 3 AO nur solche Steuerermäßigungen versagt werden, die der Steuerpflichtige aus „anderen Gründen“ hätte beanspruchen können.

Das Tatbestandsmerkmal „andere Gründe“ konkretisiert durch seine Bezugnahme auf § 370 Abs. 4 Satz 1 und Satz 2 AO den Begriff der Steuerverkürzung und wirkt sich damit auch auf den Umfang des geschützten Rechtsguts der Steuerhinterziehung aus². Rechtsgut der Steuerhinterziehung ist die Sicherung des staatlichen Steueranspruchs, d.h. des rechtzeitigen und vollständigen Steueraufkommens³.

Um zu verhindern, dass der staatliche Steueranspruch verletzt wird, stellt § 370 Abs. 1 AO Verhaltensweisen unter Strafe, mit denen den Finanzbehörden die zur Feststellung der Anspruchshöhe notwendigen Tatsachen – Besteuerungsgrundlagen – entweder falsch erklärt oder pflichtwidrig vorenthalten werden⁴. Maßgeblich für das Verständnis des Kompensationsverbots ist sein innerer Bezug zur Tatbestandverwirklichung.

Demnach sind dem Täter nur derartige Steuervorteile anzurechnen, die sich aus der unrichtigen Erklärung selbst ergeben oder die – im Falle des Unterlassens – ihm bei richtigen Angaben zugestanden hätten⁵. Dies gilt jedenfalls, wenn diese mit den verschleierten steuererhöhenden Tatsachen in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen und dem Täter ohne weiteres von Rechts wegen zugestanden hätten⁶.

Ob in Fällen der unterlassenen Steuerklärung (§ 370 Abs. 1 Nr. 2 AO) in der Konsequenz dessen niemals Gründe vorliegen können, die nicht mit steuerhöhenden Tatsachen zusammenhängen, so dass in diesen Fällen das Kompensationsverbot nicht anwendbar ist, kann der Bundesgerichtshof offen lassen⁷. Denn zu den abzugsfähigen Vorsteuern aus dem Bezugsgeschäft besteht jedenfalls ein solcher wirtschaftlicher Zusammenhang.

Einen derartigen wirtschaftlichen Zusammenhang, der gleichsam in eine automatische Berücksichtigung der steuermindernden Tatsachen führte⁸, hat die Rechtsprechung bisher nur für Werbungskosten bzw. Ausgaben im Ertragssteuerrecht anerkannt, soweit diese mit den steuerbegründenden Geschäften in unmittelbarem Zusammenhang standen⁹, für das Umsatzsteuerrecht jedoch abgelehnt. So sei die Nichtangabe von Vorsteuer in aller Regel für die Verkürzung nicht ursächlich. Es bestehe auch kein innerer Zusammenhang zwischen der auf die eigenen Umsätze entfallenden Umsatzsteuer und den abziehbaren Vorsteuerbeträgen¹⁰.

Hieran hält der Bundesgerichtshof jedenfalls in der vorliegenden Fallgestaltung nicht weiter fest. Soweit eine nicht erklärte steuerpflichtige Ausgangsleistung eine tatsächlich durchgeführte Lieferung war und die hierbei verwendeten Wirtschaftsgüter unter den Voraussetzungen des § 15 UStG erworben wurden, hat eine Verrechnung von Vorsteuer und Umsatzsteuer stattzufinden. Maßgeblich ist allerdings, dass auch die übrigen Voraussetzungen aus § 15 UStG – insbesondere die Vorlage einer Rechnung – im maßgeblichen Besteuerungszeitraum gegeben sind.

Denn das Recht zum Vorsteuerabzug und der Umfang dieses Rechts bestimmt sich danach, ob ein direkter und unmittelbarer Zusammenhang zwischen Einund Ausgangsumsatz besteht¹¹. Der Vorsteuervergütungsanspruch ist davon abhängig, dass die Eingangsleistung der unternehmerischen Tätigkeit des Steuerpflichtigen zuzurechnen ist¹² und für Zwecke der besteuerten Umsätze verwendet wird (§ 15 Abs. 2 UStG; Art. 168 MwStSystRL).

Die tatbestandliche Handlung, die Umsatzsteuer auf den steuerpflichtigen Ausgangsumsatz nicht zu erklären, zieht die Nichtgeltendmachung des an sich bestehenden Vorsteueranspruchs regelmäßig nach sich. Es besteht daher ein wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen Einund Ausgangsumsatz, der zur Folge hat, dass der Vorsteuervergütungsanspruch im Rahmen der Verkürzungsberechnung von Rechts wegen zu berücksichtigen ist¹³.

Bundesgerichtshof, Urteil vom 13. September 2018 – – 1 StR 642/17

1. vgl. BGH, Urteil vom 22.05.2012 – 1 StR 103/12 Rn. 28, NZWiSt 2012, 299, 300; Beschlüsse vom 20.12 2016 – 1 StR 505/16, StV 2018, 40, 42 Rn. 28 sowie vom 24.05.2007 – 5 StR 58/07, wistra 2007, 345[↩]
2. Schindhelm, Das Kompensationsverbot im Delikt der Steuerhinterziehung, 2004, S. 41; Hellmann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand 9/2017, § 370 AO Rn. 40, 43, 62, 63[↩]
3. BGH, Urteile vom 25.04.2017 – 1 StR 606/16 Rn. 16, NZWiSt 2018, 196, 197; vom 02.12 2008 – 1 StR 416/08, BGHSt 53, 71, 80 Rn. 21; vom 01.08.2000 – 5 StR 624/99, BGHSt 46, 107, 120; vom 25.01.1995 – 5 StR 491/94, BGHSt 41, 1, 5; und vom 01.02.1989 – 3 StR 179/88, BGHSt 36, 100, 102; Beschluss vom 23.03.1994 – 5 StR 91/94, BGHSt 40, 109, 111; Hellmann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand 9/2017, § 370 AO Rn. 40, 43; insoweit Suhr, Rechtsgut der Steuerhinterziehung und Steuerverkürzung im Festsetzungsverfahren, 1999, S. 12, 32[↩]
4. Hellmann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand 9/2017, § 370 AO Rn. 41; insoweit Menke, Die Bedeutung des sog. Kompensationsverbots in § 370 AO, 2004, S. 224, 112; BT-Drs. VI/1982, S.194[↩]
5. BGH, Urteil vom 31.01.1978 – 5 StR 458/77 Rn. 6, StRK AO 1977 § 370 R.2; Schott in Hüls/Reichling, Steuerstrafrecht, § 370 AO Rn. 245[↩]
6. BGH, Beschlüsse vom 13.09.2010 – 1 StR 220/09, wistra 2010, 484, 493 Rn. 75; und vom 17.04.2008 – 5 StR 547/07 Rn. 23, wistra 2008, 310, 312; Bülte, NZWiSt 2016, 1, 7[↩]
7. vgl. hierzu Joecks in J/J/R, Steuerstrafrecht, 8. Aufl., § 370 AO Rn. 99; Hellmann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand 9/2017, § 370 AO Rn. 187; Schindhelm, aaO S. 156[↩]
8. Hellmann in H/H/Sp, AO/FGO, Stand 9/2017, § 370 AO Rn. 189[↩]
9. BGH, Urteile vom 26.06.1984 – 5 StR 322/84 Rn. 4, wistra 1984, 183; und vom 31.01.1978 – 5 StR 458/77, Rn. 6[↩]
10. BGH, Urteile vom 18.04.1978 – 5 StR 692/77 Rn. 23, UR 1978, 151, 152; vom 24.10.1990 – 3 StR 16/90 Rn. 7, NStZ 1991, 89; und vom 11.07.2002 – 5 StR 516/01 Rn. 17, BGHSt 47, 343, 348 f.[↩]
11. vgl. EuGH, Urteil vom 06.09.2012, Portugal Telecom – C496/11, UR 2012, 762, 766 Rn. 36 mwN; Heidner in Bunjes, UStG, 17. Aufl., § 15 Rn. 18; anders noch BGH, Urteil vom 18.04.1978 – 5 StR 692/77 Rn. 23, UR 1978, 151, 152 und Beschluss vom 08.01.2008 – 5 StR 582/07 Rn. 4, wistra 2008, 153[↩]
12. EuGH, Urteil vom 13.03.2008, Securenta – C437/06, UR 2008, 344, 347 Rn. 28[↩]
13. im Ergebnis zustimmend Madauß, NZWiSt 2012, 456 ff.; Reiß in FS für Mehle, 2000, S. 497, 505 ff.; Bülte in NZWiSt 2016, 1, 7; Ransiek in Kohlmann, Steuerstrafrecht, 61. Lfg., § 370 Rn. 529; Krumm in Tipke/Kruse, AO/FGO, 150. Lfg., § 370 Rn. 113; Erb, PStR 2009, 95, 98; Schindhelm, aaO S. 144; Haas in FS für Haarmann, 2015, S. 539, 558 f.[↩]