Anrech­nung von Erwerbs­ein­kom­men in der Beam­ten­ver­sor­gung

Für die Be­rech­nung des Er­werbs­ein­kom­mens nach § 53 Be­amt­VG ist die Sum­me der Ge­win­ne und Ver­lus­te der in § 53 Abs. 7 Be­amt­VG be­nann­ten Ein­kunfts­ar­ten ma­ß­geb­lich.

Anrech­nung von Erwerbs­ein­kom­men in der Beam­ten­ver­sor­gung

Nach § 53 Abs. 1 BeamtVG erhält ein Ver­sor­gungs­be­rech­tig­ter, der Erwerbs­ein­kom­men bezieht, dane­ben sei­ne Ver­sor­gungs­be­zü­ge nur bis zum Errei­chen der in Absatz 2 bezeich­ne­ten Höchst­gren­ze. In die­sem Umfang steht der Aus­zah­lung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge kraft Geset­zes ein recht­li­ches Hin­der­nis ent­ge­gen. § 53 Abs. 1 und 2 BeamtVG beschränkt die Anrech­nungs­frei­heit von Ein­kom­men auf den Dif­fe­renz­be­trag zwi­schen den Ver­sor­gungs­be­zü­gen und der Höchst­gren­ze. Nur wenn das Ein­kom­men den Dif­fe­renz­be­trag nicht über­steigt, wer­den die Ver­sor­gungs­be­zü­ge in der fest­ge­setz­ten Höhe aus­ge­zahlt 1.

§ 53 Abs. 1 BeamtVG ver­weist hin­sicht­lich des Begriffs des Erwerbs­ein­kom­mens auf Absatz 7. Danach sind Erwerbs­ein­kom­men Ein­künf­te aus nicht­selbst­stän­di­ger Arbeit ein­schließ­lich Abfin­dun­gen, aus selbst­stän­di­ger Arbeit sowie aus Gewer­be­be­trieb und aus Land- und Forst­wirt­schaft (Satz 1). Hin­sicht­lich die­ser Begrif­fe sind die Bestim­mun­gen des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 sowie §§ 13 bis 19a EStG) maß­ge­bend, sofern nicht Struk­tur­prin­zi­pi­en des Ver­sor­gungs­rechts ent­ge­gen­ste­hen 2.

Ein­heit­li­che wirt­schaft­li­che Akti­vi­tä­ten

Macht ein Ruhe­stands­be­am­ter gel­tend, die von ihm aus­ge­üb­ten wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gun­gen sei­en meh­re­ren Ein­kunfts­ar­ten des § 53 Abs. 7 Satz 1 BeamtVG zuzu­ord­nen, ist für das Ruhen der Ver­sor­gungs­be­zü­ge zunächst zu prü­fen, ob es sich um recht­lich getrenn­te Akti­vi­tä­ten han­delt oder ob von einer ein­heit­li­chen Betä­ti­gung aus­zu­ge­hen ist. Die recht­li­che Beur­tei­lung, die dem Bescheid über die Ein­kom­men­steu­er zugrun­de liegt, ist für die ver­sor­gungs­recht­li­che Betrach­tung nicht bin­dend. Aus § 157 Abs. 2 AO folgt, dass ledig­lich die fest­ge­setz­te Steu­er, nicht aber die Besteue­rungs­grund­la­gen in Bestands­kraft erwach­sen 3. Danach sind Behör­den und Gerich­te nicht an die Anga­ben im Bescheid über die Ein­kom­men­steu­er über die Höhe der Ein­künf­te aus den ver­schie­de­nen Ein­kunfts­ar­ten im Sin­ne von § 53 Abs. 7 Satz 1 BeamtVG und § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 EStG gebun­den. Sie kön­nen bei Feh­len ander­wei­ti­ger Anhalts­punk­te aber als Indiz her­an­ge­zo­gen wer­den.

Nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, der sich das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt anschließt, ist die Gesamt­be­tä­ti­gung auch in den Fäl­len, in denen zwi­schen der gewerb­li­chen und der selbst­stän­di­gen Betä­ti­gung einer natür­li­chen Per­son ein sach­li­cher und wirt­schaft­li­cher Zusam­men­hang besteht, im Inter­es­se sach­ge­rech­ter Ergeb­nis­se grund­sätz­lich getrennt zu beur­tei­len. Nur dann, wenn die ver­schie­de­nen Tätig­kei­ten der­art mit­ein­an­der ver­floch­ten sind, dass sie sich gegen­sei­tig unlös­bar bedin­gen, liegt eine ein­heit­li­che Betä­ti­gung vor. Die­se ist danach zu qua­li­fi­zie­ren, ob das frei­be­ruf­li­che oder das gewerb­li­che Ele­ment vor­herrscht 4.

Liegt nach die­sen Grund­sät­zen eine ein­heit­li­che selbst­stän­di­ge Tätig­keit der Klä­ge­rin als Heil­prak­ti­ke­rin vor, stellt sich die Fra­ge der Sal­die­rung von Ein­künf­ten von vorn­her­ein nicht. Die Höhe der Ein­künf­te aus nur einer Ein­kunfts­art ist nach Maß­ga­be des § 2 Abs. 2 Satz 1 EStG zu ermit­teln.

Getrenn­te wirt­schaft­li­che Akti­vi­tä­ten

Ist dage­gen von getrenn­ten wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gun­gen aus­zu­ge­hen, ist auf der zwei­ten Stu­fe zu prü­fen, ob der Ver­kauf von Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­teln über­haupt einen Gewer­be­be­trieb im Sin­ne von § 53 Abs. 7 Satz 1 BeamtVG und § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 und § 15 EStG dar­stellt. Sind die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 EStG nicht erfüllt, schei­det eine Sal­die­rung der Ver­lus­te aus die­sem Betrieb mit dem Gewinn aus der Heil­prak­ti­ker­tä­tig­keit aus. Für den Begriff des Erwerbs­ein­kom­mens im Sin­ne von § 53 Abs. 7 Satz 1 und Abs. 1 BeamtVG sind ledig­lich Ein­nah­men aus sol­chen Quel­len von Bedeu­tung, die ein­kom­men­steu­er­recht­lich rele­vant sind. Der Betref­fen­de muss am Markt wie ein Gewer­be­trei­ben­der auf­ge­tre­ten sein und nicht ledig­lich wie ein Inter­es­sier­ter, der die­se Tätig­keit aus Lieb­ha­be­rei betreibt 5.

Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG setzt ein Gewer­be­be­trieb eine Gewinn­erzie­lungs­ab­sicht vor­aus. Hier­an fehlt es nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, mit der der erken­nen­de Senat über­ein­stimmt, wenn bei objek­ti­ver Betrach­tung ein posi­ti­ves Ergeb­nis zwi­schen Betriebs­grün­dung und Betriebs­be­en­di­gung nicht zu erwar­ten ist und der Ruhe­stands­be­am­te die ver­lust­brin­gen­de Tätig­keit nur aus im Bereich sei­ner Lebens­füh­rung lie­gen­den per­sön­li­chen Grün­den und Nei­gun­gen aus­übt. Die­se inne­re Tat­sa­che kann nur anhand äuße­rer Merk­ma­le beur­teilt wer­den 6.

Für die betriebs­spe­zi­fi­sche Anlauf­pha­se, die regel­mä­ßig fünf Jah­re nicht unter­schrei­tet, gel­ten beson­de­re Rege­lun­gen. In die­sem Zeit­raum ist die Aner­ken­nung als Gewer­be­be­trieb zu ver­sa­gen, wenn der Gegen­stand des Unter­neh­mens in ers­ter Linie der Frei­zeit­ge­stal­tung dient. Glei­ches gilt in Fäl­len, in denen auf­grund der bekann­ten Ent­wick­lung des Betriebs ein­deu­tig fest­steht, dass er so, wie er vom Ruhe­stands­be­am­ten betrie­ben wur­de, von vorn­her­ein nicht in der Lage war, nach­hal­ti­ge Gewin­ne zu erzie­len und des­halb nach objek­ti­ver Beur­tei­lung von Anfang an kei­ne Ein­kunfts­quel­le im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­rechts dar­stell­te 7.

Auch die­se Fra­ge lässt sich auf­grund der tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen im Beru­fungs­ur­teil nicht beant­wor­ten. Der Ver­wal­tungs­ge­richts­hof hat nun­mehr an Hand äuße­rer Merk­ma­le und der bekann­ten Ent­wick­lung des Betriebs zu klä­ren, ob der bereits im Jahr 2009 wie­der auf­ge­ge­be­ne Betrieb in der Wei­se, wie ihn die Klä­ge­rin geführt hat, über­haupt in der Lage war, nach­hal­ti­ge Gewin­ne zu erzie­len. Das Beru­fungs­ge­richt wird dabei auch die Ursa­che des außer­or­dent­lich hohen Ver­lus­tes aus dem Ver­kauf von Nah­rungs­er­gän­zungs­mit­teln zu berück­sich­ti­gen haben, der 2/​3 des Gewinns aus der selbst­stän­di­gen Tätig­keit aus­macht.

Sum­me aller Ein­künf­te als Maß­stab

Ergibt die mehr­stu­fi­ge Prü­fung, dass die wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gun­gen eines Ruhe­stands­be­am­ten ein­kom­men­steu­er­recht­lich getrennt zu beur­tei­len sind und der ver­lust­brin­gen­de Betrieb trotz die­ses Umstands ein Gewer­be­be­trieb im Sin­ne von § 15 EStG ist, ist für das Ruhen der Ver­sor­gungs­be­zü­ge des Beam­ten nicht ledig­lich die Gesamt­heit der posi­ti­ven Ein­künf­te, son­dern die Sum­me aller Ein­künf­te maß­ge­bend. Soweit sich aus dem Urteil vom 19.02.2004 8 ande­res ergibt, hält das Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt hier­an nicht mehr fest. Dies ergibt sich aus fol­gen­den Erwä­gun­gen:

Das Gebot der Sal­die­rung der Ein­künf­te eines Ruhe­stands­be­am­ten aus den nach § 53 Abs. 7 Satz 1 BeamtVG rele­van­ten Ein­kunfts­ar­ten ergibt sich nicht bereits aus dem Wort­laut des § 53 Abs. 1 und Abs. 7 BeamtVG. Maß­geb­lich ist aber der die­se Ruhens­re­ge­lung prä­gen­de Gedan­ke des Vor­teils­aus­gleichs. Der Gesetz­ge­ber ist danach berech­tigt, die Anrech­nung des­je­ni­gen Ein­kom­mens auf die grund­sätz­lich ohne Rück­sicht auf das Ver­mö­gen und sons­ti­ges Ein­kom­men des Beam­ten zu zah­len­de Ali­men­ta­ti­on anzu­ord­nen, das ein Ruhe­stands­be­am­ter nur des­halb durch den Ein­satz sei­ner Arbeits­kraft erzie­len kann, weil sei­ne Dienst­leis­tungs­pflicht vor­zei­tig weg­ge­fal­len ist 9.

Der Vor­teils­aus­gleich fin­det sei­ne Recht­fer­ti­gung dar­in, dass das Gleich­ge­wicht zwi­schen Ali­men­ta­ti­ons­pflicht des Dienst­herrn und Dienst­leis­tungs­pflicht des Beam­ten bei einem Ein­tritt in den Ruhe­stand vor Errei­chen der all­ge­mei­nen gesetz­li­chen Alters­gren­ze gestört ist. Bei­de Pflich­ten ste­hen in einem engen sach­li­chen Zusam­men­hang. Der Dienst­herr schul­det die Ali­men­ta­ti­on als Gegen­leis­tung dafür, dass sich ihm der Beam­te mit sei­ner gan­zen Per­sön­lich­keit zur Ver­fü­gung stellt und die über­tra­ge­nen Auf­ga­ben nach bes­ten Kräf­ten erfüllt. Der vor­zei­ti­ge Ein­tritt eines Beam­ten in den Ruhe­stand ver­schiebt die­ses Pflich­ten­ge­fü­ge zu Las­ten des Dienst­herrn, weil die­sem die Arbeits­kraft des Beam­ten zu früh ver­lo­ren geht und er über einen län­ge­ren Zeit­raum hin­weg Ver­sor­gungs­leis­tun­gen erbrin­gen muss 10. In die­sem Fall steht den Ver­sor­gungs­be­zü­gen kei­ne zeit­lich ange­mes­se­ne Dienst­zeit gegen­über, so dass der Beam­te die Alters­ver­sor­gung noch nicht voll­stän­dig erdient hat. Denn die Dienst­be­zü­ge sind im Hin­blick auf die künf­ti­gen Ver­sor­gungs­an­sprü­che nied­ri­ger fest­ge­setzt. Der Dienst­herr behält einen fik­ti­ven Anteil ein, um die spä­te­re Ver­sor­gung zu finan­zie­ren 11.

Ob und inwie­weit ein vor­zei­tig in den Ruhe­stand ver­setz­ter Beam­ter erwerbs­wirt­schaft­lich tätig wird, ist auch in der Zeit bis zum Errei­chen der Regel­al­ters­gren­ze allein ihm über­las­sen. Der Dienst­herr kann den Ruhe­stands­be­am­ten nicht zur Auf­nah­me oder Stei­ge­rung einer gewinn­brin­gen­den pri­vat­wirt­schaft­li­chen Erwerbs­tä­tig­keit anhal­ten oder zur Auf­ga­be einer ver­lust­brin­gen­den Tätig­keit ver­an­las­sen. Füh­ren eine selbst­stän­di­ge Arbeit, ein Gewer­be­be­trieb oder eine Land- und Forst­wirt­schaft zu nega­ti­ven Ein­künf­ten, so hat dies ledig­lich zur Fol­ge, dass die­se Ver­lus­te nicht zu einer Erhö­hung der Ver­sor­gungs­be­zü­ge füh­ren. Für die Ruhens­re­ge­lung des § 53 BeamtVG ist allein maß­geb­lich, inwie­weit die amts­an­ge­mes­se­ne Ali­men­ta­ti­on des Ruhe­stands­be­am­ten durch ande­re posi­ti­ve Ein­künf­te als die Ver­sor­gungs­be­zü­ge sicher­ge­stellt ist. Hier­für ist nicht ent­schei­dend, ob der Beam­te in einer Ein­kunfts­art posi­ti­ve Ein­künf­te erzielt hat. Maß­ge­bend ist viel­mehr das Gesamt­ergeb­nis der wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung des Ruhe­stands­be­am­ten. Denn nur in Höhe der Sum­me sämt­li­cher erziel­ter Ein­künf­te flie­ßen dem Ruhe­stands­be­am­ten aus der von ihm allein zu bestim­men­den erwerbs­wirt­schaft­li­chen Betä­ti­gung Mit­tel zu, die zur Deckung sei­ner amts­an­ge­mes­se­nen Ali­men­ta­ti­on und der sei­ner Fami­lie zur Ver­fü­gung ste­hen. Das Abstel­len auf die Sum­me der Ein­künf­te ent­spricht im Übri­gen auch der Vor­schrift des § 2 Abs. 3 EStG.

Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt, Urteil vom 28. Juni 2012 – 2 C 58.11

  1. stRspr; vgl. nur BVerwG, Urteil vom 01.09.2005 – 2 C 15.04, BVerw­GE 124, 178, 179 = Buch­holz 239.1 § 53 BeamtVG Nr. 14 Rn. 10[]
  2. BVerwG, Urtei­le vom 26.05.2011 – 2 C 8.10, Buch­holz 239.1 § 53 BeamtVG Nr. 21 Rn. 11 ff., vom 25.08.2011 – 2 C 31.10ZBR 2012, 127 = NVwZRR 2012, 208 und vom 31.05.2012 – 2 C 18.10[]
  3. Tipke/​Kruse, AO/​FGO, § 157 AO, Rn.19 ff.; Klein, AO, 11. Aufl.2012, § 157 Rn. 23[]
  4. BFH, Urtei­le vom 11.02.1988 – IV R 223/​85, BFH/​NV 1988, 737, 739; vom 02.10.2003 – IV R 48/​01, BFHE 204, 80, 85; und vom 18.04.2007 – XI R 57/​05, BFH/​NV 2007, 1854, 1855[]
  5. BVerwG, Urteil vom 25.08.2011 a.a.O. Rn. 14 und 16[]
  6. BFH, Beschluss des Gro­ßen Senats vom 25.06.1984 – GrS 4/​82, BFHE 141, 405; Urteil vom 23.05.2007 – XR 33/​04, BFHE 218, 163, 167, jeweils m.w.N.[]
  7. BFH, Urtei­le vom 14.12.2004 – XI R 6/​02, BFHE 208, 557, 562; und vom 23.05.2007 a.a.O., S. 171; sowie Beschluss vom 10.01.2012 – IV B 137/​10, BFH/​NV 2012, 732 Rn. 6[]
  8. BVerwG, Urteil vom 19.02.2004 – 2 C 20.03, BVerw­GE 120, 154, 165 = Buch­holz 239.1 § 14 BeamtVG Nr. 8 S. 18[]
  9. BVerwG, Urteil vom 25.08.2011 a.a.O. Rn. 13[]
  10. BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 11.12.2007 – 2 BvR 797/​04ZBR 2008, 91; BVerwG, Urteil vom 27.01.2005 – 2 C 39.03, Buch­holz 239.1 § 53 BeamtVG Nr. 13[]
  11. BVerfG, Urtei­le vom 06.03.2002 – 2 BvL 17/​99, BVerfGE 105, 73, 115 und vom 27.09.2005 – 2 BvR 1387/​02, BVerfGE 114, 258, 298; BVerwG, Urteil vom 17.12.2008 – 2 C 26.07, BVerw­GE 133, 25 = Buch­holz 239.1 § 53 BeamtVG Nr. 17 m.w.N.[]