Witwengeld in der Soldatenversorgung – und die Anrechnung einer steuerrechtlichen Ansparrücklage

Eine (steuerliche) Ansparrücklage, deren Auflösung im Einkommensteuerbescheidzu einem Gewinn führt, darf nicht in die Ruhensberechnung für das Witwengeld einbezogen werden.

Witwengeld in der Soldatenversorgung – und die Anrechnung einer steuerrechtlichen Ansparrücklage

Nach § 53 Abs. 1 Satz 1 SVG 2003 erhält ein Versorgungsberechtigter, der Erwerbs- oder Erwerbsersatzeinkommen bezieht, daneben seine Versorgungsbezüge nur bis zum Erreichen der in Absatz 2 bezeichneten Höchstgrenze. Als Höchstgrenze gelten gemäß § 53 Abs. 2 Nr. 1 SVG 2003 für Witwen die ruhegehaltfähigen Dienstbezüge aus der Endstufe der Besoldungsgruppe, aus der sich das Ruhegehalt berechnet, mindestens ein Betrag in Höhe des Eineinhalbfachen der jeweils ruhegehaltfähigen Dienstbezüge aus der Endstufe der Besoldungsgruppe A 4, zuzüglich des jeweils zustehenden Unterschiedsbetrages nach § 47 Abs. 1 SVG 2003. Nach § 53 Abs. 5 SVG 2003 sind Erwerbseinkommen Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einschließlich Abfindungen, aus selbständiger Arbeit sowie aus Gewerbebetrieb und aus Land- und Forstwirtschaft. Diese Aufzählung entspricht im Wesentlichen § 2 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 EStG a.F.

Steuerrechtlich ist der Gewinn aus der Auflösung der Ansparrücklage der Klägerin als Einkünfte aus Gewerbebetrieb im Jahr 2006 anzusehen. Gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 EStG a. F. unterliegen Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer. Nach § 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG a. F. sind Einkünfte bei Gewerbebetrieb der Gewinn (§§ 4 bis 7k EStG a. F.). Nach § 7g Abs. 3 EStG a. F. können Steuerpflichtige für die künftige Anschaffung oder für die Herstellung eines Wirtschaftsguts im Sinne des § 7g Abs. 1 EStG a. F. eine den Gewinn mindernde Rücklage bilden (Ansparabschreibung). Wird die Investition durchgeführt, so muss die Ansparrücklage gemäß § 7g Abs. 4 Satz 1 EStG a. F. in Höhe von 40 vom Hundert der Anschaffungs- oder Herstellungskosten gewinnerhöhend aufgelöst werden. Wenn die Rücklage am Ende des zweiten auf ihre Bildung folgenden Wirtschaftsjahres noch vorhanden ist – wie im vorliegenden Fall der Klägerin, ist sie nach § 7g Abs. 4 Satz 2 EStG a. F. zu diesem Zeitpunkt gewinnerhöhend aufzulösen. Die Wirkung der Rücklagenbildung hat demnach zur Folge, dass sie im Jahr der Bildung zu einem buchmäßigen Aufwand führt, unabhängig davon, ob dabei ein Verlust entsteht oder ein bestehender Verlust sich erhöht (§ 7g Abs. 3 Satz 4 EStG a. F.). Durch die Bildung einer Rücklage erhält der Steuerpflichtige einen Steuervorteil unter der Bedingung, dass er spätestens zwei Jahre nach der (eigenkapitalschonenden) Rücklagenbildung investiert. Die Nichtbesteuerung der erzielten Gewinne in Höhe der Ansparrücklage führt somit – entgegen der Auffassung der Klägerin – dazu, dass beim Steuerpflichtigen im Jahr der Bildung der Ansparrücklage eine erhöhte Liquidität vorliegt, mit diesem Betrag soll und kann der Steuerpflichtige investieren1. Wie sich aus dem Verweis in § 2 Abs. 2 Nr. 1 EStG a. F. auf §§ 4 bis 7k EStG a. F. ergibt, ist das bei der Auflösung einer Ansparrücklage freigesetzte Einkommen steuerrechtlich als Gewinn der Einkünfte bei Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit anzusehen.

Diesen steuerrechtlichen Vorschriften entsprechend ist die (hier: im Jahr 2004 gebildete und im Jahr 2006 aufgelöste) Ansparrücklage der Klägerin im Einkommensteuerbescheid 2006 als Gewinn berücksichtigt und zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gezählt worden.

Hinsichtlich des Begriffs des Erwerbseinkommens im Versorgungsrecht sind die Bestimmungen des Einkommensteuergesetzes (§ 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 4 sowie §§ 13 bis 19a EStG) maßgebend, sofern nicht Strukturprinzipien des Versorgungsrechts entgegenstehen2.

Hiervon ausgehend sind die Beträge aus einer frei gewordenen Ansparrücklage im Sinne des § 7g EStG a. F. grundsätzlich auch versorgungsrechtlich als Erwerbseinkommen im Sinne des § 53 Abs. 1 und 5 SVG 2003, § 53 Abs. 1 und 7 BeamtVG zu behandeln und in dem Jahr ihrer Auflösung zu berücksichtigen.

Denn dies entspricht dem im Versorgungsrecht geltenden Grundsatz des Zuflussprinzips. Hiernach ist für die Frage, welche Beträge wann als Erwerbseinkommen berücksichtigt werden können, grundsätzlich der Zeitpunkt entscheidend, zu dem dem Berechtigten das entsprechende Einkommen zugeflossen ist3. Der Wortlaut des § 53 Abs. 1 SVG 2003 stellt eine inhaltliche und zeitliche Verknüpfung her zwischen dem Beziehen von Erwerbs- oder Ersatzeinkommen und dem dadurch bewirkten Ruhen von Versorgungsbezügen. Wenn der Versorgungsberechtigte solches Einkommen bezieht, erhält er weniger Versorgungsbezüge. Gehalt wird in der Regel monatlich bezogen. Ein monatliches Gehalt führt in dem Monat, in dem es gezahlt wird, zur Verringerung der Auszahlung – also dem Ruhen – von Versorgungsbezügen4.

Nach den obigen Ausführungen ist im vorliegenden Fall der Rücklagenbetrag mit der Auflösung im Jahr 2006 wieder für die Klägerin verfügbar geworden und ihr zugeflossen. Die frei gewordene Ansparrücklage ist deshalb auch versorgungsrechtlich im Jahr ihrer Auflösung als Erwerbseinkommen zu berücksichtigen.

Eine versorgungsrechtliche Berücksichtigung im Jahr der Auflösung der Ansparrücklage ist im Übrigen auch aus Praktikabilitätsgründen gerechtfertigt. Denn anderenfalls müsste die Versorgungsbehörde entgegen den im Einkommensteuerbescheid im Jahr der Bildung der Ansparrücklage als Verlust angesetzten Beträgen diese als Gewinn berücksichtigen und umgekehrt die im Einkommensteuerbescheid als Gewinne ausgewiesenen Beträge im Falle getätigter Investitionen während der nächsten zwei Jahre und im Falle der Auflösung der Abschreibung nach zwei Jahren als Verluste zugrunde legen. Die Versorgungsbehörde müsste hierfür zudem jedes Jahr zunächst ermitteln, ob überhaupt eine Ansparrücklage gebildet oder aufgelöst wurde und ob Investitionen hieraus getätigt worden sind, weil dies aus den Einkommensteuerbescheiden offenbar nicht ohne weiteres erkennbar ist. Jedenfalls sind in dem hier maßgeblichen Einkommensteuerbescheid 2006 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nur als Gesamtbetrag aufgeführt, ohne dass dieser im Einzelnen aufgeschlüsselt wird. Dass sich unter dem angegebenen Betrag von 35.903, – EUR auch steuerlich berücksichtigte Gewinne aus einer frei gewordenen Ansparrücklage der Klägerin befinden, wird aus dem Einkommensteuerbescheid selbst nicht erkennbar, sondern ist der Wehrbereichsverwaltung West erst durch eine Mitteilung der Steuerberaterin der Klägerin nach Erlass des angefochtenen Bescheides vom 19.02.2008 bekannt geworden.

Eine Anrechnung der Beträge aus der aufgelösten Ansparrücklage scheidet im vorliegenden Fall gleichwohl aus. Denn für die aus der frei gewordenen Ansparrücklage für das Jahr 2006 ermittelten Einkünfte der Klägerin greift der die Ruhensregelung des § 53 SVG 2003 rechtfertigende Gedanke des Vorteilsausgleichs nicht5.

Die Ruhensregelungen des § 53 BeamtVG und des § 53 SVG 2003 sind gesetzliche Konkretisierungen des Vorteilsausgleichs. Danach ist der Gesetzgeber berechtigt, die Anrechnung desjenigen Einkommens auf die grundsätzlich ohne Rücksicht auf das Vermögen und sonstiges Einkommen des Beamten oder Soldaten zu zahlenden Versorgungsbezüge anzuordnen, das ein Ruhestandsbeamter oder -soldat nur deshalb durch den Einsatz seiner Arbeitskraft erzielen kann, weil seine Dienstleistungspflicht vorzeitig weggefallen ist6. Der Vorteilsausgleich zielt auf die Abschöpfung von Vorteilen, die frühzeitig pensionierte Beamte oder Soldaten gegenüber denjenigen Beamten oder Soldaten haben, die bis zur allgemeinen Altersgrenze ihren Dienst leisten. Er ist mit dem Alimentationsgrundsatz nach Art. 33 Abs. 5 GG vereinbar, weil dem Dienstherrn die Arbeitskraft des weiterhin alimentierten Beamten oder Soldaten vorzeitig nicht mehr zur Verfügung steht und die vorzeitige Pensionierung nicht zum Ziel hat, dem Beamten oder Soldaten eine andere Erwerbstätigkeit zu eröffnen7. Der Vorteilsausgleich findet seine Rechtfertigung darin, dass das Gleichgewicht zwischen Alimentationspflicht des Dienstherrn und Dienstleistungspflicht des Beamten oder Soldaten bei einem Eintritt in den Ruhestand vor Erreichen der allgemeinen gesetzlichen Altersgrenze gestört ist. Beide Pflichten stehen in einem engen sachlichen Zusammenhang. Der Dienstherr schuldet die Alimentation als Gegenleistung dafür, dass sich ihm der Beamte oder Soldat mit seiner ganzen Persönlichkeit zur Verfügung stellt und die übertragenen Aufgaben nach besten Kräften erfüllt. Der vorzeitige Eintritt eines Beamten oder Soldaten in den Ruhestand verschiebt dieses Pflichtengefüge zu Lasten des Dienstherrn, weil diesem die Arbeitskraft des Beamten oder Soldaten zu früh verloren geht und er über einen längeren Zeitraum hinweg Versorgungsleistungen erbringen muss. In diesem Fall steht den Versorgungsbezügen keine zeitlich angemessene Dienstzeit gegenüber, so dass der Beamte oder Soldat die Altersversorgung noch nicht vollständig erdient hat. Denn die Dienstbezüge sind im Hinblick auf die künftigen Versorgungsansprüche niedriger festgesetzt. Der Dienstherr behält einen fiktiven Anteil ein, um die spätere Versorgung zu finanzieren8.

Dieselben Grundsätze gelten für die Hinterbliebenenversorgung – also hier das Witwengeld, wenn der Beamte oder Soldat vor dem Erreichen der Altersgrenze verstorben ist9. Denn für die Versorgungsbezüge der Waisen und Witwen sind seit jeher dieselben Gesichtspunkte bestimmend, die für die Versorgung des Beamten oder Soldaten selbst gelten10. Es ist kein Grund dafür ersichtlich, den Hinterbliebenen in seinem Versorgungsanspruch besser zu stellen als der Beamte oder Soldat stünde, wenn er nicht verstorben, sondern wegen Dienstunfähigkeit vorzeitig in den Ruhestand versetzt worden wäre11.

Der Gesetzeszweck des Vorteilsausgleichs gebietet es im vorliegenden Einzelfall indes nicht, die steuerlich im Jahr 2006 gewinnerhöhend erfasste Ansparrücklage auch versorgungsrechtlich zu berücksichtigen. Denn die Klägerin hat den entsprechenden Gewinn in Höhe der Ansparrücklage tatsächlich bereits 2004 im Jahr der Bildung der Ansparrücklage durch Einsatz ihrer Arbeitskraft erarbeitet. Sie hat die Ansparrücklage demnach zu einem Zeitpunkt erwirtschaftet, als ihr Ehemann noch aktiver Soldat war, und nicht erst im Jahr 2006 als Witwe ihres vor Eintritt in den gesetzlichen Ruhestand verstorbenen Ehemannes. Die Rücklagenbildung beruhte mithin nicht ursächlich auf dem vorzeitigen Eintritt des Versorgungsfalls. Deshalb war hier im Zeitpunkt der Erwirtschaftung der Ansparrücklage das Gleichgewicht zwischen der Alimentationspflicht des Dienstherrn und des Einsatzes der Arbeitskraft der Klägerin beim Eintritt des Todes ihres Ehemannes vor Erreichen der allgemeinen gesetzlichen Altersgrenze nicht gestört. Die Auflösung der im Jahre 2004 gebildeten Ansparrücklage für die Klägerin im Jahre 2006 hätte auch dann zu dem im Einkommensteuerbescheid ausgewiesenen Gewinn geführt, wenn sie nach dem Tode ihres Ehemannes – also nach dem Eintritt des Versorgungsfalls – nicht mehr als Freie Handelsvertreterin tätig gewesen wäre und kein Erwerbseinkommen erzielt hätte. Eines Vorteilsausgleichs bedarf es hier deshalb nicht.

Dieser Einschätzung steht nicht das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 31.05.201212 entgegen. Das Bundesverwaltungsgericht ist in diesem Urteil allerdings von dem Zuflussprinzip abgewichen. Es hat entschieden, dass eine Einmalzahlung (Kapitalabfindung), die anstelle monatlicher Gehaltszahlungen mehrere Jahre nach Beginn der Erwerbstätigkeit ausbezahlt wird, für die Anrechnung nach § 53 Abs. 1 SVG (s. a. § 53 Abs. 1 BeamtVG) anteilig auf den Zeitraum bis zur Auszahlung umzulegen ist, weil der Gesetzeszweck des Vorteilsausgleichs nicht erreicht würde, wenn verdeckte Gehaltszahlungen nicht auf den Zeitraum umgelegt würden, den sie erfassen sollen13. Versorgungsempfänger könnten sonst – so das Bundesverwaltungsgericht weiter – durch die Vereinbarung von Einmalzahlungen anstelle monatlicher Gehaltszahlungen die Anrechnung verringern oder ganz vermeiden. Es hat deshalb verdeckte Gehaltszahlungen als schon vor ihrem tatsächlichen Zufluss bezogene Einkünfte auf die Jahre angerechnet, in denen jener Kläger die tatsächlichen Arbeitsleistungen erbracht hatte14.

Dieser Fall ist aber zum einen nicht mit der vorliegenden Konstellation vergleichbar, weil es hier nicht um individuell verhandelte Gehaltsauszahlungen geht, sondern es sich bei der Ansparrücklage um ein steuerrechtlich vorgesehenes Modell handelt, für das die Berücksichtigung als Gewinn und Verlust gesetzlich in § 7g EStG a. F. geregelt war. Die Gefahr eines Anreizes zur Gesetzesumgehung durch entsprechende Vertragsgestaltung wie in dem vom Bundesverwaltungsgericht entschiedenen Fall besteht hier deshalb nicht.

Zum anderen hat auch das Bundesverwaltungsgericht in seinem Urteil vom 31.05.201214 maßgeblich darauf abgestellt, dass eine Anrechnung nach § 53 SVG den Gesetzeszweck des Vorteilsausgleichs erreichen muss. Dies ist hier aber – wie ausgeführt – gerade nicht der Fall.

Die Beklagte kann nicht mit Erfolg einwenden, für die Richtigkeit ihrer Betrachtungsweise spreche die vergleichbare Rechnungsweise im Rahmen des gesetzlichen Rentenrechts bei der Anrechnung von Erwerbseinkommen auf die gesetzliche Witwenrente.

Das Landessozialgericht Niedersachsen-Bremen hat in seinem Urteil vom 30.05.200715 entschieden, dass in den Jahren, in denen die Ansparrücklage gebildet wird, im Rahmen von § 97 SGB VI nur das durch die Ansparrücklage geminderte Einkommen zu berücksichtigen ist, entsprechend aber im Jahr der Auflösung einer solchen Ansparabschreibung das dadurch erhöhte Einkommen maßgebend ist16. Diese Entscheidung befasst sich überwiegend mit der Frage, in welchen Jahren die Anrechnung der Ansparrücklage auf eine Witwenrente gemäß § 97 SGB VI zu erfolgen hat.

Dass eine Ansparrücklage auch versorgungsrechtlich zu berücksichtigen ist, steht jedoch außer Frage. Zudem ist es nach den obigen Ausführungen auch grundsätzlich nicht zu beanstanden, dass eine Ansparrücklage im Jahr ihrer Auflösung versorgungsrechtlich berücksichtigt wird. In dem vorliegenden Einzelfall kommt aber – wie dargetan – versorgungsrechtlich der die Ruhensregelung des § 53 SVG 2003 rechtfertigende Gesetzeszweck des Vorteilsausgleichs nicht zum Tragen.

Sozialrechtliche Anrechnungsvorschriften verfolgen diesen Gesetzeszweck des Vorteilsausgleichs nicht. Hintergrund der sozialrechtlichen Vorschriften ist vielmehr, dass – wenn der Hinterbliebene aus Verwertung und Einsatz seiner Arbeitskraft ein den (Anrechnungs-)Freibetrag übersteigendes Einkommen bezieht – der am bisherigen Lebensstandard ausgerichtete Bedarf an wirtschaftlicher Sicherung gerade durch eine Hinterbliebenenrente sinkt oder fällt17. Die hier auf dem besonderen Beamten- und Soldatenverhältnis beruhenden Rechtsgrundsätze sind deshalb nicht mit denen im Sozialrecht geltenden vergleichbar.

Niedersächsisches Oberverwaltungsgericht, Urteil vom 8. Juli 2014 – 5 LB 68/13

  1. vgl. zum Ganzen BSG, Urteil vom 21.06.2001 – B 4 AS 21/10 Rn. 21 ff.[↩]
  2. BVerwG, Urteil vom 28.06.2012 – BVerwG 2 C 58.11 11 m. w. N. zu § 53 Abs. 7 BeamtVG[↩]
  3. vgl. Hess. VGH, Beschluss vom 20.04.2009, a.a.O., Rn. 5[↩]
  4. vgl. zum Ganzen BVerwG, Urteil vom 31.05.2012 – BVerwG 2 C 18.10 21[↩]
  5. so auch in einem vergleichbaren Fall Bay. VGH, Urteil vom 31.07.2006, a.a.O., Rn. 16[↩]
  6. BVerwG, Urteil vom 28.06.2012, a. a. O., Rn. 21; Urteil vom 31.05.2012, a.a.O., Rn. 23 zu § 53 SVG[↩]
  7. BVerwG, Urteil vom 31.05.2012, a. a. O., Rn. 23[↩]
  8. BVerwG, Urteil vom 28.06.2012, a. a. O., Rn. 22 m. w. N.[↩]
  9. vgl. Hess. VGH, Beschluss vom 20.04.2009, a.a.O., Rn. 4[↩]
  10. so schon BVerfG, Entscheidung vom 11.04.1967 – 1 BvL 3/62, juris m. w. N.[↩]
  11. vgl. BVerwG, Urteil vom 19.02.2004 – BVerwG 2 C 20.03n. 15 ff.; bestätigt durch BVerfG, Beschluss vom 11.12.2007 – 2 BvR 797/04 [↩]
  12. BVerwG, Urteil vom 31.05.2012, a. a. O.[↩]
  13. vgl. BVerwG, Urteil vom 31.05.2012, a. a. O., Leitsatz und Rn. 24[↩]
  14. BVerwG, a. a. O., Rn. 24[↩][↩]
  15. LSG Niedersachsen-Bremen, Urteil vom 30.05.2007 – L 2 KN 12/07[↩]
  16. LSG Niedersachsen-Bremen, a. a. O., 2. Leitsatz und Rn. 24[↩]
  17. vgl. BSG, Urteil vom 27.01.1999 – B 4 RA 17/98 R 27[↩]

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