Der Diri­gent – und die Umsatz­steu­er

Die Leis­tun­gen eines Diri­gen­ten, dem die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass er die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben erfüllt wie z.B. ein Orches­ter oder Kam­mer­mu­sik­ensem­ble, sind nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG steu­er­frei. Der Diri­gent, des­sen Leis­tun­gen nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG steu­er­frei sind, kann die Vor­steu­er­be­trä­ge auf im Inland erbrach­te Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen aus­län­di­scher Kon­zert­agen­tu­ren auch dann nicht nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG abzie­hen, wenn er sie für Leis­tun­gen bezieht, die er im Aus­land erbringt und sie dort steu­er­bar und steu­er­pflich­tig sind.

Der Diri­gent – und die Umsatz­steu­er

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof unter aus­drück­li­cher Ände­rung sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung 1.

Der Vor­steu­er­ab­zug aus den Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen der Kon­zert­agen­tur ist dem­nach gemäß § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG aus­ge­schlos­sen, weil die ver­mit­tel­ten Diri­gen­ten­leis­tun­gen im Inland nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG steu­er­frei wären.

Nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG kann der Unter­neh­mer die Steu­er für Leis­tun­gen i.S. des § 13b Abs. 1 und 2 UStG, die ‑wie hier die Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen der im Aus­land ansäs­si­gen Künst­ler­agen­tu­ren- für sein Unter­neh­men aus­ge­führt wor­den sind, abzie­hen. Dem Leis­tungs­emp­fän­ger wird damit der Vor­steu­er­ab­zug für die Steu­er eröff­net, die er nach § 13b UStG schul­det. Der Vor­steu­er­ab­zug ist aber nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG aus­ge­schlos­sen für Umsät­ze im Aus­land, die steu­er­frei wären, wenn sie im Inland aus­ge­führt wür­den. Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge dafür ist Art. 169 Satz 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL. Danach berech­ti­gen im Aus­land aus­ge­führ­te Umsät­ze nur inso­weit zum Vor­steu­er­ab­zug, als für die­se Aus­lands­um­sät­ze das Recht auf Vor­steu­er­ab­zug bestün­de, wenn sie im Inland bewirkt wor­den wären. Die Richt­li­ni­en­re­ge­lung for­mu­liert mit­hin in posi­ti­ver Wei­se das, was die natio­na­le Rege­lung als Aus­schluss im Zusam­men­hang mit Aus­lands­um­sät­zen regelt.

Auf die­ser Grund­la­ge hängt nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on 2 das in Art. 169 Satz 1 Buchst. a MwSt­Sys­tRL vor­ge­se­he­ne Recht auf Vor­steu­er­ab­zug von zwei Vor­aus­set­zun­gen ab, näm­lich zum einen davon, dass die Umsät­ze, die ein Steu­er­pflich­ti­ger in einem ande­ren Mit­glied­staat als dem­je­ni­gen bewirkt, in dem die Mehr­wert­steu­er für die zur Bewir­kung die­ser Umsät­ze ver­wen­de­ten Gegen­stän­de und Dienst­leis­tun­gen geschul­det oder ent­rich­tet wird, in die­sem ande­ren Mit­glied­staat steu­er­pflich­tig sind, und zum ande­ren davon, dass die­se Umsät­ze auch steu­er­pflich­tig wären, wenn sie in dem Mit­glied­staat, in dem die Mehr­wert­steu­er geschul­det oder ent­rich­tet wird, bewirkt wor­den wären.

An die­ser zwei­ten Vor­aus­set­zung fehlt es hier, so dass der Vor­steu­er­ab­zug nach § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG aus­ge­schlos­sen ist. Der Diri­gent hat die Ver­mitt­lungs­leis­tun­gen für die Aus­füh­rung von kul­tu­rel­len sons­ti­gen Leis­tun­gen ver­wen­det, die nach § 3a Abs. 2 UStG am Sitz­ort der unter­neh­me­ri­schen Auf­trag­ge­ber in den ande­ren Mit­glieds­län­dern aus­ge­führt und dort steu­er­bar sind, die aber ‑wenn sie im Inland erbracht wor­den wären- unter die Befrei­ungs­vor­schrift des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG fal­len wür­den.

Die Leis­tun­gen des Diri­gen­ten als Diri­gent wären nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG im Inland steu­er­frei.

Danach sind steu­er­frei sol­che Umsät­ze von ‑mit § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG gleich­ar­ti­gen- Ein­rich­tun­gen ande­rer Unter­neh­mer, wenn die zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de beschei­nigt, dass sie die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben wie die in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeich­ne­ten Ein­rich­tun­gen erfül­len. Die­se Vor­aus­set­zun­gen lie­gen vor. Der Diri­gent ist eine "Ein­rich­tung" in die­sem Sin­ne, die ‑im hier gege­be­nen Zusam­men­hang- einem Orches­ter oder einem Kam­mer­mu­sik­ensem­ble gleich­steht. Uni­ons­recht­li­che Grund­la­ge für die­se Steu­er­be­frei­ung ist Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwSt­Sys­tRL. Die Mit­glied­staa­ten befrei­en danach u.a. bestimm­te kul­tu­rel­le Dienst­leis­tun­gen von der Steu­er, die von durch den Mit­glied­staat aner­kann­ten kul­tu­rel­len Ein­rich­tun­gen erbracht wer­den. Die­ser Norm kommt zwar kei­ne unmit­tel­ba­re Wir­kung zu, so dass Steu­er­pflich­ti­ge sich nicht dar­auf beru­fen kön­nen 3. Sie ist aber bei der Aus­le­gung der natio­na­len Steu­er­be­frei­ungs­vor­schrift her­an­zu­zie­hen.

Danach gilt:

Der Begriff der "aner­kann­ten Ein­rich­tun­gen" (Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwSt­Sys­tRL und dem­ge­mäß auch der Aus­druck der gleich­ar­ti­gen Ein­rich­tung (§ 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG) schließt Ein­zel­künst­ler nicht aus 4. Kann mit­hin der Diri­gent als natür­li­che Per­son und als Diri­gent eine Ein­rich­tung sein, kommt es für die wei­te­re Vor­aus­set­zung der Gleich­ar­tig­keit auf die Ver­gleich­bar­keit mit den im § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG genann­ten Ein­rich­tun­gen an. Die­se Vor­aus­set­zung ist im Rah­men der Steu­er­fest­set­zung grund­sätz­lich selb­stän­dig zu prü­fen 5. Denn die Beschei­ni­gung nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG bezieht sich auf die im kon­di­tio­na­len zwei­ten Halb­satz des Sat­zes 2 nach dem Wort "wenn" auf­ge­führ­ten Vor­aus­set­zun­gen. Nur inso­weit tritt auch eine Bin­dungs­wir­kung die­ser Beschei­ni­gung als Grund­la­gen­be­scheid i.S. des § 171 Abs. 10 der Abga­ben­ord­nung (AO) ein. Die Beschei­ni­gung ent­schei­det nach § 182 AO ver­bind­lich dar­über, ob die Ein­rich­tung die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben wie die in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG bezeich­ne­ten Ein­rich­tun­gen erfül­len 6.

Indes ist der Inhalt der Beschei­ni­gung auch für den Begriff der Gleich­ar­tig­keit in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG her­an­zu­zie­hen. Wenn danach eine natür­li­che Per­son eine Ein­rich­tung sein kann, so ist auch die Leis­tung eines Diri­gen­ten der Leis­tung eines Orches­ters oder Kam­mer­mu­sik­ensem­bles gleich­ar­tig, wenn ‑was sich aus der Beschei­ni­gung ergibt- der Diri­gent die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben wie ein Orches­ter oder wie ein Kam­mer­mu­sik­ensem­ble erfüllt. Bei­de Ein­rich­tun­gen, das Orches­ter eben­so wie der Diri­gent, wir­ken bei der Erbrin­gung der Leis­tung ‑z.B. bei einem Kon­zert- zusam­men und erfül­len ihre kul­tu­rel­len Auf­ga­ben gemein­sam.

Mit­hin ist der Diri­gent mit sei­nen Diri­gen­ten­leis­tun­gen eine gleich­ar­ti­ge Ein­rich­tung i.S. des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG, des­sen Umsät­ze wie die eines Orches­ters steu­er­frei sind. Das ent­spricht im Ergeb­nis der bis­he­ri­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs, der in sei­nem Urteil in BFHE 228, 474, BSt­Bl II 2010, 876 die Leis­tun­gen eines Orches­ter­mu­si­kers gegen­über sei­nem Orches­ter als steu­er­frei ange­se­hen hat. Aller­dings hat der Bun­des­fi­nanz­hof das nicht aus § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG her­ge­lei­tet, son­dern direkt aus der Richt­li­nie abge­lei­tet. Dies ent­spricht aber nicht mehr der unio­nal vor­ge­ge­be­nen Rechts­la­ge, nach­dem der EuGH in sei­nem Urteil Bri­tish Film Insti­tu­te 7 die unmit­tel­ba­re Wir­kung und des­halb auch die Beruf­bar­keit auf die­se Steu­er­frei­heit in Abre­de stellt 8. Die Zie­le des Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwSt­Sys­tRL (Art. 288 Abs. 3 des Ver­trags über die Arbeits­wei­se der Euro­päi­schen Uni­on) müs­sen des­halb über eine richt­li­ni­en­kon­for­me Aus­le­gung im natio­na­len Recht bei der Inter­pre­ta­ti­on des auf Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwSt­Sys­tRL grün­den­den § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG berück­sich­tigt wer­den, deren Rechts­grund­la­ge sich in Art. 4 Abs. 3 des Ver­trags zu Grün­dung der Euro­päi­schen Gemein­schaft (EU-Ver­trag) fin­det 9. Das ent­spricht auch der über­wie­gen­den Auf­fas­sung im Schrift­tum 10. Der Bun­des­fi­nanz­hof hält also im Ergeb­nis 11, nicht in der Begrün­dung an sei­ner Ent­schei­dung in BFHE 228, 474, BSt­Bl II 2010, 876 fest.

Auch die übri­gen Vor­aus­set­zun­gen des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 2 UStG lie­gen vor. Die Lan­des­di­rek­ti­on Dres­den als zustän­di­ge Lan­des­be­hör­de hat durch Bescheid vom 04.11.2014 rück­wir­kend 12 für das Streit­jahr beschei­nigt, dass der Diri­gent die glei­chen kul­tu­rel­len Auf­ga­ben wie die in § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG genann­ten Ein­rich­tun­gen als Diri­gent erfüllt. An die­se Beschei­ni­gung sind die Finanz­ge­rich­te nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO gebun­den.

Lie­gen die Vor­aus­set­zun­gen des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG mit­hin vor, ist der Vor­steu­er­ab­zug des Diri­gen­ten gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 UStG aus­ge­schlos­sen. Eine ein­schrän­ken­de Aus­le­gung des § 4 Nr.20 Satz 1 Buchst. a Satz 2 UStG im Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG der­ge­stalt, dass der Vor­steu­er­aus­schluss nicht zur Anwen­dung kommt, wenn die in einem ande­ren Mit­glied­staat auf­ge­führ­ten Ver­wen­dungs­um­sät­ze dort steu­er­pflich­tig sind 13, ist dem Gesetz nicht zu ent­neh­men und wider­spricht Art. 169 Buchst. a MwSt­Sys­tRL.

Die vom Diri­gen­ten ange­führ­te ein­schrän­ken­de Aus­le­gung ist auch nicht durch den uni­ons­recht­li­chen Grund­satz der Gleich­be­hand­lung gebo­ten.

Der all­ge­mei­ne Gleich­be­hand­lungs­grund­satz (Art.20 der Char­ta der Grund­rech­te der Euro­päi­schen Uni­on ‑EUGrdRCH-) gehört zu den Grund­prin­zi­pi­en des Uni­ons­rechts. Er ver­langt, dass ver­gleich­ba­re Sach­ver­hal­te nicht unter­schied­lich und unter­schied­li­che Sach­ver­hal­te nicht gleich behan­delt wer­den, es sei denn, dass eine sol­che Behand­lung objek­tiv gerecht­fer­tigt ist 14.

Der all­ge­mei­ne Gleich­be­hand­lungs­grund­satz, des­sen beson­de­re Aus­prä­gung auf Ebe­ne des abge­lei­te­ten Uni­ons­rechts und auf dem Spe­zi­al­ge­biet des Steu­er­rechts der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ist, setzt vor­aus, dass die ver­schie­de­nen Grup­pen von Wirt­schafts­teil­neh­mern, die sich in einer ver­gleich­ba­ren Situa­ti­on befin­den, gleich behan­delt wer­den, damit jede Ver­zer­rung des Wett­be­werbs im Bin­nen­markt ver­mie­den wird 15.

Der Grund­satz der steu­er­li­chen Neu­tra­li­tät ist kei­ne Regel des Pri­mär­rechts, die für die Gel­tung einer Aus­nah­me bestim­mend sein könn­te, son­dern ein Aus­le­gungs­grund­satz, der neben ande­ren Grund­sät­zen anzu­wen­den ist 16. Die­ser Grund­satz kann nicht einer vom Gesetz­ge­ber aus­drück­lich vor­ge­se­he­nen Aus­nah­me ent­ge­gen­ste­hen und deren prak­ti­sche Wirk­sam­keit beein­träch­ti­gen 17.

Der Aus­schluss des Vor­steu­er­ab­zugs durch die Steu­er­be­frei­ung im Anwen­dungs­be­reich des § 15 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 UStG ist auch dann nicht gleich­heits­wid­rig, wenn die in dem ande­ren Mit­glied­staat aus­ge­führ­ten Umsät­ze dort steu­er­pflich­tig sind. Indem der Diri­gent in ande­ren Mit­glied­staa­ten steu­er­ba­re und steu­er­pflich­ti­ge Leis­tun­gen erbringt und dabei mit vor­steu­er­ab­zugs­be­rech­tig­ten Diri­gen­ten mit Sitz in ande­ren Mit­glied­staa­ten kon­kur­riert, wäh­rend er wegen der Steu­er­frei­heit sei­ner Umsät­ze im Inland vom Vor­steu­er­ab­zug aus­ge­schlos­sen ist, kommt dar­in nur zum Aus­druck, dass es nach den Vor­ga­ben des Art. 169 Buchst. a MwSt­Sys­tRL auf das Recht des Staa­tes des Leis­tungs­be­zu­ges und nicht auf das Recht des Staa­tes der Leis­tungs­er­brin­gung ankommt. Dar­aus ergibt sich, dass der Uni­ons­ge­setz­ge­ber die Situa­tio­nen bei­der Grup­pen (hier die Situa­ti­on des Diri­gen­ten mit steu­er­frei­en Umsät­zen im Inland und die Lage der in einem ande­ren Mit­glied­staat ansäs­si­gen Diri­gen­ten mit dort steu­er­pflich­ti­gen Umsät­zen) nicht als ver­gleich­bar ange­se­hen hat 18. Inso­fern ist die vom Diri­gen­ten gerüg­te "Ungleich­be­hand­lung" zu den Diri­gen­ten, die in einem ande­ren Mit­glied­staat (z.B. Ita­li­en) ansäs­sig sind und dort bei glei­cher Leis­tungs­tä­tig­keit am glei­chen Ort die ent­spre­chen­den Vor­steu­er­be­trä­ge abzie­hen kön­nen, nur eine sys­temin­hä­ren­te und evi­den­te Fol­ge des Uni­ons­rechts. Ein Ersu­chen an den EuGH zur Vor­ab­ent­schei­dung kommt des­halb nicht in Betracht.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. August 2019 – V R 14/​17

  1. BFH, Urteil vom 18.02.2010 – V R 28/​08, BFHE 228, 474, BSt­Bl II 2010, 876[]
  2. EuGH, Urteil Mor­gan Stan­ley & Co. Inter­na­tio­nal vom 24.01.2019 – C‑165/​17, EU:C:2019:58, Rz 32; unter Hin­weis auf EuGH, Urtei­le Mon­te Dei Paschi Di Sie­na vom 13.07.2000 – C‑136/​99, EU:C:2000:408, Rz 28, und RBS Deutsch­land Hol­dings vom 22.12.2010 – C‑277/​09, EU:C:2010:810, Rz 31 und 32[]
  3. EuGH, Urteil Bri­tish Film Insti­tu­te vom 15.02.2017 – C‑592/​15, EU:C:2017:117, Leit­satz, Rz 24[]
  4. EuGH, Urteil Hoff­mann vom 03.04.2003 – C‑144/​00, EU:C:2003:192, Rz 30; in die­sem Sin­ne auch EuGH, Urteil Gregg vom 07.09.1999 – C‑216/​97, EU:C:1999:390, Rz 21; EuGH, Urteil Les Jardins de Jou­vence vom 21.01.2016 – C‑335/​14, EU:C:2016:36, Rz 39[]
  5. BFH, Urteil vom 19.10.2011 – XI R 40/​09, BFH/​NV 2012, 798[]
  6. BFH, Urtei­le vom 18.02.2010 – V R 28/​08, BFHE 228, 474, BSt­Bl II 2010, 876; und vom 20.08.2009 – V R 25/​08, BFHE 226, 479, BSt­Bl II 2010, 15[]
  7. EU:C:2017:117, Leit­satz, Rz 24[]
  8. zutref­fend Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, Umsatz­steu­er, § 4 Nr.20 Rz 26[]
  9. zur Metho­dik vgl. Kokott, Steu­er­recht der EU, § 8 Rz 255 ff.; Heu­er­mann, Steu­er und Wirt­schaft 2018, 123 ff.[]
  10. vgl. z.B. Wäger in Reiß/​Kraeusel/​Langer, UStG § 4 Nr.20 Rz 23; Oel­mai­er in Sölch/​Ringleb, a.a.O., § 4 Nr.20 Rz 26; Heid­ner in Bun­jes, UStG, 18. Aufl., § 4 Nr.20 Rz 10 und Rz 4[]
  11. so auch Abschn. 4.20.2. Abs. 1 Satz 3 des Umsatz­steu­er-Anwen­dungs­er­las­ses i.d.F. des Streit­jah­res 2011[]
  12. zur Zuläs­sig­keit BFH, Urteil in BFHE 228, 474, BSt­Bl II 2010, 876, Rz 26, m.w.N.[]
  13. so Lippross, Umsatz­steu­er, 24. Aufl., S. 1111[]
  14. EuGH, Urtei­le Ruck­de­schel und Han­sa-Lager­haus Ströh vom 19.10.1977 – 117/​76 und 16/​77, EU:C:1977:160, Slg. 1977, 1753, Rz 7; Jet­a­ir und BTWE Travel4you vom 13.03.2014 – C‑599/​12, EU:C:2014:144, Höchst­rich­ter­li­che Finanz­recht­spre­chung ‑HFR- 2014, 466, Rz 53; bpost vom 11.02.2015 – C‑340/​13, EU:C:2015:77, Rz 27; BFH, Urteil vom 08.02.2018 – V R 42/​15, BFHE 260, 573, BSt­Bl II 2018, 676[]
  15. EuGH, Urtei­le Kom­mis­si­on/​Deutschland vom 08.02.2018 – C‑380/​16, EU:C:2018:76, Rz 57; NCC Con­struc­tion Dan­mark vom 29.10.2009 – C‑174/​08, EU:C:2009:669, Rz 44[]
  16. EuGH, Urtei­le Kommission/​Deutschland, EU:C:2018:76, Rz 58; vgl. in die­sem Sin­ne auch EuGH, Urteil Deut­sche Bank vom 19.07.2012 – C‑44/​11, EU:C:2012:484, Rz 45[]
  17. EuGH, Urteil Kommission/​Deutschland, EU:C:2018:76, Rz 58[]
  18. vgl. dazu auch EuGH, Urteil Jet­a­ir und BTWE Travel4you, EU:C:2014:144, HFR 2014, 466, Rz 55 f.; grund­le­gend auch Kokott, a.a.O., § 3 Rz 14[]