Der Streit um die Umsatz­steu­er­ermä­ßi­gung – und die mit dem Regel­satz erstell­ten Rech­nun­gen

Im Rechts­streit über die Anwen­dung einer Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung ergibt sich die Zuläs­sig­keit einer Fest­stel­lungs­kla­ge nicht dar­aus, dass der Steu­er­pflich­ti­ge für die strei­ti­ge Leis­tung eine Rech­nung mit einem höhe­ren Steu­er­aus­weis erteilt hat und die Anfech­tungs­kla­ge dann auf­grund einer nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG bestehen­den Steu­er­schuld unbe­grün­det ist.

Der Streit um die Umsatz­steu­er­ermä­ßi­gung – und die mit dem Regel­satz erstell­ten Rech­nun­gen

Die erho­be­ne Anfech­tungs­kla­ge ist in einem sol­chen Fall im Hin­blick auf eine nach § 14c Abs. 1 UStG bestehen­de Steu­er­schuld unbe­grün­det, so dass über die Fra­ge einer gesetz­lich nur nach Maß­ga­be des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes ent­stan­de­nen Steu­er­schuld nicht zu ent­schei­den ist.

Dar­über hin­aus ist nach Ansicht des Bun­des­fi­nanz­hofs aber auch kei­ne wirk­sa­me Kla­ge­än­de­rung nach § 67 FGO zu einer Fest­stel­lungs­kla­ge mög­lich. Die­se setzt vor­aus, dass auch für das geän­der­te Kla­ge­be­geh­ren die all­ge­mei­nen Sachur­teils­vor­aus­set­zun­gen gege­ben sind1. Hier­an fehlt es, da der Klä­ger Steu­er­schuld­ner nach § 14c Abs. 1 UStG ist, ohne dass die­se Steu­er­schuld ent­fal­len ist.

Hat der Unter­neh­mer in einer Rech­nung für eine Lie­fe­rung oder sons­ti­ge Leis­tung einen höhe­ren Steu­er­be­trag, als er nach die­sem Gesetz für den Umsatz schul­det, geson­dert aus­ge­wie­sen (unrich­ti­ger Steu­er­aus­weis), schul­det er gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG auch den Mehr­be­trag. Berich­tigt er den Steu­er­be­trag gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger, ist § 17 Abs. 1 UStG ent­spre­chend anzu­wen­den (§ 14c Abs. 1 Satz 2 UStG). Uni­ons­recht­lich beruht dies auf Art.203 MwSt­Sys­tRL, wonach jede Per­son, die die Mehr­wert­steu­er in einer Rech­nung aus­weist, die Mehr­wert­steu­er schul­det.

Ein unrich­ti­ger Steu­er­aus­weis gemäß § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG liegt auch dann vor, wenn der Unter­neh­mer für Leis­tun­gen, die ‑wie hier nach Auf­fas­sung des Klä­gers- einer Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung unter­lie­gen, auf der Grund­la­ge des Regel­steu­er­sat­zes Rech­nun­gen mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis erteilt.

Das Ertei­len von Rech­nun­gen mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis auf der Grund­la­ge des Regel­steu­er­sat­zes hat zur Fol­ge, dass, selbst wenn die abge­rech­ne­te Leis­tung gesetz­lich einer Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung unter­liegt, über eine Steu­er­ent­ste­hung in gerin­ge­rer als in der Rech­nung für die Leis­tung aus­ge­wie­se­nen Höhe, erst auf­grund einer Rech­nungs­be­rich­ti­gung nach § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG für den Besteue­rungs­zeit­raum der Berich­ti­gung2 zu ent­schei­den ist.

Die Fest­stel­lungs­kla­ge ist unzu­läs­sig. Ist eine Anfech­tungs­kla­ge im Hin­blick auf eine jeden­falls nach § 14c Abs. 1 UStG bestehen­de Steu­er­schuld unbe­grün­det, gebie­tet es der aus Art.19 Abs. 4 GG abzu­lei­ten­de Grund­satz effek­ti­ven Rechts­schut­zes nicht, dem Rech­nungs­aus­stel­ler eine Fest­stel­lungs­kla­ge zu ermög­li­chen, um die Fra­ge zu klä­ren, ob die Leis­tun­gen des Unter­neh­mers einer Steu­er­satz­er­mä­ßi­gung unter­lie­gen.

Nach § 41 Abs. 1 FGO kann durch Kla­ge die Fest­stel­lung des Bestehens oder Nicht­be­stehens eines Rechts­ver­hält­nis­ses oder der Nich­tig­keit eines Ver­wal­tungs­akts begehrt wer­den, wenn der Klä­ger ein berech­tig­tes Inter­es­se an der bal­di­gen Fest­stel­lung hat (Fest­stel­lungs­kla­ge).

Eine Fest­stel­lung kann gemäß § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO nicht begehrt wer­den, soweit der Klä­ger sei­ne Rech­te durch Gestal­tungs- oder Leis­tungs­kla­ge ver­fol­gen kann oder hät­te ver­fol­gen kön­nen. Hier­aus ergibt sich ins­be­son­de­re eine Sub­si­dia­ri­tät der Fest­stel­lungs- gegen­über der Anfech­tungs­kla­ge3.

Die Fest­stel­lungs­kla­ge ist damit im Streit­fall nach § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO unzu­läs­sig.

Der Klä­ger hät­te sei­ne Rech­te durch Anfech­tungs­kla­ge ver­fol­gen kön­nen, wenn er über die strei­ti­gen Leis­tun­gen kei­ne Rech­nun­gen mit Steu­er­aus­weis auf der Grund­la­ge des Regel­steu­er­sat­zes (§ 14 Abs. 4 UStG) erteilt hät­te. Für die Ertei­lung der­ar­ti­ger Rech­nun­gen bestand kei­ne Ver­an­las­sung, da der Unter­neh­mer nur in den Fäl­len des § 14 Abs. 2 Satz 1 UStG und damit nur bei den dort bezeich­ne­ten grund­stücks­be­zo­ge­nen Leis­tun­gen und bei einer Leis­tungs­er­brin­gung an Unter­neh­mer für deren Unter­neh­men zu einer Rech­nungs­er­tei­lung mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis ver­pflich­tet ist. Danach bestand im Streit­fall kei­ne recht­li­che Ver­pflich­tung zur Ertei­lung von Rech­nun­gen mit Steu­er­aus­weis für die hier strei­ti­gen Leis­tun­gen an Ver­brau­cher bei deren ent­gelt­li­cher Bera­tung.

Das Erfor­der­nis, nach Art.19 Abs. 4 GG Rechts­schutz effek­tiv zu gewäh­ren, ändert hier­an aus Grün­den des mate­ri­el­len Umsatz­steu­er­rechts und der sich aus § 14c Abs. 1 UStG erge­ben­den Rechts­fol­gen nichts. Ohne die ‑recht­lich nicht erfor­der­li­che- Rech­nungs­er­tei­lung an Ver­brau­cher besteht für den Steu­er­pflich­ti­gen eine effek­ti­ve Rechts­schutz­mög­lich­keit durch Kla­ge gegen den jewei­li­gen Steu­er­be­scheid. Erteilt er dem­ge­gen­über Rech­nun­gen mit Steu­er­aus­weis, hat er sich der effek­ti­ven Rechts­schutz­mög­lich­keit durch Anfech­tungs­kla­ge selbst bege­ben, so dass für die Gewäh­rung einer alter­na­ti­ven Rechts­schutz­mög­lich­keit aus Sicht des Steu­er­rechts kein Sach­grund besteht.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung wür­de zudem dazu füh­ren, dass der Klä­ger durch eige­nes Ver­hal­ten dar­über ent­schei­den könn­te, die Zuläs­sig­keit der Fest­stel­lungs­kla­ge her­bei­zu­füh­ren, so dass für ihn eine fak­ti­sche Wahl­mög­lich­keit bestün­de. Dies ist weder mit § 41 Abs. 2 Satz 1 FGO noch mit § 14c UStG ver­ein­bar.

Wei­ter fehlt der Anfech­tungs­kla­ge das Rechts­schutz­be­dürf­nis, da für die Leis­tun­gen, für die der Klä­ger die Anwen­dung des ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes begehrt, eine höhe­re Steu­er­schuld auf­grund der von ihm mit Steu­er­aus­weis erteil­ten Rech­nun­gen fest­steht.

Der Bun­des­fi­nanz­hof berück­sich­tigt dabei auch, dass der Klä­ger in der münd­li­chen Ver­hand­lung vor dem Bun­des­fi­nanz­hof erklärt hat, auch in den Fol­ge­jah­ren Rech­nun­gen mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis auf der Grund­la­ge des Regel­steu­er­sat­zes erteilt zu haben. Die vom Klä­ger begehr­te Fest­stel­lung ist damit auch für die Fol­ge­jah­re ohne Bedeu­tung.

Dar­über hin­aus ist die Fest­stel­lungs­kla­ge im Hin­blick auf die beim ermä­ßig­ten Steu­er­sat­zes nach § 12 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. a UStG i.V.m. § 65 AO erfor­der­li­che Gesamt­wür­di­gung4 auch untaug­lich. Die­se Gesamt­wür­di­gung kann nur nach Maß­ga­be der kon­kre­ten Ver­hält­nis­se des Ein­zel­fal­les für kon­kre­te Leis­tun­gen in kon­kre­ten Streit­zeit­räu­men erfol­gen und ist einer abs­trak­ten Fest­stel­lung, die nach Art eines Grund­la­gen­be­schei­des für eine Viel­zahl von Leis­tungs­be­zie­hun­gen gel­ten soll, nicht zugäng­lich.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Ham­burg5 hat das Finanz­amt einen geson­der­ten Steu­er­aus­weis in Rech­nun­gen weder ange­regt noch ver­an­lasst. Das Finanz­amt hat in sei­nem Schrei­ben vom 02.12 2010 auf sei­ne Auf­fas­sung zum maß­geb­li­chen Umsatz­steu­er­satz, zum Erfor­der­nis der Tren­nung von Tätig­keits­be­rei­chen und zum Ver­lust­ver­rech­nungs­ver­bot wie auch auf die Gefahr des Ver­lus­tes der Gemein­nüt­zig­keit bei Ver­stö­ßen hin­ge­wie­sen. Eine Auf­for­de­rung zur Ertei­lung von ‑gesetz­lich nicht erfor­der­li­chen Rech­nun­gen- mit geson­der­tem Steu­er­aus­weis auf der Grund­la­ge des Regel­steu­er­sat­zes und eine Andro­hung des Ver­lusts der Gemein­nüt­zig­keit bei einer abwei­chen­den Rech­nungs­er­tei­lung ist dem nicht zu ent­neh­men.

Für den Klä­ger bestand daher die Mög­lich­keit, Rech­nun­gen ohne Steu­er­aus­weis zu ertei­len oder sogar die Umsät­ze aus der indi­vi­du­el­len Ver­brau­cher­be­ra­tung nach dem ermä­ßig­ten Steu­er­satz zu ver­steu­ern und das Finanz­amt über die Erklä­rung auf der Grund­la­ge der eige­nen Rechts­an­sicht im Wider­spruch zur Rechts­auf­fas­sung des Finanz­amt zu infor­mie­ren. Im Hin­blick auf eine der­ar­ti­ge Offen­le­gung besteht für den Steu­er­pflich­ti­gen auch nicht die Gefahr, den Tat­be­stand der Steu­er­hin­ter­zie­hung nach § 370 AO zu ver­wirk­li­chen.

Der Klä­ger hät­te Rech­nun­gen mit Steu­er­aus­weis auch erst nach Ablauf des jewei­li­gen Besteue­rungs­zeit­raums ertei­len kön­nen, da eine sich hier­aus erge­ben­de Steu­er­schuld nach § 14c UStG erst mit der Rech­nungs­er­tei­lung, nicht aber für den Vor­anmel­dungs­zeit­raum der Leis­tungs­er­brin­gung ent­steht6.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 13. Dezem­ber 2018 – V R 4/​18

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 09.02.2011 – IV R 15/​08, BFHE 233, 290, BSt­Bl II 2011, 764, unter II. 2.a []
  2. BFH, Urteil vom 12.10.2016 – XI R 43/​14, BFHE 255, 474, Leit­satz 3 []
  3. BFH, Urteil vom 11.12 2012 – VII R 69/​11, BFH/​NV 2013, 739, unter II. 2. []
  4. BFH, Urteil vom 05.08.2010 – V R 54/​09, BFHE 231, 289, BSt­Bl II 2011, 191, unter II. 3. []
  5. FG Ham­burg, Urteil vom 15.11.2017 – 1 K 2/​16 []
  6. BFH, Urteil vom 08.09.2011 – V R 5/​10, BFHE 235, 481, BSt­Bl II 2012, 620, unter II. 3. []