Die berufliche Niederlassung des Geschäftsführers einer Steuerberatungsgesellschaft

Eine Steuerberatungsgesellschaft kann auch dann anerkannt werden, wenn die erforderliche berufliche Niederlassung ihres Geschäftsführers am Ort der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag noch nicht unterhalten wird, sofern es nicht erkennbar an der ernstlichen Absicht fehlt, eine solche Niederlassung alsbald zu begründen und zu unterhalten. Die Anerkennung der Gesellschaft darf unter die aufschiebende Bedingung gestellt werden, dass sie ihre werbende Tätigkeit erst entfalten darf, wenn der Geschäftsführer eine solche Niederlassung tatsächlich begründet hat.

Die berufliche Niederlassung des Geschäftsführers einer Steuerberatungsgesellschaft

Voraussetzung für die Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft ist nach § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG u.a., dass die Geschäftsführer Steuerberater sind; mindestens ein Steuerberater, der Geschäftsführer ist, muss seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft oder in dessen Nahbereich haben, wie § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG dem hinzufügt. Diese Vorschrift ist –anders als die Steuerberaterkammer meint– nicht gleichsam handlungsbezogen auf den (Verwaltungs-)Akt der Anerkennung einer Steuerberatungsgesellschaft zu beziehen, sondern bringt –gleichsam zustandsbezogen– zum Ausdruck, dass mindestens einer der Geschäftsführer einer anerkannten Steuerberatungsgesellschaft seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft unterhalten muss. Diese muss vor Aufnahme einer werbenden Tätigkeit der Gesellschaft begründet werden. Die Anerkennung der Gesellschaft kann jedoch erfolgen, ohne dass eine solche Niederlassung bereits im Zeitpunkt der Entscheidung über den Anerkennungsantrag unterhalten wird, sofern es nicht erkennbar an der ernstlichen Absicht fehlt, eine solche Niederlassung alsbald zu begründen und zu unterhalten, mithin eine prognostische Einschätzung1 ergibt, dass die Anerkennung keinen Bestand haben könnte.

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Ein anderes Verständnis der Vorschrift zwänge, wie die Revision mit Recht geltend macht, eine von einem bisher an einem anderen Ort tätigen Steuerberater gegründete neue Steuerberatungsgesellschaft dazu, ihren künftigen Geschäftsführer zu veranlassen, seine berufliche Niederlassung am Sitz der künftigen Gesellschaft zu begründen, obwohl diese noch nicht werbend tätig werden kann und möglicherweise nicht einmal sicher ist, ob sie überhaupt anerkannt wird. Ein solches Erschwernis der Gründung von Steuerberatungsgesellschaften dem Gesetz zu entnehmen, entspricht nach Auffassung des erkennenden BFHs weder einem zutreffenden Verständnis von der Reichweite des Grundrechts der Berufsfreiheit und der Vereinigungsfreiheit noch ist es durch die Belange eines Schutzes der Steuerrechtspflege geboten, zumal das Gesetz Steuerberatern die Begründung einer beruflichen Niederlassung ebenfalls erst unmittelbar nach ihrer Bestellung abverlangt (§ 34 Abs. 1 Satz 1 StBerG) und sich für den Fall, dass der Steuerberater dem nicht nachkommt, mit der Möglichkeit eines Widerrufs seiner Bestellung begnügt (§ 46 Abs. 2 Nr. 6 StBerG). Überdies kann die Steuerberaterkammer in der Regel ausreichend sicherstellen, dass die künftige Steuerberatungsgesellschaft den Anforderungen des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG genügen wird, indem sie die Ernsthaftigkeit der Absicht des als künftigen Geschäftsführer vorgesehenen Steuerberaters, seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft zu begründen und dafür ggf. von anderswoher zu verlegen, anhand der dafür einschlägigen Indizien prüft. Wenn sie insofern letzte Zweifel nicht auszuräumen vermag, kann sie die Anerkennung der Gesellschaft von vornherein unter die aufschiebende Bedingung stellen, dass sie ihre werbende Tätigkeit erst entfalten darf, wenn der Geschäftsführer seine berufliche Niederlassung am Sitz der Gesellschaft tatsächlich begründet hat. Einen Verwaltungsakt unter eine solche Bedingung zu stellen, lässt § 120 Abs. 1 AO auch dann zu, wenn es sich –wie hier– nicht um eine Ermessensentscheidung handelt, sofern –was bei einer solchen Bedingung der Fall wäre– die Bedingung lediglich sicherstellen soll, dass die Voraussetzungen für den Erlass des betreffenden Verwaltungsaktes tatsächlich vorliegen, bevor von diesem Gebrauch gemacht wird. Die offenbar von der Steuerberaterkammer gehegte Befürchtung, eine Anerkennung erteilen und alsbald feststellen zu müssen, dass die vorgebliche Absicht der Begründung einer beruflichen Niederlassung des Geschäftsführers nicht verwirklicht wird, rechtfertigt eine andere Beurteilung umso weniger, als ein in diesem Falle notwendiges Widerrufsverfahren sich nicht wesentlich sicherer durch das Beharren auf einer vorherigen Begründung der Niederlassung vermeiden lässt, welche im Allgemeinen ohne Weiteres sofort wieder aufgelöst werden könnte, wenn sie nur zum Schein begründet worden ist.

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Ob im Streitfall davon ausgegangen werden kann, dass eine hinreichende Gewähr dafür besteht, dass der Geschäftsführer bei Anerkennung der Gesellschaft unverzüglich alles das unternimmt, was über die vorgenannte Mitteilung an die Steuerberaterkammer, die Verfügbarkeit einer Wohnung für den Geschäftsführer am Ort der Gesellschaft sowie den Abschluss einer Versicherung hinaus zur Begründung einer beruflichen Niederlassung i.S. des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG erforderlich ist, hat das Finanzgericht bei seiner Entscheidung nicht geprüft. Es wird dies im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben. Dabei wird es sich darüber Klarheit verschaffen müssen, welche über Vorgenanntes hinausgehenden Anforderungen an die Begründung einer beruflichen Niederlassung gemäß vorgenannter Vorschrift im Einzelnen zu stellen sind.

Der Bundesfinanzhof kann einstweilen davon absehen, dazu in rechtlicher Hinsicht näher Stellung zu nehmen. Er weist jedoch darauf hin, dass der Annahme, ein Steuerberater habe seine berufliche Niederlassung in Z, schwerlich abträglich sein dürfte, dass er auch in Y eine Wohnung besitzt. Ferner mag nicht unerwähnt bleiben, dass es im Rahmen der dem Finanzgericht zustehenden Freiheit der Beweiswürdigung als ein wichtiges Indiz für die mangelnde Absicht, eine berufliche Niederlassung zu schaffen, angesehen werden könnte, wenn der künftige Geschäftsführer dafür erforderliche Maßnahmen nicht oder allenfalls gleichsam in letzter Minute ergreift, obwohl keinerlei ernsthafter Anlass dafür bestanden hat, daran zu zweifeln, dass bei Begründung der erforderlichen Niederlassung die Anerkennung der Gesellschaft von der Kammer sofort ausgesprochen würde. Den Streitfall unter diesem Gesichtspunkt zu würdigen, muss indes dem Finanzgericht als Tatsachengericht überlassen werden. Es wird ggf. der Steuerberaterkammer gemäß § 101 Satz 2 FGO Gelegenheit zu geben haben, über die Beifügung vorgenannter Bedingung nach ihrem Ermessen zu entscheiden.

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Bundesfinanzhof, Urteil vom 6. August 2013 – VII R 15/12

  1. dazu schon BFH, Urteil in BFH/NV 1990, 328[]