Die beruf­li­che Nie­der­las­sung des Geschäfts­füh­rers einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft

Eine Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft kann auch dann aner­kannt wer­den, wenn die erfor­der­li­che beruf­li­che Nie­der­las­sung ihres Geschäfts­füh­rers am Ort der Gesell­schaft oder in des­sen Nah­be­reich im Zeit­punkt der Ent­schei­dung über den Aner­ken­nungs­an­trag noch nicht unter­hal­ten wird, sofern es nicht erkenn­bar an der ernst­li­chen Absicht fehlt, eine sol­che Nie­der­las­sung als­bald zu begrün­den und zu unter­hal­ten. Die Aner­ken­nung der Gesell­schaft darf unter die auf­schie­ben­de Bedin­gung gestellt wer­den, dass sie ihre wer­ben­de Tätig­keit erst ent­fal­ten darf, wenn der Geschäfts­füh­rer eine sol­che Nie­der­las­sung tat­säch­lich begrün­det hat.

Die beruf­li­che Nie­der­las­sung des Geschäfts­füh­rers einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft

Vor­aus­set­zung für die Aner­ken­nung einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft ist nach § 50 Abs. 1 Satz 1 StBerG u.a., dass die Geschäfts­füh­rer Steu­er­be­ra­ter sind; min­des­tens ein Steu­er­be­ra­ter, der Geschäfts­füh­rer ist, muss sei­ne beruf­li­che Nie­der­las­sung am Sitz der Gesell­schaft oder in des­sen Nah­be­reich haben, wie § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG dem hin­zu­fügt. Die­se Vor­schrift ist –anders als die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer meint– nicht gleich­sam hand­lungs­be­zo­gen auf den (Verwaltungs-)Akt der Aner­ken­nung einer Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft zu bezie­hen, son­dern bringt –gleich­sam zustands­be­zo­gen– zum Aus­druck, dass min­des­tens einer der Geschäfts­füh­rer einer aner­kann­ten Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft sei­ne beruf­li­che Nie­der­las­sung am Sitz der Gesell­schaft unter­hal­ten muss. Die­se muss vor Auf­nah­me einer wer­ben­den Tätig­keit der Gesell­schaft begrün­det wer­den. Die Aner­ken­nung der Gesell­schaft kann jedoch erfol­gen, ohne dass eine sol­che Nie­der­las­sung bereits im Zeit­punkt der Ent­schei­dung über den Aner­ken­nungs­an­trag unter­hal­ten wird, sofern es nicht erkenn­bar an der ernst­li­chen Absicht fehlt, eine sol­che Nie­der­las­sung als­bald zu begrün­den und zu unter­hal­ten, mit­hin eine pro­gnos­ti­sche Ein­schät­zung 1 ergibt, dass die Aner­ken­nung kei­nen Bestand haben könn­te.

Ein ande­res Ver­ständ­nis der Vor­schrift zwän­ge, wie die Revi­si­on mit Recht gel­tend macht, eine von einem bis­her an einem ande­ren Ort täti­gen Steu­er­be­ra­ter gegrün­de­te neue Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft dazu, ihren künf­ti­gen Geschäfts­füh­rer zu ver­an­las­sen, sei­ne beruf­li­che Nie­der­las­sung am Sitz der künf­ti­gen Gesell­schaft zu begrün­den, obwohl die­se noch nicht wer­bend tätig wer­den kann und mög­li­cher­wei­se nicht ein­mal sicher ist, ob sie über­haupt aner­kannt wird. Ein sol­ches Erschwer­nis der Grün­dung von Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaf­ten dem Gesetz zu ent­neh­men, ent­spricht nach Auf­fas­sung des erken­nen­den BFHs weder einem zutref­fen­den Ver­ständ­nis von der Reich­wei­te des Grund­rechts der Berufs­frei­heit und der Ver­ei­ni­gungs­frei­heit noch ist es durch die Belan­ge eines Schut­zes der Steu­er­rechts­pfle­ge gebo­ten, zumal das Gesetz Steu­er­be­ra­tern die Begrün­dung einer beruf­li­chen Nie­der­las­sung eben­falls erst unmit­tel­bar nach ihrer Bestel­lung abver­langt (§ 34 Abs. 1 Satz 1 StBerG) und sich für den Fall, dass der Steu­er­be­ra­ter dem nicht nach­kommt, mit der Mög­lich­keit eines Wider­rufs sei­ner Bestel­lung begnügt (§ 46 Abs. 2 Nr. 6 StBerG). Über­dies kann die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer in der Regel aus­rei­chend sicher­stel­len, dass die künf­ti­ge Steu­er­be­ra­tungs­ge­sell­schaft den Anfor­de­run­gen des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG genü­gen wird, indem sie die Ernst­haf­tig­keit der Absicht des als künf­ti­gen Geschäfts­füh­rer vor­ge­se­he­nen Steu­er­be­ra­ters, sei­ne beruf­li­che Nie­der­las­sung am Sitz der Gesell­schaft zu begrün­den und dafür ggf. von anders­wo­her zu ver­le­gen, anhand der dafür ein­schlä­gi­gen Indi­zi­en prüft. Wenn sie inso­fern letz­te Zwei­fel nicht aus­zu­räu­men ver­mag, kann sie die Aner­ken­nung der Gesell­schaft von vorn­her­ein unter die auf­schie­ben­de Bedin­gung stel­len, dass sie ihre wer­ben­de Tätig­keit erst ent­fal­ten darf, wenn der Geschäfts­füh­rer sei­ne beruf­li­che Nie­der­las­sung am Sitz der Gesell­schaft tat­säch­lich begrün­det hat. Einen Ver­wal­tungs­akt unter eine sol­che Bedin­gung zu stel­len, lässt § 120 Abs. 1 AO auch dann zu, wenn es sich –wie hier– nicht um eine Ermes­sens­ent­schei­dung han­delt, sofern –was bei einer sol­chen Bedin­gung der Fall wäre– die Bedin­gung ledig­lich sicher­stel­len soll, dass die Vor­aus­set­zun­gen für den Erlass des betref­fen­den Ver­wal­tungs­ak­tes tat­säch­lich vor­lie­gen, bevor von die­sem Gebrauch gemacht wird. Die offen­bar von der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer geheg­te Befürch­tung, eine Aner­ken­nung ertei­len und als­bald fest­stel­len zu müs­sen, dass die vor­geb­li­che Absicht der Begrün­dung einer beruf­li­chen Nie­der­las­sung des Geschäfts­füh­rers nicht ver­wirk­licht wird, recht­fer­tigt eine ande­re Beur­tei­lung umso weni­ger, als ein in die­sem Fal­le not­wen­di­ges Wider­rufs­ver­fah­ren sich nicht wesent­lich siche­rer durch das Behar­ren auf einer vor­he­ri­gen Begrün­dung der Nie­der­las­sung ver­mei­den lässt, wel­che im All­ge­mei­nen ohne Wei­te­res sofort wie­der auf­ge­löst wer­den könn­te, wenn sie nur zum Schein begrün­det wor­den ist.

Ob im Streit­fall davon aus­ge­gan­gen wer­den kann, dass eine hin­rei­chen­de Gewähr dafür besteht, dass der Geschäfts­füh­rer bei Aner­ken­nung der Gesell­schaft unver­züg­lich alles das unter­nimmt, was über die vor­ge­nann­te Mit­tei­lung an die Steu­er­be­ra­ter­kam­mer, die Ver­füg­bar­keit einer Woh­nung für den Geschäfts­füh­rer am Ort der Gesell­schaft sowie den Abschluss einer Ver­si­che­rung hin­aus zur Begrün­dung einer beruf­li­chen Nie­der­las­sung i.S. des § 50 Abs. 1 Satz 2 StBerG erfor­der­lich ist, hat das Finanz­ge­richt bei sei­ner Ent­schei­dung nicht geprüft. Es wird dies im zwei­ten Rechts­gang nach­zu­ho­len haben. Dabei wird es sich dar­über Klar­heit ver­schaf­fen müs­sen, wel­che über Vor­ge­nann­tes hin­aus­ge­hen­den Anfor­de­run­gen an die Begrün­dung einer beruf­li­chen Nie­der­las­sung gemäß vor­ge­nann­ter Vor­schrift im Ein­zel­nen zu stel­len sind.

Der Bun­des­fi­nanz­hof kann einst­wei­len davon abse­hen, dazu in recht­li­cher Hin­sicht näher Stel­lung zu neh­men. Er weist jedoch dar­auf hin, dass der Annah­me, ein Steu­er­be­ra­ter habe sei­ne beruf­li­che Nie­der­las­sung in Z, schwer­lich abträg­lich sein dürf­te, dass er auch in Y eine Woh­nung besitzt. Fer­ner mag nicht uner­wähnt blei­ben, dass es im Rah­men der dem Finanz­ge­richt zuste­hen­den Frei­heit der Beweis­wür­di­gung als ein wich­ti­ges Indiz für die man­geln­de Absicht, eine beruf­li­che Nie­der­las­sung zu schaf­fen, ange­se­hen wer­den könn­te, wenn der künf­ti­ge Geschäfts­füh­rer dafür erfor­der­li­che Maß­nah­men nicht oder allen­falls gleich­sam in letz­ter Minu­te ergreift, obwohl kei­ner­lei ernst­haf­ter Anlass dafür bestan­den hat, dar­an zu zwei­feln, dass bei Begrün­dung der erfor­der­li­chen Nie­der­las­sung die Aner­ken­nung der Gesell­schaft von der Kam­mer sofort aus­ge­spro­chen wür­de. Den Streit­fall unter die­sem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, muss indes dem Finanz­ge­richt als Tat­sa­chen­ge­richt über­las­sen wer­den. Es wird ggf. der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer gemäß § 101 Satz 2 FGO Gele­gen­heit zu geben haben, über die Bei­fü­gung vor­ge­nann­ter Bedin­gung nach ihrem Ermes­sen zu ent­schei­den.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 6. August 2013 – VII R 15/​12

  1. dazu schon BFH, Urteil in BFH/​NV 1990, 328[]