Aty­pisch stil­le Gesell­schaft – mit einem min­der­jäh­ri­gen Familienangehörigen

Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO wer­den ein­kom­men- und kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­ge Ein­künf­te geson­dert und ein­heit­lich fest­ge­stellt, wenn an den Ein­künf­ten meh­re­re Per­so­nen betei­ligt und die Ein­künf­te die­sen Per­so­nen steu­er­lich zuzu­rech­nen sind.

Aty­pisch stil­le Gesell­schaft – mit einem min­der­jäh­ri­gen Familienangehörigen

Bei einem Gewer­be­be­trieb ist die­se Vor­aus­set­zung erfüllt, wenn meh­re­re Per­so­nen den Betrieb als Unter­neh­mer (Mit­un­ter­neh­mer) füh­ren (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mit­un­ter­neh­mer in die­sem Sin­ne ist nach stän­di­ger Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs auch, wer sich am Betrieb eines ande­ren als aty­pisch stil­ler Gesell­schaf­ter bzw. die­sem ähn­li­cher Innen­ge­sell­schaf­ter betei­ligt [1].

Ver­ein­ba­run­gen unter nahen Ange­hö­ri­gen, ins­be­son­de­re zwi­schen Eltern und Kin­dern, wer­den auf­grund des zwi­schen sol­chen Per­so­nen in der Regel feh­len­den natür­li­chen Inter­es­sen­ge­gen­sat­zes steu­er­recht­lich nur aner­kannt, wenn sie zivil­recht­lich wirk­sam, klar, ein­deu­tig und leicht nach­prüf­bar sind und dem ent­spre­chen, was unter sonst glei­chen Umstän­den auch zwi­schen frem­den Per­so­nen hät­te ver­ein­bart wer­den kön­nen. Zudem muss die tat­säch­li­che Durch­füh­rung des Ver­trags wie unter frem­den Drit­ten erfolgt sein [2]. Gesell­schafts­ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen kön­nen zwar auch dann aner­kannt wer­den, wenn die Betei­li­gung oder die zum Erwerb der Betei­li­gung auf­zu­wen­den­den Mit­tel dem in die Gesell­schaft auf­ge­nom­me­nen Ange­hö­ri­gen unent­gelt­lich zuge­wen­det wor­den sind. Dies gilt aber nur unter der Vor­aus­set­zung, dass die vor­ge­nann­ten Bedin­gun­gen für die Aner­ken­nung erfüllt sind [3].

Maß­ge­bend für die Beur­tei­lung, ob Ver­trä­ge zwi­schen nahen Ange­hö­ri­gen steu­er­recht­lich aner­kannt wer­den kön­nen, ist nach der neue­ren Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs die Gesamt­heit der objek­ti­ven Gege­ben­hei­ten. Zwar ist sonach wei­ter­hin Vor­aus­set­zung, dass die ver­trag­li­chen Haupt­pflich­ten klar und ein­deu­tig ver­ein­bart und anschlie­ßend auch ent­spre­chend dem Ver­ein­bar­ten durch­ge­führt wer­den. Jedoch schließt nicht jede gering­fü­gi­ge Abwei­chung ein­zel­ner Sach­ver­halts­merk­ma­le vom Übli­chen die steu­er­recht­li­che Aner­ken­nung des Ver­trags­ver­hält­nis­ses aus. Viel­mehr sind ein­zel­ne Kri­te­ri­en des Fremd­ver­gleichs im Rah­men der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung unter dem Gesichts­punkt zu wür­di­gen, ob sie den Rück­schluss auf eine pri­vat ver­an­lass­te Ver­ein­ba­rung zulas­sen [4].

All­ge­mei­nes Erfor­der­nis der steu­er­recht­li­chen Berück­sich­ti­gung von Ver­ein­ba­run­gen zwi­schen Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen ist es, dass die Ver­ein­ba­run­gen, die Grund­la­ge der Besteue­rung wer­den sol­len, ernst­haft gemeint sind und damit die Gewähr ihrer tat­säch­li­chen Durch­füh­rung für die Zeit­dau­er ihrer Gül­tig­keit bie­ten. Die Ernst­haf­tig­keit der Ver­ein­ba­rung, bei­spiels­wei­se der Abschluss eines Gesell­schafts­ver­trags zwi­schen Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen, wird damit zum Ele­ment des auf einer sol­chen Ver­ein­ba­rung auf­bau­en­den steu­er­recht­li­chen Tat­be­stan­des. Der Abschluss der Ver­ein­ba­rung in einer Form, die kei­ne Zwei­fel an ihrer zivil­recht­li­chen Wirk­sam­keit auf­kom­men lässt, ist inso­weit ein maß­geb­li­ches Beweis­an­zei­chen für die Ernst­haf­tig­keit der Ver­ein­ba­rung [5]. Die Nicht­be­ach­tung zivil­recht­li­cher Form­erfor­der­nis­se bei Abschluss einer sol­chen Ver­ein­ba­rung stellt dem­ge­gen­über ein Indiz dafür dar, dass die Ver­ein­ba­rung nicht ernst­haft gemeint und nicht dem steu­er­recht­lich rele­van­ten Bereich zuzu­ord­nen ist. Dies gilt im ver­stärk­ten Maße dort, wo die Nicht­be­ach­tung der Form­erfor­der­nis­se den Ver­trags­part­nern ange­las­tet wer­den kann. Ein Ver­säum­nis die­ser Art ist ins­be­son­de­re dort anzu­neh­men, wo sich das nicht beach­te­te Form­erfor­der­nis aus der kla­ren Lage des Zivil­rechts ergibt [6].

Ver­ein­ba­run­gen, die ein Eltern­teil mit sei­nen beschränkt geschäfts­fä­hi­gen (vgl. § 106 BGB) Kin­dern schließt, bedür­fen nach §§ 107, 108 Abs. 1 BGB der Ein­wil­li­gung des gesetz­li­chen Ver­tre­ters. Die Ver­tre­tungs­be­fug­nis der Eltern durch ihr elter­li­ches Sor­ge­recht nach § 1629 Abs. 1 Satz 1 BGB schließt Geschäf­te aus, für die auch ein Vor­mund kei­ne Ver­tre­tungs­macht für sein Mün­del hät­te, ins­be­son­de­re also ein Insich­ge­schäft nach § 1795 Abs. 2, § 181 BGB. In die­sem Fall kann die not­wen­di­ge Ein­wil­li­gung nur durch einen vom Gericht bestell­ten Ergän­zungs­pfle­ger erteilt wer­den (§ 1909 Abs. 1 Satz 1 BGB).

Die­se recht­li­chen Mecha­nis­men zum Schutz des Min­der­jäh­ri­gen fin­den jedoch nur dann Anwen­dung, wenn der Min­der­jäh­ri­ge durch das Geschäft nicht ledig­lich einen recht­li­chen Vor­teil erlangt (§ 107 BGB). Was als ein in die­sem Sinn recht­lich vor­teil­haf­tes Geschäft zu beur­tei­len ist, muss unter Berück­sich­ti­gung des Schutz­zwecks der Norm bestimmt wer­den. § 107 BGB dient in ers­ter Linie dazu, den Min­der­jäh­ri­gen vor einer Gefähr­dung sei­nes Ver­mö­gens zu schüt­zen. Da die Beur­tei­lung der wirt­schaft­li­chen Fol­gen eines Rechts­ge­schäfts aller­dings mit erheb­li­chen prak­ti­schen Schwie­rig­kei­ten ver­bun­den sein kann, knüpft die Vor­schrift die Geneh­mi­gungs­be­dürf­tig­keit im Inter­es­se der Rechts­si­cher­heit an das for­ma­le Kri­te­ri­um des recht­li­chen Nach­teils an, das im Regel­fall eine Ver­mö­gens­ge­fähr­dung indi­ziert. Die­se Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers schließt es zwar aus, den von § 107 BGB vor­aus­ge­setz­ten recht­li­chen Vor­teil durch den wirt­schaft­li­chen Vor­teil zu erset­zen. Mög­lich ist es jedoch, bestimm­te Rechts­nach­tei­le wegen eines typi­scher­wei­se ganz uner­heb­li­chen Gefähr­dungs­po­ten­ti­als als von dem Anwen­dungs­be­reich der Vor­schrift nicht erfasst anzu­se­hen [7].

Dabei ist auch zu beach­ten, dass den Min­der­jäh­ri­gen mit den Gesell­schafts­ver­trä­gen unab­hän­gig von der Fra­ge der Ver­lust­tra­gung bzw. Haf­tung auch wei­te­re erheb­li­che recht­lich nach­tei­li­ge Ver­pflich­tun­gen auf­er­legt wor­den sein können.

So kön­nen die Gesell­schaf­ter nach den Bestim­mun­gen des Gesell­schafts­ver­trags wäh­rend der Dau­er des Gesell­schafts­ver­hält­nis­ses einem Wett­be­werbs­ver­bot unter­wor­fen sein, das es ihnen unter­sagt, sich an einem Unter­neh­men zu betei­li­gen oder ein Kon­kur­renz­un­ter­neh­men zu grün­den oder ein sol­ches zu erwer­ben, das zum vor­lie­gen­den Unter­neh­men in einem Wett­be­werbs­ver­hält­nis steht. Es unter­liegt schon inso­weit kei­nem Zwei­fel, dass die (min­der­jäh­ri­gen) Gesell­schaf­ter durch das vor­ge­nann­te Wett­be­werbs­ver­bot erheb­lich in ihren Frei­hei­ten ein­ge­schränkt wer­den. Die Wir­kung die­ses Wett­be­werbs­ver­bots kann zudem (fak­tisch) noch dadurch ver­stärkt wer­den, dass der oder die ande­ren Gesell­schaf­ter zur frist­lo­sen Kün­di­gung der Gesell­schafts­ver­trä­ge berech­tigt sind, wenn der ‑der­zeit noch min­der­jäh­ri­ge- neue Gesell­schaf­ter ein Arbeits­ver­hält­nis bei einem Kon­kur­renz­un­ter­neh­men auf­nimmt. Ein zusätz­li­ches beson­de­res Gewicht kommt die­sen recht­li­chen Beschrän­kun­gen auch dann zu, wenn jeder Ver­stoß nach den Bestim­mu­nen des Gesell­schafts­ver­tra­ges mit einer emp­find­li­chen Ver­trags­stra­fe (hier: von 10.000 € für jeden Fall der Zuwi­der­hand­lung) belegt ist.

An der des­halb bestehen­den zivil­recht­li­chen schwe­ben­den Unwirk­sam­keit der Gesell­schafts­ver­trä­ge im Streit­zeit­raum wür­de eine von den Min­der­jäh­ri­gen nach dem Errei­chen ihrer Voll­jäh­rig­keit erteil­te nach­träg­li­che Geneh­mi­gung nichts ändern [8].

Im Rah­men einer Gesamt­wür­di­gung aller Umstän­de des jewei­li­gen Ein­zel­falls ist dar­über zu ent­schei­den, ob die Gesell­schafts­ver­trä­ge unge­ach­tet der zivil­recht­li­chen (schwe­ben­den) Unwirk­sam­keit steu­er­recht­lich anzu­er­ken­nen sind. Dabei ist zu beach­ten, wenn sich das Erfor­der­nis zur Bestel­lung eines Ergän­zungs­pfle­gers klar aus der Zivil­rechts­la­ge ergibt. Das Abse­hen der Betei­lig­ten von der Bei­zie­hung eines durch das Gericht zu bestel­len­den Ergän­zungs­pfle­gers stellt daher ein sehr star­kes Indiz dafür dar, dass der Gesell­schafts­ver­trag nicht ernst­haft gewollt und viel­mehr dem steu­er­recht­lich nicht rele­van­ten Pri­vat­be­reich zuzu­ord­nen war.

Sodann stellt sich noch die wei­te­re Rechts­fra­ge, ob der Gesell­schafts­ver­trag zusätz­lich auch noch der Geneh­mi­gung durch das Fami­li­en­ge­richt nach § 1643 Abs. 1, § 1822 Nr. 3 BGB bedurft hät­te. Hier­auf kam es im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall nicht mehr an.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 12. Mai 2016 – IV R 27/​13

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 27.05.1993 – IV R 1/​92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700; vom 10.05.2007 – IV R 2/​05, BFHE 218, 152, BStBl II 2007, 927; vom 17.07.2014 – IV R 52/​11, BFHE 246, 349[]
  2. BFH, Urtei­le vom 14.04.1983 – IV R 198/​80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555, und in BFHE 246, 349[]
  3. vgl. BFH, Urtei­le vom 21.02.1991 – IV R 35/​89, BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449; vom 27.01.1994 – IV R 114/​91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, und in BFHE 246, 349[]
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 349, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le vom 19.09.1974 – IV R 95/​73, BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141, und in BFHE 246, 349[]
  6. vgl. BFH, Urtei­le vom 13.07.1999 – VIII R 29/​97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386; vom 22.02.2007 – IX R 45/​06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20; vom 23.04.2009 – IV R 24/​08, BFH/​NV 2009, 1427; und vom 11.05.2010 – IX R 19/​09, BFHE 229, 301, BStBl II 2010, 823[]
  7. vgl. BGH, Beschluss vom 25.11.2004 – V ZB 13/​04, BGHZ 161, 170, für die mit der Über­tra­gung von Grund­stücks­ei­gen­tum ein­her­ge­hen­den öffent­li­chen Las­ten als begrenz­te und wirt­schaft­lich unbe­deu­ten­de per­sön­li­che Ver­pflich­tun­gen; vgl. auch BGH, Urteil vom 27.09.1972 – IV ZR 225/​69, BGHZ 59, 236[]
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 05.03.1981 – IV R 150/​76, BFHE 132, 563, BStBl II 1981, 435, und BFH, Urteil vom 08.10.1981 – IV R 222/​79[]