Atypisch stille Gesellschaft – mit einem minderjährigen Familienangehörigen

Gemäß § 179 Abs. 1 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden einkommen- und körperschaftsteuerpflichtige Einkünfte gesondert und einheitlich festgestellt, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind.

Atypisch stille Gesellschaft - mit einem minderjährigen Familienangehörigen

Bei einem Gewerbebetrieb ist diese Voraussetzung erfüllt, wenn mehrere Personen den Betrieb als Unternehmer (Mitunternehmer) führen (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG). Mitunternehmer in diesem Sinne ist nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs auch, wer sich am Betrieb eines anderen als atypisch stiller Gesellschafter bzw. diesem ähnlicher Innengesellschafter beteiligt1.

Vereinbarungen unter nahen Angehörigen, insbesondere zwischen Eltern und Kindern, werden aufgrund des zwischen solchen Personen in der Regel fehlenden natürlichen Interessengegensatzes steuerrechtlich nur anerkannt, wenn sie zivilrechtlich wirksam, klar, eindeutig und leicht nachprüfbar sind und dem entsprechen, was unter sonst gleichen Umständen auch zwischen fremden Personen hätte vereinbart werden können. Zudem muss die tatsächliche Durchführung des Vertrags wie unter fremden Dritten erfolgt sein2. Gesellschaftsverträge zwischen nahen Angehörigen können zwar auch dann anerkannt werden, wenn die Beteiligung oder die zum Erwerb der Beteiligung aufzuwendenden Mittel dem in die Gesellschaft aufgenommenen Angehörigen unentgeltlich zugewendet worden sind. Dies gilt aber nur unter der Voraussetzung, dass die vorgenannten Bedingungen für die Anerkennung erfüllt sind3.

Maßgebend für die Beurteilung, ob Verträge zwischen nahen Angehörigen steuerrechtlich anerkannt werden können, ist nach der neueren Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs die Gesamtheit der objektiven Gegebenheiten. Zwar ist sonach weiterhin Voraussetzung, dass die vertraglichen Hauptpflichten klar und eindeutig vereinbart und anschließend auch entsprechend dem Vereinbarten durchgeführt werden. Jedoch schließt nicht jede geringfügige Abweichung einzelner Sachverhaltsmerkmale vom Üblichen die steuerrechtliche Anerkennung des Vertragsverhältnisses aus. Vielmehr sind einzelne Kriterien des Fremdvergleichs im Rahmen der gebotenen Gesamtbetrachtung unter dem Gesichtspunkt zu würdigen, ob sie den Rückschluss auf eine privat veranlasste Vereinbarung zulassen4.

Allgemeines Erfordernis der steuerrechtlichen Berücksichtigung von Vereinbarungen zwischen Familienangehörigen ist es, dass die Vereinbarungen, die Grundlage der Besteuerung werden sollen, ernsthaft gemeint sind und damit die Gewähr ihrer tatsächlichen Durchführung für die Zeitdauer ihrer Gültigkeit bieten. Die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung, beispielsweise der Abschluss eines Gesellschaftsvertrags zwischen Familienangehörigen, wird damit zum Element des auf einer solchen Vereinbarung aufbauenden steuerrechtlichen Tatbestandes. Der Abschluss der Vereinbarung in einer Form, die keine Zweifel an ihrer zivilrechtlichen Wirksamkeit aufkommen lässt, ist insoweit ein maßgebliches Beweisanzeichen für die Ernsthaftigkeit der Vereinbarung5. Die Nichtbeachtung zivilrechtlicher Formerfordernisse bei Abschluss einer solchen Vereinbarung stellt demgegenüber ein Indiz dafür dar, dass die Vereinbarung nicht ernsthaft gemeint und nicht dem steuerrechtlich relevanten Bereich zuzuordnen ist. Dies gilt im verstärkten Maße dort, wo die Nichtbeachtung der Formerfordernisse den Vertragspartnern angelastet werden kann. Ein Versäumnis dieser Art ist insbesondere dort anzunehmen, wo sich das nicht beachtete Formerfordernis aus der klaren Lage des Zivilrechts ergibt6.

Vereinbarungen, die ein Elternteil mit seinen beschränkt geschäftsfähigen (vgl. § 106 BGB) Kindern schließt, bedürfen nach §§ 107, 108 Abs. 1 BGB der Einwilligung des gesetzlichen Vertreters. Die Vertretungsbefugnis der Eltern durch ihr elterliches Sorgerecht nach § 1629 Abs. 1 Satz 1 BGB schließt Geschäfte aus, für die auch ein Vormund keine Vertretungsmacht für sein Mündel hätte, insbesondere also ein Insichgeschäft nach § 1795 Abs. 2, § 181 BGB. In diesem Fall kann die notwendige Einwilligung nur durch einen vom Gericht bestellten Ergänzungspfleger erteilt werden (§ 1909 Abs. 1 Satz 1 BGB).

Diese rechtlichen Mechanismen zum Schutz des Minderjährigen finden jedoch nur dann Anwendung, wenn der Minderjährige durch das Geschäft nicht lediglich einen rechtlichen Vorteil erlangt (§ 107 BGB). Was als ein in diesem Sinn rechtlich vorteilhaftes Geschäft zu beurteilen ist, muss unter Berücksichtigung des Schutzzwecks der Norm bestimmt werden. § 107 BGB dient in erster Linie dazu, den Minderjährigen vor einer Gefährdung seines Vermögens zu schützen. Da die Beurteilung der wirtschaftlichen Folgen eines Rechtsgeschäfts allerdings mit erheblichen praktischen Schwierigkeiten verbunden sein kann, knüpft die Vorschrift die Genehmigungsbedürftigkeit im Interesse der Rechtssicherheit an das formale Kriterium des rechtlichen Nachteils an, das im Regelfall eine Vermögensgefährdung indiziert. Diese Entscheidung des Gesetzgebers schließt es zwar aus, den von § 107 BGB vorausgesetzten rechtlichen Vorteil durch den wirtschaftlichen Vorteil zu ersetzen. Möglich ist es jedoch, bestimmte Rechtsnachteile wegen eines typischerweise ganz unerheblichen Gefährdungspotentials als von dem Anwendungsbereich der Vorschrift nicht erfasst anzusehen7.

Dabei ist auch zu beachten, dass den Minderjährigen mit den Gesellschaftsverträgen unabhängig von der Frage der Verlusttragung bzw. Haftung auch weitere erhebliche rechtlich nachteilige Verpflichtungen auferlegt worden sein können.

So können die Gesellschafter nach den Bestimmungen des Gesellschaftsvertrags während der Dauer des Gesellschaftsverhältnisses einem Wettbewerbsverbot unterworfen sein, das es ihnen untersagt, sich an einem Unternehmen zu beteiligen oder ein Konkurrenzunternehmen zu gründen oder ein solches zu erwerben, das zum vorliegenden Unternehmen in einem Wettbewerbsverhältnis steht. Es unterliegt schon insoweit keinem Zweifel, dass die (minderjährigen) Gesellschafter durch das vorgenannte Wettbewerbsverbot erheblich in ihren Freiheiten eingeschränkt werden. Die Wirkung dieses Wettbewerbsverbots kann zudem (faktisch) noch dadurch verstärkt werden, dass der oder die anderen Gesellschafter zur fristlosen Kündigung der Gesellschaftsverträge berechtigt sind, wenn der -derzeit noch minderjährige- neue Gesellschafter ein Arbeitsverhältnis bei einem Konkurrenzunternehmen aufnimmt. Ein zusätzliches besonderes Gewicht kommt diesen rechtlichen Beschränkungen auch dann zu, wenn jeder Verstoß nach den Bestimmunen des Gesellschaftsvertrages mit einer empfindlichen Vertragsstrafe (hier: von 10.000 € für jeden Fall der Zuwiderhandlung) belegt ist.

An der deshalb bestehenden zivilrechtlichen schwebenden Unwirksamkeit der Gesellschaftsverträge im Streitzeitraum würde eine von den Minderjährigen nach dem Erreichen ihrer Volljährigkeit erteilte nachträgliche Genehmigung nichts ändern8.

Im Rahmen einer Gesamtwürdigung aller Umstände des jeweiligen Einzelfalls ist darüber zu entscheiden, ob die Gesellschaftsverträge ungeachtet der zivilrechtlichen (schwebenden) Unwirksamkeit steuerrechtlich anzuerkennen sind. Dabei ist zu beachten, wenn sich das Erfordernis zur Bestellung eines Ergänzungspflegers klar aus der Zivilrechtslage ergibt. Das Absehen der Beteiligten von der Beiziehung eines durch das Gericht zu bestellenden Ergänzungspflegers stellt daher ein sehr starkes Indiz dafür dar, dass der Gesellschaftsvertrag nicht ernsthaft gewollt und vielmehr dem steuerrechtlich nicht relevanten Privatbereich zuzuordnen war.

Sodann stellt sich noch die weitere Rechtsfrage, ob der Gesellschaftsvertrag zusätzlich auch noch der Genehmigung durch das Familiengericht nach § 1643 Abs. 1, § 1822 Nr. 3 BGB bedurft hätte. Hierauf kam es im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall nicht mehr an.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 12. Mai 2016 – IV R 27/13

  1. vgl. BFH, Urteile vom 27.05.1993 – IV R 1/92, BFHE 171, 510, BStBl II 1994, 700; vom 10.05.2007 – IV R 2/05, BFHE 218, 152, BStBl II 2007, 927; vom 17.07.2014 – IV R 52/11, BFHE 246, 349 []
  2. BFH, Urteile vom 14.04.1983 – IV R 198/80, BFHE 138, 359, BStBl II 1983, 555, und in BFHE 246, 349 []
  3. vgl. BFH, Urteile vom 21.02.1991 – IV R 35/89, BFHE 164, 238, BStBl II 1995, 449; vom 27.01.1994 – IV R 114/91, BFHE 174, 219, BStBl II 1994, 635, und in BFHE 246, 349 []
  4. vgl. BFH, Urteil in BFHE 246, 349, m.w.N. []
  5. vgl. BFH, Urteile vom 19.09.1974 – IV R 95/73, BFHE 113, 558, BStBl II 1975, 141, und in BFHE 246, 349 []
  6. vgl. BFH, Urteile vom 13.07.1999 – VIII R 29/97, BFHE 191, 250, BStBl II 2000, 386; vom 22.02.2007 – IX R 45/06, BFHE 217, 409, BStBl II 2011, 20; vom 23.04.2009 – IV R 24/08, BFH/NV 2009, 1427; und vom 11.05.2010 – IX R 19/09, BFHE 229, 301, BStBl II 2010, 823 []
  7. vgl. BGH, Beschluss vom 25.11.2004 – V ZB 13/04, BGHZ 161, 170, für die mit der Übertragung von Grundstückseigentum einhergehenden öffentlichen Lasten als begrenzte und wirtschaftlich unbedeutende persönliche Verpflichtungen; vgl. auch BGH, Urteil vom 27.09.1972 – IV ZR 225/69, BGHZ 59, 236 []
  8. vgl. BFH, Beschluss vom 05.03.1981 – IV R 150/76, BFHE 132, 563, BStBl II 1981, 435, und BFH, Urteil vom 08.10.1981 – IV R 222/79 []
  9. Bestätigung und Fortentwicklung vpm BGH, Urteil vom 29.11.2011 - II ZR 306/09, BGHZ 191, 354 []