Das insol­venz­be­ding­te Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters – und die Ein­kom­men­steu­er­schuld

Die auf dem insol­venz­be­ding­ten Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters aus der KG beru­hen­den Ein­kom­men­steu­ern sind Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO, wonach es aus­reicht, wenn die­se in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wor­den sind.

Das insol­venz­be­ding­te Aus­schei­den des Gesell­schaf­ters – und die Ein­kom­men­steu­er­schuld

Nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­de­te Steu­er­an­sprü­che, die als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten nach § 55 Abs. 1 InsO zu qua­li­fi­zie­ren sind, sind gegen­über dem Insol­venz­ver­wal­ter durch Steu­er­be­scheid fest­zu­set­zen und von die­sem vor­weg aus der Insol­venz­mas­se zu befrie­di­gen1.

Ent­schei­dend für die Qua­li­fi­ka­ti­on der Ein­kom­men­steu­er­schul­den als Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten ist dabei im Streit­fall ‑man­gels Vor­lie­gen ande­rer Alternativen‑, ob die Vor­aus­set­zun­gen des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO gege­ben sind. Danach sind Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten die Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren. § 55 Abs. 1 Nrn. 2 und 3 InsO sind offen­sicht­lich nicht ein­schlä­gig.

Sons­ti­ge Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO sind von den Insol­venz­for­de­run­gen (§§ 35 Abs. 1, 38, 87, 174 ff., 187 ff. InsO) abzu­gren­zen. Insol­venz­for­de­run­gen sind nach § 38 InsO For­de­run­gen, die bereits zur Zeit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens begrün­det waren. Die Abgren­zung zwi­schen Insol­venz­for­de­run­gen und (sons­ti­gen) Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten rich­tet sich aus­schließ­lich nach dem Zeit­punkt der insol­venz­recht­li­chen Begrün­dung. Ent­schei­dend ist dabei, ob und wann ein Besteue­rungs­tat­be­stand nach sei­ner Art und Höhe tat­be­stand­lich ver­wirk­licht und damit die Steu­er­for­de­rung insol­venz­recht­lich begrün­det wor­den ist. Dies rich­tet sich aus­schließ­lich nach steu­er­recht­li­chen Grund­sät­zen2. Für die insol­venz­recht­li­che Begrün­dung des Ein­kom­men­steu­er­an­spruchs kommt es des­halb dar­auf an, ob der ein­zel­ne (unselb­stän­di­ge) Besteue­rungs­tat­be­stand ‑ins­be­son­de­re die Erzie­lung von Ein­künf­ten nach § 2 Abs. 1 EStG- vor oder nach Insol­venz­eröff­nung ver­wirk­licht wur­de. Es ist zu prü­fen, wann der Tat­be­stand, an den die Besteue­rung knüpft, voll­stän­dig ver­wirk­licht ist3. Auf die steu­er­recht­li­che Ent­ste­hung der Ansprü­che aus dem Steu­er­schuld­ver­hält­nis (z.B. § 38 AO i.V.m. § 36 Abs. 1 EStG) und deren Fäl­lig­keit kommt es dage­gen nicht an4.

Über die Zuord­nung der Ein­kom­men­steu­er­schuld zu den unter­schied­li­chen insol­venz­recht­li­chen For­de­rungs­ka­te­go­ri­en ist nicht im ein­heit­li­chen und geson­der­ten Gewinn­fest­stel­lungs­ver­fah­ren, son­dern erst im Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren zu ent­schei­den, betrifft dies doch allein die Aus­wir­kung der unter­schied­li­chen Ver­mö­gens­mas­sen eines Insol­venz­ver­fah­rens auf die Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zung5.

Im Streit­fall ist die Ein­kom­men­steu­er­schuld des Streit­jah­res, soweit sie die Ein­künf­te des Gesell­schaf­ters im Zusam­men­hang mit sei­nem Aus­schei­den aus der KG betrifft, nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se begrün­det wor­den und folg­lich als Mas­se­ver­bind­lich­keit zu qua­li­fi­zie­ren. Eine Rechts­hand­lung des Insol­venz­ver­wal­ters ist inso­weit ‑anders als nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 1 InsO- nicht nötig. Viel­mehr kann in die­ser Alter­na­ti­ve eine Ein­kom­men­steu­er­schuld als Mas­se­ver­bind­licheit durch eine Ver­wal­tungs­maß­nah­me des Insol­venz­ver­wal­ters6 oder Kraft Geset­zes ent­ste­hen7. Im vor­lie­gen­den Fall war die Betei­li­gung im Zeit­punkt der Insol­venz­eröff­nung noch Teil der Insol­venz­mas­se, die daher an den Ergeb­nis­sen der Betei­li­gung teil­hat­te. Hier­zu gehö­ren auch das erst anschlie­ßend ange­fal­le­ne Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­ben und der sich hier­aus erge­ben­de Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Folg­lich ist die Ein­kom­men­steu­er­schuld inso­weit eine Mas­se­ver­bind­lich­keit.

Nach § 35 Abs. 1 InsO umfasst das Insol­venz­ver­fah­ren das gesam­te Ver­mö­gen, das dem Insol­venz­schuld­ner zur Zeit der Eröff­nung des Ver­fah­rens gehört und das er wäh­rend des Ver­fah­rens erlangt ‑Insol­venz­mas­se-8. Aus die­sem Grun­de war der Gesell­schafts­an­teil Teil der Insol­venz­mas­se, da der Gesell­schaf­ter zu die­sem Zeit­punkt noch nicht aus der KG aus­ge­schie­den war.

Ent­ste­hen im Zusam­men­hang mit einem sol­chen Gesell­schafts­an­teil Ein­kom­men­steu­er­schul­den, wer­den die­se „in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se” nach § 55 Abs. 1 Nr. 1 Halb­satz 2 InsO begrün­det, weil die Ent­ste­hung der Steu­er­ver­bind­lich­kei­ten ihre Ursa­che in der (zur Mas­se gehö­ren­den) Betei­li­gung des Schuld­ners an der Per­so­nen­ge­sell­schaft und die dar­aus ent­ste­hen­de Teil­ha­be an deren Ergeb­nis­sen hat9. Nichts ande­res gilt, wenn die insol­ven­te Per­son zivil­recht­lich mit der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens aus einer sol­chen Per­so­nen­ge­sell­schaft aus­schei­det. Erst mit der Insol­venz­eröff­nung, nicht jedoch vor­her, wird dann die Betei­li­gung auf­ge­ge­ben. Ein Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­ben tritt an die Stel­le der Betei­li­gung und wird Bestand­teil der Insol­venz­mas­se. Führt dies, wie vor­lie­gend fest­ge­stellt, zu einem Ver­äu­ße­rungs­ge­winn, wird somit der Tat­be­stand des § 2 Abs. 1 EStG, hier i.V.m. §§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, 16 Abs. 1 EStG, nicht vor, son­dern erst in einer logi­schen Sekun­de nach der Insol­venz­eröff­nung voll­stän­dig ver­wirk­licht. Die Mas­se erlangt Teil­ha­be am Ver­äu­ße­rungs­ge­winn. Die sich hier­aus erge­ben­den Ein­kom­men­steu­er­schul­den stel­len Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten dar.

Der beschrie­be­ne zeit­li­che Ablauf liegt im Übri­gen auch den Rege­lun­gen in §§ 20 Nr. 2, 21 GV erkenn­bar zugrun­de. Denn erst nach der Insol­venz­eröff­nung kann ein Aus­ein­an­der­set­zungs­gut­ha­ben als Gegen­leis­tung für das (zwangs­wei­se) Aus­schei­den berech­net wer­den und ein Ver­äu­ße­rungs­ge­winn oder -ver­lust ent­ste­hen. Die­ser Gewinn oder Ver­lust ist, als Teil der ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung, als „ech­ter” Gewinn aus der Betei­li­gung qua­li­fi­ziert wor­den10 und bin­det nach § 182 Abs. 1 Satz 1 AO im vor­lie­gen­den Ein­kom­men­steu­er­fest­set­zungs­ver­fah­ren.

Uner­heb­lich ist, ob der Insol­venz­ver­wal­ter den dem Insol­venz­schuld­ner zuge­rech­ne­ten Erlös zur Mas­se zie­hen konn­te. Im Ein­klang mit sei­ner bis­he­ri­gen Recht­spre­chung11 kommt es aus Sicht des Bun­des­fi­nanz­hofs hier­auf nicht an12.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 3. August 2016 – X R 25/​14

  1. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 16.07.2015 – III R 32/​13, BFHE 251, 102, BSt­Bl II 2016, 251, unter II. 2., m.w.N.
  2. stän­di­ge Recht­spre­chung, so bereits BFH, Urtei­le vom 16.11.2004 – VII R 75/​03, BFHE 208, 296, BSt­Bl II 2006, 193, unter II. 2.; vom 29.08.2007 – IX R 4/​07, BFHE 218, 435, BSt­Bl II 2010, 145, unter III. 2.b dd (1), m.w.N., sowie vom 16.05.2013 – IV R 23/​11, BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759; vgl. auch zur Ent­ste­hung eines Umsatz­steu­er­an­spruchs: BFH, Urtei­le vom 29.01.2009 – V R 64/​07, BFHE 224, 24, BSt­Bl II 2009, 682, unter II. 1.; und vom 09.02.2011 – XI R 35/​09, BFHE 233, 86, BSt­Bl II 2011, 1000, unter II. 2.
  3. so bereits BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, dort unter II. 1.
  4. stän­di­ge Recht­spre­chung, vgl. BFH, Urteil vom 09.12 2014 – X R 12/​12, BFH/​NV 2015, 988, unter II. 2.a, m.w.N.
  5. so schon BFH, Urteil in BFHE 251, 102, BSt­Bl II 2016, 251, unter II. 1.b, m.w.N.
  6. BFH, Urteil vom 24.02.2011 – VI R 21/​10, BFHE 232, 318, BSt­Bl II 2011, 520
  7. BFH, Urteil in BFHE 218, 435, BSt­Bl II 2010, 145
  8. vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 251, 102, BSt­Bl II 2016, 251, unter II. 3., m.w.N.
  9. so schon BFH, Urteil in BFHE 229, 62, BSt­Bl II 2011, 429, unter II. 3.d
  10. vgl. inso­weit nur BFH, Urteil vom 09.07.2015 – IV R 19/​12, BFHE 249, 555, BSt­Bl II 2015, 954
  11. BFH, Urteil in BFHE 241, 233, BSt­Bl II 2013, 759, unter II. 2.b
  12. so schon BFH, Urteil in BFH/​NV 2015, 988, unter II. 4.b bb