Kapi­tal­ertrag­steu­er in der Insol­venz der Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Erstat­tungs­pflicht der Gesell­schaf­ter

Die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug auf die Kapi­tal­erträ­ge der Insol­venz­mas­se erho­be­ne Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er (Kapi­tal­ertrag­steu­er) ist eben­so wie der dar­auf ent­fal­len­de Soli­da­ri­täts­zu­schlag auch im Insol­venz­ver­fah­ren ver­mö­gens­mä­ßig als Abzug von Gesell­schafts­ka­pi­tal anzu­se­hen und wegen der steu­er­li­chen Anrech­nung auf die Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er der Gesell­schaf­ter wie eine Ent­nah­me zu behan­deln. Die Gesell­schaf­ter sind des­halb unab­hän­gig vom Inhalt des Gesell­schafts­ver­tra­ges zur Erstat­tung der Zins­ab­schlä­ge in die Mas­se ver­pflich­tet.

Kapi­tal­ertrag­steu­er in der Insol­venz der Per­so­nen­ge­sell­schaft – und die Erstat­tungs­pflicht der Gesell­schaf­ter

Die von dem kon­to­füh­ren­den Kre­dit­in­sti­tut ein­be­hal­te­ne Kapi­tal­ertrag­steu­er und der dar­auf ent­fal­len­de Soli­da­ri­täts­zu­schlag bei einer Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft, über deren Ver­mö­gen das Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net wor­den ist, sind von den Gesell­schaf­tern in die Insol­venz­mas­se zu erstat­ten.

Wie der Bun­des­ge­richts­hof hin­sicht­lich der Zins­ab­schlä­ge in der wer­ben­den Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft bereits ent­schie­den hat, sind die nach § 43 Abs. 1 Satz 1 EStG durch Abzug auf die Kapi­tal­erträ­ge der Gesell­schaft erho­be­ne Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er (Kapi­tal­ertrag­steu­er) eben­so wie der dar­auf ent­fal­len­de Soli­da­ri­täts­zu­schlag ver­mö­gens­mä­ßig als Abzug von Gesell­schafts­ka­pi­tal anzu­se­hen und wegen der steu­er­li­chen Anrech­nung auf die Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er der Gesell­schaf­ter wie eine Ent­nah­me zu behan­deln. Der Abzug der Kapi­tal­ertrag­steu­er von den Kapi­tal­erträ­gen der ihrer­seits nicht ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­pflich­ti­gen Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft bewirkt im Hin­blick auf die Anrech­nung nach § 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG eine Vor­aus­zah­lung auf die Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er­schuld der Gesell­schaf­ter als Mit­un­ter­neh­mer nach § 2 Abs. 1 Satz 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG, die ent­we­der zur Min­de­rung ihrer Ein­kom­men­steu­er­schuld oder zu einer Steu­er­erstat­tung nach § 36 Abs. 4 Satz 2 EStG führt. Der hier­durch erlang­te Vor­teil kann zivil­recht­lich nicht anders bewer­tet wer­den, als wäre der Gesell­schaft zunächst der gesam­te Kapi­tal­ertrag zuge­flos­sen und sodann von ihr im Umfang der Zins­ab­schlä­ge zur Leis­tung einer Vor­aus­zah­lung auf die Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er­schuld der Gesell­schaf­ter ver­wen­det wor­den. Ob die Gesell­schaft gegen ihre Gesell­schaf­ter einen Anspruch dar­auf hat, dass sie ihr die Zins­ab­schlä­ge erstat­ten, rich­tet sich nach dem Gesell­schafts­ver­trag 1.

Offen gelas­sen hat der Bun­des­ge­richts­hof die Fra­ge, ob die Gesell­schaf­ter auch nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens zur Erstat­tung von Zins­ab­schlä­gen ver­pflich­tet sind 2.

Im Insol­venz­ver­fah­ren ist die Lage inso­fern anders, als der Insol­venz­ver­wal­ter nach § 80 InsO befugt ist, über die für die Mas­se erwirt­schaf­te­ten Zins­ein­künf­te zu ver­fü­gen. Unter die­sen Umstän­den ist weder damit zu rech­nen, dass die­se Ein­künf­te an die Gesell­schaf­ter aus­ge­kehrt wer­den, noch, dass sie bei einer Gewinnthe­sau­rie­rung den Wert der Gesell­schafts­be­tei­li­gun­gen nach­hal­tig erhö­hen. Die Revi­si­on lei­tet dar­aus her, dass im Insol­venz­ver­fah­ren der Per­so­nen­han­dels­ge­sell­schaft die Gesell­schaf­ter unab­hän­gig von der Fra­ge, ob im Gesell­schafts­ver­trag ein Ent­nah­me­recht ver­ein­bart ist, nicht ver­pflich­tet sind, die zu Las­ten der Mas­se abge­führ­ten Zins­ab­schlä­ge dem Insol­venz­ver­wal­ter zu erstat­ten. Die­se Zins­ein­künf­te, so meint die Revi­si­on, stän­den anders als in der wer­ben­den Gesell­schaft der Mas­se zu; daher müs­se die­se auch die Zins­ab­schlä­ge hin­neh­men 3.

Dem ist nicht zu fol­gen.

Die ein­kom­men- oder kör­per­schaft­steu­er­recht­li­che Behand­lung der wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens vom Insol­venz­ver­wal­ter erwirt­schaf­te­ten Zins­ein­künf­te unter­schei­det sich nicht von den Regeln, die außer­halb des Insol­venz­ver­fah­rens gel­ten 4. In bei­den Fäl­len sind Steu­er­schuld­ner ("Steu­er­sub­jek­te") die Gesell­schaf­ter, nicht dage­gen schul­det die Gesell­schaft die Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er und damit auch die Kapi­tal­ertrag­steu­er auf die Zins­er­trä­ge und den Soli­da­ri­täts­zu­schlag.

Zivil­recht­lich haben die Gesell­schaf­ter dage­gen in der wer­ben­den Gesell­schaft, sofern nichts ande­res ver­ein­bart ist, kein "Steu­er­ent­nah­me­recht", also kein Recht, Beträ­ge in Höhe der von ihnen auf die Kapi­tal­erträ­ge oder auf sons­ti­ge Gewin­ne der Gesell­schaft zu zah­len­den Steu­ern unab­hän­gig vom Inhalt des Gesell­schafts­ver­tra­ges aus dem Gesell­schafts­ver­mö­gen zu ent­neh­men 5. Des­halb sind die Gesell­schaf­ter in der wer­ben­den Gesell­schaft nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs bei Feh­len abwei­chen­der Bestim­mun­gen im Gesell­schafts­ver­trag ver­pflich­tet, die als Zins­ab­schlä­ge bei der Gesell­schaft ein­be­hal­te­nen Steu­er­vor­aus­zah­lun­gen wie unbe­rech­tig­te Ent­nah­men in das Gesell­schafts­ver­mö­gen zurück­zu­zah­len. Damit stimmt die steu­er­li­che Rechts­la­ge mit der gesell­schafts­recht­li­chen über­ein. Die Gesell­schaf­ter zah­len die gesam­te Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er nebst Soli­da­ri­täts­zu­schlag aus ihrem Pri­vat­ver­mö­gen. Das Gesell­schafts­ver­mö­gen bleibt davon unbe­rührt.

Nach der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens ändert sich die­se Inter­es­sen­la­ge inso­fern, als der Insol­venz­ver­wal­ter nach § 80 InsO befugt ist, alle Ein­künf­te, die er erwirt­schaf­tet, zur Insol­venz­mas­se zu zie­hen. Wäh­rend steu­er­recht­lich nach wie vor die Gesell­schaf­ter Rechts­sub­jek­te sind, ste­hen zivil­recht­lich (und insol­venz­recht­lich) die zu ver­steu­ern­den Ein­künf­te der Mas­se zu 6. Obwohl die Mas­se dazu bestimmt ist, die Gesell­schafts­gläu­bi­ger zu befrie­di­gen, hat der Insol­venz­ver­wal­ter kei­ne Mög­lich­keit, den Zins­ab­schlag durch Bean­tra­gung einer sog. Nicht­ver­an­la­gungs­be­schei­ni­gung nach § 44a Abs. 1 EStG oder auf ande­re Wei­se abzu­wen­den 7. Er kann auch nicht die sich aus den Zins­ab­schlä­gen mög­li­cher­wei­se erge­ben­den Steu­er­erstat­tungs­an­sprü­che der Gesell­schaf­ter gegen den Fis­kus gel­tend machen 8. Ande­rer­seits sind die Gesell­schaf­ter, selbst wenn im Gesell­schafts­ver­trag ein Steu­er­ent­nah­me­recht ver­ein­bart sein soll­te, wegen des allei­ni­gen Ver­fü­gungs­rechts des Insol­venz­ver­wal­ters nicht mehr berech­tigt, die von ihnen zu zah­len­de Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er aus der Insol­venz­mas­se zu ent­neh­men. Dann aber sind sie auch unab­hän­gig vom Inhalt des Gesell­schafts­ver­tra­ges zur Erstat­tung der Zins­ab­schlä­ge in die Mas­se ver­pflich­tet. Denn die Zins­ab­schlä­ge sind, da sich die steu­er­recht­li­che Lage durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens nicht ver­än­dert, Teil der von den Gesell­schaf­tern geschul­de­ten Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er und dür­fen daher nicht die Insol­venz­mas­se schmä­lern 9. Dem ent­spricht die grund­sätz­li­che Mög­lich­keit der Gesell­schaf­ter, die Zins­ab­schlä­ge als Vor­aus­zah­lung auf die eige­ne Ein­kom­men- oder Kör­per­schaft­steu­er steu­er­lich gel­tend zu machen.

Ob in dem Zins­ab­schlag eine rechts­grund­lo­se Berei­che­rung des Gesell­schaf­ters liegt oder sie ihren Rechts­grund im mate­ri­el­len Steu­er­recht hat, kann offen­blei­ben. Denn jeden­falls hat der Insol­venz­ver­wal­ter einen gesell­schafts­recht­li­chen Anspruch auf Erstat­tung der Zins­ab­schlä­ge 10.

Vor den Ter­mi­nen, zu denen die Zins­ab­schlä­ge von dem kon­to­füh­ren­den Kre­dit­in­sti­tut an den Fis­kus abge­führt wor­den sind, sind die Erstat­tungs­an­sprü­che des Insol­venz­ver­wal­ters noch nicht ent­stan­den. Des­halb muss er die­se (künf­ti­gen) Ansprü­che auch nicht mit einer Fest­stel­lungs­kla­ge gel­tend machen, um die Ver­jäh­rung zu hem­men.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 5. April 2016 – II ZR 62/​15

  1. BGH, Urteil vom 16.04.2013 – II ZR 118/​11, ZIP 2013, 1174 Rn. 14; Urteil vom 30.01.1995 – II ZR 42/​94, ZIP 1995, 462, 464; s. auch BGH, Urteil vom 29.03.1996 – II ZR 263/​94, BGHZ 132, 263, 277[]
  2. BGH, Urteil vom 16.04.2013 – II ZR 118/​11, ZIP 2013, 1174 Rn. 15 f.[]
  3. Ben­ne, BB 2001, 1977, 1982; im Ergeb­nis eben­so, jedoch all­ge­mein auf § 110 HGB abstel­lend: Schön, Der Gewinn­an­teil des Per­so­nen­ge­sell­schaf­ters und das Ein­kom­men der Per­so­nen­ge­sell­schaft, StuW 1988, 253, 259; K. Schmidt, Fest­schrift 50 Jah­re Arbeits­ge­mein­schaft der Fach­an­wäl­te für Steu­e­recht, 1999, S.193, 198 ff.; Fischer in Westermann/​Wertenbruch, Hand­buch Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, § 11, Stand: Okto­ber 2012 Rn. – II 1536 ff. mwN; dif­fe­ren­zie­rend nur bei Erhö­hung der Leis­tungs­fä­hig­keit des Gesell­schaf­ters Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, 8. Aufl., S. 174 f.[]
  4. BFH, ZIP 1995, 661, 662; ZIP 1995, 1275 f.; ZIP 2008, 1643, Rn.20; Schöne/​Ley, DB 1993, 1405; Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, 8. Aufl., S. 24, 167 f.[]
  5. BGH, Urteil vom 29.03.1996 – II ZR 263/​94, BGHZ 132, 263, 277[]
  6. BFH, ZIP 2008, 1643 Rn. 21[]
  7. BFH, ZIP 1995, 661, 662[]
  8. BFH, ZIP 1995, 1275 ff.; aA Schöne/​Ley, DB 1993, 1405, 1410; sie­he auch BFH ZIP 2015, 2487 Rn. 10[]
  9. eben­so Waza/​Uhländer/​Schmittmann, Insol­ven­zen und Steu­ern, 10. Aufl. Rn. 1560 ff.; Münch­Komm-InsO/­Schüp­pen­/­Ruh, 3. Aufl., Band 3, Insol­venz­steu­er­recht Rn. 70; Schöne/​Ley, DB 1993, 1405, 1408, 1410; Kah­lert in Kahlert/​Rühland, Sanie­rungs- und Insol­venz­steu­er­recht, 2. Aufl. Rn.09.836; Maus, ZIP 1993, 743, 746; mit Ein­schrän­kun­gen auch BFH, ZIP 2008, 1643 Rn. 21 jeden­falls zulas­ten der unbe­schränkt haf­ten­den Gesell­schaf­ter[]
  10. Waza/​Uhländer/​Schmittmann, Insol­ven­zen und Steu­ern, 10. Aufl. Rn. 1560 ff.[]