Steuerhaftung – und der Tabelleneintrag im Insolvenzverfahren

Ein Tabelleneintrag im Insolvenzverfahren kann gemäß § 178 Abs. 3 InsO auch im Haftungsverfahren Bindungswirkung entfalten. Die Eintragung in die Tabelle ersetzt im Insolvenzverfahren den Steuerbescheid und wirkt u.a. gegenüber allen Insolvenzgläubigern gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die festgestellte Forderung wie ein rechtskräftiges Urteil.

Steuerhaftung – und der Tabelleneintrag im Insolvenzverfahren

Gemäß § 69 Satz 1 AO, § 34 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG haftet der Geschäftsführer einer GmbH, soweit deren Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Verletzung der ihm auferlegten Pflichten nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt werden. Die Nichtzahlung festgesetzter, fälliger Steuern und Abgaben führt zu einem Steuerschaden in dieser Höhe, unabhängig davon, ob die Festsetzung der Höhe nach zutreffend ist, und indiziert das Verschulden der Geschäftsführung i.S. des § 69 Satz 1 AO1. Die Haftung umfasst auch die infolge der Pflichtverletzung zu zahlenden Säumniszuschläge (§ 69 Satz 2 AO).

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Streitfall, in dem es um die Haftung des Geschäftsführers für die von der GmbH angemeldeten, aber nicht abgeführten Lohnsteuern samt Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern, den Verspätungszuschlag und die Säumniszuschläge gemäß § 69 Satz 1 AO, § 34 Abs. 1 Satz 1 AO i.V.m. § 35 Abs. 1 Satz 1 GmbHG ging, waren diese Voraussetzungen erfüllt:

Zu den Verbindlichkeiten aus dem Steuerschuldverhältnis, die von der GmbH nicht erfüllt wurden, gehören die gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG angemeldeten und damit gemäß § 168 Satz 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzten Lohnsteuern. Diese hat die GmbH -vertreten durch ihre jeweils zur Alleinvertretung befugten Geschäftsführer (§ 34 AO, § 35 GmbHG)- nicht an das Finanzamt abgeführt, obwohl sie hierzu als Arbeitgeberin gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG verpflichtet gewesen wäre. Deshalb waren die Voraussetzungen des § 42d Abs. 1 Nr. 1 EStG und damit einer Haftung der GmbH erfüllt. Außerdem gehören zu den nicht erfüllten Verbindlichkeiten der GmbH aus dem Steuerschuldverhältnis der die Lohnsteueranmeldung für Dezember 2012 betreffende und gegenüber der GmbH mit Bescheid vom 01.02.2013 festgesetzte Verspätungszuschlag gemäß § 152 Abs. 1 Satz 1 AO sowie die Säumniszuschläge gemäß § 240 AO zur Lohnsteuer und zum Solidaritätszuschlag für November 2012 bis Januar 2013 (vgl. § 69 Satz 2 AO).

Nach den Feststellungen des Finanzgerichts war der hier klagende Geschäftsführer während der relevanten Zeit vom 10.12.2012 (Fälligkeit der Lohnsteuer für November 2012) bis zum 11.02.2013 (Fälligkeit der Lohnsteuer für Januar 2013) einer der beiden jeweils zur Alleinvertretung befugten Geschäftsführer, deren Verschulden i.S. des § 69 Satz 1 AO durch die Nichtzahlung festgesetzter, fälliger Steuern und Abgaben indiziert wird2.

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Ein Verschulden des Steuerberaters in Bezug auf die Nichtzahlung hat der Geschäftsführer nicht behauptet und das Finanzgericht nicht festgestellt.

Der Geschäftsführer kann sich auch nicht mit der Begründung exkulpieren, der andere Geschäftsführer sei für die Entrichtung der Steuern verantwortlich gewesen. Bei einer Verteilung der Geschäfte einer GmbH auf mehrere Geschäftsführer, die grundsätzlich möglich ist (vgl. § 35 Abs. 2 Satz 1 GmbHG), kann zwar die Verantwortlichkeit eines Geschäftsführers für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten begrenzt werden. Dies erfordert jedoch eine vorweg getroffene, eindeutige schriftliche Festlegung, welcher Geschäftsführer für welchen Bereich zuständig ist, damit nicht im Haftungsfall jeder Geschäftsführer auf die Verantwortlichkeit des anderen verweist3. Im Streitfall lag eine derartige eindeutige, in der gebotenen Schriftform getroffene Geschäftsverteilung nicht vor.

Überdies gilt eine Begrenzung der Verantwortlichkeit selbst bei einer schriftlichen Regelung der Geschäftsverteilung nur so lange, als kein Anlass besteht, an der exakten Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen durch den zuständigen Geschäftsführer zu zweifeln4. Zeichnet sich die Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung ab -das war im Streitfall spätestens mit der Einstellung der Gehaltszahlungen an den Geschäftsführer, also jedenfalls im November 2012 bereits der Fall-, so ist jeder gesetzliche Vertreter verpflichtet, sich um die Gesamtbelange der juristischen Person zu kümmern5.

Ein Geschäftsführer kann sich gerade in der Krise auch nicht auf sein Unvermögen berufen, seinen Aufgaben nachzukommen. Wer den Anforderungen an einen gewissenhaften Geschäftsführer nicht entsprechen kann, muss vielmehr von der Übernahme des Geschäftsführeramtes absehen oder dieses unverzüglich niederlegen. Sonst haftet er auch dann, wenn er nicht in der Lage sein sollte, seinen Aufgaben nachzukommen6.

Zahlungsschwierigkeiten lassen die Pflicht eines GmbH-Geschäftsführers, Lohnsteuern abzuführen, nicht entfallen und schließen regelmäßig auch sein Verschulden bei Nichterfüllung dieser Pflicht nicht aus7.

Zwar kann die gesellschaftsrechtliche Pflicht des Geschäftsführers zur Sicherung der Masse die Verpflichtung zur Vollabführung der Lohnsteuer (allenfalls) in den drei Wochen suspendieren, die dem Geschäftsführer ab Kenntnis der Überschuldung bzw. Zahlungsunfähigkeit der GmbH nach § 64 GmbHG eingeräumt sind, um die Sanierungsfähigkeit der GmbH zu prüfen und Sanierungsversuche durchzuführen8. Jedoch erfolgte die Insolvenzantragstellung im Streitfall am 11.03.2013 und damit nicht innerhalb von drei Wochen nach Fälligkeit der Lohnsteuer, d.h. gemäß § 41a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG am zehnten Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteuer-Anmeldungszeitraums, im Streitfall also zuletzt (für den Monat Januar 2013) am 11.02.2013.

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Sonstige Umstände, wonach das durch die Pflichtverletzung indizierte Verschulden des Geschäftsführers auszuschließen sein könnte, sind nicht ersichtlich.

Zweifel hinsichtlich des Kausalzusammenhangs zwischen der durch die Nichtzahlung indizierten schuldhaften Pflichtverletzung und dem Eintritt des durch die Nichtentrichtung der angemeldeten Steuern entstandenen Vermögensschadens bestehen nicht. Der Kausalzusammenhang entfällt auch nicht dadurch, dass Zahlungen, wenn sie innerhalb von drei Monaten vor Stellung des Antrags auf Eröffnung des Insolvenzverfahrens geleistet worden sind, unter Umständen angefochten werden können9.

Die Vorentscheidung war für den Bundesfinanzhof auch hinsichtlich der Höhe der festgesetzten Haftungssumme nicht zu beanstanden. Diese ist die Summe aus den Lohnsteuern (einschließlich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuern), dem Verspätungszuschlag und den Säumniszuschlägen. Die genannten Forderungen sind in gleicher Höhe unwidersprochen zur Tabelle festgestellt worden.

Da Geschäftsführer und Finanzamt gemäß § 178 Abs. 3 InsO an die Eintragungen in die Tabelle gebunden sind, kommen weitere Ermittlungen zur Höhe des Steuerausfalls und damit zur Höhe der Haftungssumme nicht in Betracht.

Die Eintragung in die Tabelle ersetzt den Steuerbescheid10 und wirkt u.a. gegenüber allen Insolvenzgläubigern gemäß § 178 Abs. 3 InsO für die festgestellte Forderung wie ein rechtskräftiges Urteil11. Alle Personen bzw. Behörden, denen gegenüber Bindungswirkung besteht, müssen die Festsetzung gegen sich gelten lassen. Soweit keine Änderungsnorm eingreift, können sie eine erneute Entscheidung in derselben Sache nicht verlangen, da über denselben Gegenstand nur einmal entschieden werden kann12. Könnten Insolvenzforderungen von den am Verfahren beteiligten Insolvenzgläubigern in einem Rechtsstreit nochmals nach Beendigung des Insolvenzverfahrens bestritten werden, müsste praktisch die Forderungsfeststellung des Insolvenzverfahrens wiederholt werden, was dem Sinn und Zweck des Verfahrens widerspräche13. Denn Einwendungen gegen angemeldete Insolvenzforderungen sollen im Prüfungstermin vorgebracht werden, damit diese im Interesse der Rechtssicherheit, des Rechtsfriedens und der Verfahrensökonomie gegenüber allen am Verfahren beteiligten Insolvenzgläubigern einheitlich festgestellt werden können14.

Diese Wirkung des Tabelleneintrags ist, anders als der Geschäftsführer meint, nicht auf das Insolvenzverfahren oder den Insolvenzschuldner beschränkt. Für eine derartige Einschränkung findet sich weder in § 178 Abs. 3 InsO noch sonst ein Anhaltspunkt. Vielmehr regelt § 178 Abs. 3 InsO ausdrücklich, dass der Tabelleneintrag allen Insolvenzgläubigern gegenüber für die festgestellte Forderung nach Betrag und Rang wie ein rechtskräftiges Urteil wirkt. Das gilt unabhängig davon, ob sie an dem Prüfungstermin gemäß § 176 Satz 1 InsO teilgenommen haben oder nicht15, und unabhängig davon, ob die Forderung mangels Widerspruchs gemäß § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO als festgestellt gilt oder ob die Wirkung des Widerspruchs zunächst gemäß §§ 179, 180 Abs. 1, 183 Abs. 2 InsO beseitigt werden muss16. Dass ein Tabelleneintrag gemäß § 178 Abs. 3 InsO nicht nur für das Insolvenzverfahren selbst gilt, sondern etwa auch Auswirkungen auf das finanzgerichtliche Verfahren hat, entspricht ständiger Rechtsprechung17.

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Besonderheiten des Einzelfalls, die eine Bindungswirkung gemäß § 178 Abs. 3 InsO dennoch -insbesondere im Hinblick auf die Rechtsweggarantie des Art.19 Abs. 4 GG- als grob unbillig erscheinen lassen, können und müssen gegebenenfalls im Rahmen der Ermessensausübung berücksichtigt werden.

Im Streitfall waren das Finanzamt und der Geschäftsführer Insolvenzgläubiger der GmbH i.S. von § 38 InsO. Beide waren gemäß § 178 Abs. 1 Satz 1 InsO berechtigt, Widerspruch gegen die zur Tabelle angemeldeten Forderungen zu erheben und ihren Widerspruch gemäß §§ 179 ff. InsO im Klagewege weiter zu betreiben, um zu verhindern, dass die Forderungen im Prüfungstermin gemäß § 176 Satz 1 InsO widerspruchslos zur Tabelle festgestellt werden. Mangels Widerspruchs wirkt der Tabelleneintrag ihnen gegenüber gemäß § 178 Abs. 3 InsO wie ein rechtskräftiges Urteil.

Das Finanzgericht hat auch zutreffend entschieden, dass die Ermessensentscheidung des Finanzamt, den Geschäftsführer als Haftungsschuldner in Anspruch zu nehmen, nicht zu beanstanden ist.

Zu Recht ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass es sich bei der Inanspruchnahme eines Haftenden um eine Ermessensentscheidung (§ 191 AO i.V.m. § 5 AO) handelt, die nach § 102 FGO darauf zu überprüfen ist, ob die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten worden sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht worden ist.

Im Hinblick auf die dem Steuergläubiger im öffentlichen Interesse obliegende Aufgabe, die geschuldeten Abgaben nach Möglichkeit zu erheben, ist der Erlass eines Haftungsbescheids bei Uneinbringlichkeit der Erstschuld regelmäßig nicht ermessensfehlerhaft und das Entschließungsermessen damit hinreichend begründet18.

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Im Streitfall ist das Finanzgericht hiernach zutreffend davon ausgegangen, dass das Finanzamt mit der Darlegung, Vollstreckungsmaßnahmen gegen die insolvente GmbH seien erfolglos geblieben, sein Entschließungsermessen ausreichend begründet hat.

Besondere Umstände, die eine Haftungsinanspruchnahme in dem gemäß § 178 Abs. 3 InsO bindenden Umfang als grob unbillig erscheinen lassen, liegen im Streitfall nicht vor. Denn der Geschäftsführer wusste von dem Prüfungstermin -der während des Einspruchsverfahrens gegen den Haftungsbescheid vom 18.06.2013 stattfand-, und dass er als Haftungsschuldner in Anspruch genommen werden sollte. Er hatte die Möglichkeit, der Feststellung der Forderung des Finanzamt zur Tabelle im Prüfungstermin zu widersprechen und seinen Widerspruch weiter zu betreiben (§§ 179 ff. InsO). Dies ist in Bezug auf Art.19 Abs. 4 GG ausreichend.

Dass er diese Möglichkeit nicht genutzt hat, weil ihn -so sein Vortrag- der Insolvenzverwalter nicht von sich aus über die Bedeutung dieses Termins aufgeklärt und er gedacht habe, es sei Aufgabe des Insolvenzverwalters oder des Finanzamt zu ermitteln, ob die GmbH die Lohnsteuern zutreffend angemeldet habe, lässt die Haftungsinanspruchnahme nicht als grob unbillig erscheinen. Vom Geschäftsführer wird nicht einmal ansatzweise vorgetragen, dass und wie er sich um Aufklärung über die Bedeutung des Termins bemüht habe. Entgegen der Auffassung des Geschäftsführers müsste das Finanzamt auch in einem gesonderten finanzgerichtlichen Verfahren trotz des dort grundsätzlich geltenden Amtsermittlungsgrundsatzes nicht nachweisen, in welchem Umfang Löhne gezahlt wurden. Denn dieser Grundsatz wird durch die Mitwirkungspflicht der Beteiligten bei der Aufklärung des in ihrer Sphäre liegenden Sachverhalts begrenzt19. Behauptet ein (ehemaliger) Geschäftsführer, die während der Zeit, in der er (mangels schriftlicher Aufgabenverteilung verantwortlicher) Geschäftsführer war, abgegebenen Lohnsteueranmeldungen seien unzutreffend gewesen, die Löhne seien nicht oder nicht vollständig ausgezahlt worden, so liegt die Aufklärung dieses Widerspruchs in seiner Verantwortungssphäre, denn er behauptet mit der nicht vollständigen Auszahlung der angemeldeten Löhne und Gehälter eine für ihn haftungsmindernde Tatsache20.

Da somit keine besonderen Umstände vorliegen, die eine Bindungswirkung gemäß § 178 Abs. 3 InsO als grob unbillig erscheinen lassen, ist die Höhe der Forderungen im Rahmen des Entschließungsermessens nicht zu prüfen, weil die gemäß § 178 Abs. 3 InsO bestehende Bindungswirkung andernfalls ausgehöhlt würde.

Für ein deutlich überwiegendes Verschulden des Finanzamt, das bei der Ermessenausübung zugunsten des Geschäftsführers zu berücksichtigen sein könnte21, fehlen jegliche Anhaltspunkte.

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Das Finanzamt hat auch das Ermessen hinsichtlich der haftungsrechtlichen Inanspruchnahme des Geschäftsführers ordnungsgemäß ausgeübt, da Vollstreckungsmaßnahmen gegen die insolvente GmbH erfolglos geblieben sind22.

Gleiches gilt, soweit das Finanzamt den Geschäftsführer neben dem weiteren Geschäftsführer in Anspruch genommen hat, da sich der Geschäftsführer, wie bereits ausgeführt, mangels schriftlicher Aufgabenverteilung und aus weiteren Gründen nicht darauf berufen kann, für Steuern und Finanzen unzuständig gewesen zu sein.

Es bedurfte keiner Begründung, warum das Finanzamt nicht die Arbeitnehmer als Steuerschuldner anstelle des Geschäftsführers als Haftungsschuldner in Anspruch genommen hat. Denn deren Heranziehung war rechtlich nicht möglich. Nach § 42d Abs. 3 Satz 4 EStG kann ein Arbeitnehmer im Rahmen der Gesamtschuldnerschaft (mit dem Arbeitgeber) nur in Anspruch genommen werden, wenn er u.a. weiß, dass der Arbeitgeber die einbehaltene Lohnsteuer nicht vorschriftsmäßig angemeldet hat. Es ist nicht ersichtlich und wird auch vom Geschäftsführer nicht behauptet, dass diese Voraussetzung im Streitfall erfüllt ist.

Der Bundesfinanzhof konnte es daher dahinstehen lassen, ob die Ausführungen in der Vorentscheidung des Finanzgerichts Köln23 zu einer Bindungswirkung gemäß § 166 AO zutreffend sind; eine Auseinandersetzung mit dieser Vorschrift und der hierzu ergangenen Rechtsprechung24, an der der Bundesfinanzhof ausdrücklich festhält, war im Streitfall nicht erforderlich.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 17. September 2019 – VII R 5/18

  1. BFH, Urteil vom 16.05.2017 – VII R 25/16, BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934; BFH, Urteil vom 27.09.2017 – XI R 9/16, BFHE 259, 221, BStBl II 2018, 515[]
  2. vgl. BFH, Urteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934[]
  3. BFH, Urteile vom 24.08.2004 – VII R 50/03, BFHE 207, 5, BStBl II 2005, 127; und vom 23.06.1998 – VII R 4/98, BFHE 186, 132, BStBl II 1998, 761[]
  4. Jatzke in Gosch, AO § 69 Rz 52[]
  5. BFH, Urteil in BFHE 186, 132, BStBl II 1998, 761[]
  6. Jatzke in Gosch, a.a.O., § 69 Rz 52; Klein/Rüsken, AO, 14. Aufl., § 69 Rz 34[]
  7. BFH, Beschluss vom 21.12.1998 – VII B 175/98, BFH/NV 1999, 745[]
  8. vgl. etwa BFH, Urteil vom 27.02.2007 – VII R 67/05, BFHE 216, 491, BStBl II 2009, 348 zu § 64 GmbHG a.F.[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 26.01.2016 – VII R 3/15, BFH/NV 2016, 893[]
  10. BFH, Urteile vom 19.08.2008 – VII R 36/07, BFHE 222, 205, BStBl II 2009, 90, Rz 15; und vom 10.05.2007 – VII R 18/05, BFHE 217, 216, BStBl II 2007, 914, sowie BFH, Beschluss vom 05.07.2018 – XI B 17/18, BFH/NV 2018, 1139[]
  11. Beschluss des Bundesgerichtshofs -BGH- vom 02.02.2005 – XII ZR 233/02, Zeitschrift für das gesamte Insolvenzrecht -ZInsO- 2005, 372; BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/11, BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 43, wobei für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis u.a. auch § 110 Abs. 2 FGO sinngemäß gilt, vgl. etwa BFH, Urteil in BFHE 235, 137, BStBl II 2012, 298, Rz 41, und BFH, Beschluss in BFH/NV 2018, 1139, zu § 130 AO[]
  12. BGH, Beschluss in ZInsO 2005, 372; BFH, Beschluss vom 01.04.2008 – X B 224/07, BFH/NV 2008, 1187; Gräber/Ratschow, Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 110 Rz 12[]
  13. vgl. etwa Jaeschke, Anmeldung und Feststellung von Forderungen im Insolvenzverfahren, 2011, S.209 ff.[]
  14. vgl. u.a. Jaeschke, a.a.O., S. 233[]
  15. vgl. etwa Sinz in Uhlenbruck, Insolvenzordnung, 15. Aufl., § 178 Rz 31; vgl. auch BFH, Urteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934 zu § 166 AO[]
  16. vgl. BFH, Urteile in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934; vom 07.03.2006 – VII R 11/05, BFHE 212, 11, BStBl II 2006, 573[]
  17. vgl. etwa BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 20/10, BFH/NV 2012, 711; BFH, Beschlüsse in BFH/NV 2018, 1139; vom 10.11.2010 – IV B 18/09, BFH/NV 2011, 650; vom 10.11.2010 – IV B 11/09, BFH/NV 2011, 649[]
  18. vgl. BFH, Urteil vom 29.09.1987 – VII R 54/84, BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176[]
  19. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 26.09.2017 – VII R 40/16, BFHE 259, 423, BStBl II 2018, 772, Rz 18; vom 06.03.2001 – VII R 17/00, BFH/NV 2001, 1100, Rz 25[]
  20. BFH, Urteil vom 12.07.1988 – VII R 3/85, BFH/NV 1989, 7; BFH, Beschluss vom 11.03.2008 – VII B 214/06, BFH/NV 2008, 1291[]
  21. vgl. Jatzke in Gosch, a.a.O., § 69 Rz 63[]
  22. vgl. BFH, Urteil in BFHE 151, 111, BStBl II 1988, 176[]
  23. FG Köln, Urteil vom 24.10.2017 – 8 K 1829/15[]
  24. z.B. BFH, Urteil in BFHE 257, 515, BStBl II 2017, 934; BFH, Urteil in BFHE 259, 221, BStBl II 2018, 515[]
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