Umsatz­steu­er­schul­den, Insol­venz­an­fech­tung – und die Geschäfts­füh­rer­haf­tung

Durch die zumin­dest grob fahr­läs­si­ge Pflicht­ver­let­zung der Nich­t­ent­rich­tung fäl­li­ger Umsatz­steu­ern in Höhe der Haf­tungs­quo­te haben die Geschäfts­füh­rer (hier: der Kom­ple­men­tär-GmbH einer GmbH & Co. KG) eine Ursa­che für den Ein­tritt des Steu­er­scha­dens gesetzt, der nicht ent­fällt, weil die geleis­te­ten Zah­lun­gen tat­säch­lich ange­foch­ten wor­den sind bzw. weil zumin­dest hin­sicht­lich der unter­blie­be­nen Zah­lun­gen die Mög­lich­keit einer Anfech­tung nach §§ 129, 130 InsO bestan­den hät­te.

Umsatz­steu­er­schul­den, Insol­venz­an­fech­tung – und die Geschäfts­füh­rer­haf­tung

Vor­lie­gend haben die GmbH-Geschäfts­füh­rer die ihnen oblie­gen­den steu­er­li­chen Pflich­ten zumin­dest grob fahr­läs­sig ver­letzt. Denn als Geschäfts­füh­rer und gesetz­li­che Ver­tre­ter der Kom­ple­men­tär-GmbH nach § 35 Abs. 1 GmbHG i.V.m. § 34 Abs. 1 AO hat­ten sie die steu­er­li­chen Pflich­ten der KG zu erfül­len. Die Umsatz­steu­er­schul­den aus den Vor­anmel­dungs­zeit­räu­men Sep­tem­ber und Okto­ber 2011 sind jedoch von ihnen nicht ent­rich­tet wor­den. Zu Recht hat das Finanz­ge­richt geur­teilt, dass sich die Geschäfts­füh­rer im Hin­blick auf die Haf­tung nach § 64 GmbHG und eine etwai­ge Anfech­tung nach § 130 InsO nicht auf eine ent­schul­di­gen­de Pflich­ten­kol­li­si­on beru­fen kön­nen 1.

Ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Köln 2 besteht zwi­schen der schuld­haf­ten Pflicht­ver­let­zung der Geschäfts­füh­rer und dem Ein­tritt des durch die Nich­t­ent­rich­tung der Umsatz­steu­ern ent­stan­de­nen Ver­mö­gens­scha­dens ein adäqua­ter Kau­sal­zu­sam­men­hang, der nicht dadurch ent­fällt, dass Zah­lun­gen, wenn sie inner­halb von drei Mona­ten vor Stel­lung des Antrags auf Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens geleis­tet wor­den wären, auf­grund einer nach­träg­li­chen Betrach­tung der Gesche­hens­ab­läu­fe hät­ten ange­foch­ten wer­den kön­nen.

Der nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs zu for­dern­de Kau­sal­zu­sam­men­hang ist nicht mehr gege­ben, wenn der Steu­er­aus­fall als Ver­mö­gens­scha­den des Fis­kus man­gels aus­rei­chen­der Zah­lungs­mit­tel und voll­streck­ba­ren Ver­mö­gens des Steu­er­pflich­ti­gen unab­hän­gig davon ein­ge­tre­ten ist, ob Steu­er­an­mel­dun­gen frist­ge­recht ein­ge­reicht und die geschul­de­ten Steu­er­be­trä­ge inner­halb der gesetz­lich hier­für bestimm­ten Fris­ten ent­rich­tet wor­den sind 3. Die­se Recht­spre­chung kann jedoch nicht auf die Fäl­le über­tra­gen wer­den, in denen der Steu­er­pflich­ti­ge ‑wie im Streit­fall- noch über aus­rei­chen­de Mit­tel ver­fügt, um nach den Grund­sät­zen der antei­li­gen Til­gung zumin­dest einen Teil der Umsatz­steu­er­schuld zu beglei­chen.

Ver­letzt ein gesetz­li­cher Ver­tre­ter nach § 34 Abs. 1 AO zumin­dest grob fahr­läs­sig sei­ne Pflicht zur frist­ge­mä­ßen Ent­rich­tung von Steu­ern, setzt er mit sei­nem schuld­haf­ten Ver­hal­ten eine Ursa­che, die bewirkt, dass dem Finanz­amt die ihm zuste­hen­den Steu­er­be­trä­ge vor­ent­hal­ten wer­den. Nach dem Sinn und Zweck des § 69 AO kann in die­sen Fäl­len eine Scha­dens­zu­rech­nung nicht des­halb ent­fal­len, weil bei nach­träg­li­cher Betrach­tung des tat­säch­li­chen Gesche­hens­ab­laufs tat­säch­lich geleis­te­te Zah­lun­gen oder gedach­te Zah­lun­gen infol­ge einer Anfech­tung nach insol­venz­recht­li­chen Vor­schrif­ten durch Erstat­tung der Beträ­ge an die Finanz­be­hör­de wie­der hät­ten rück­gän­gig gemacht wer­den müs­sen. Inso­weit kann ein hypo­the­ti­scher Kau­sal­ver­lauf kei­ne Berück­sich­ti­gung fin­den 4.

Die steu­er­li­che Haf­tungs­vor­schrift des § 69 AO geht auf § 109 der Reichs­ab­ga­ben­ord­nung (RAO) zurück, dem zoll- und ver­brauch­steu­er­recht­li­che Haf­tungs­vor­schrif­ten als Vor­bild dien­ten, und mit dem das zivil­recht­li­che Ver­tre­tungs­recht in der RAO berück­sich­tigt und den steu­er­li­chen Bedürf­nis­sen ange­passt wer­den soll­te 5. Der haf­tungs­recht­li­che Zugriff auf gesetz­li­che Ver­tre­ter und Ver­fü­gungs­be­rech­tig­te kann damit legi­ti­miert wer­den, dass ihnen die Erfül­lung steu­er­li­cher Pflich­ten obliegt, die der Steu­er­pflich­ti­ge man­gels eige­ner Hand­lungs- und Geschäfts­fä­hig­keit nicht selbst erfül­len kann. Ande­rer­seits kommt in der Haf­tungs­vor­schrift auch das Bemü­hen des Gesetz­ge­bers zum Aus­druck, der steu­er­recht­li­chen Stell­ver­tre­tung Schran­ken zu set­zen und der Gefahr ent­ge­gen­zu­wir­ken, dass der Steu­er­pflich­ti­ge durch die Stell­ver­tre­tung das Steu­er­auf­kom­men gefähr­den­de Vor­tei­le erlangt 6. Durch den in § 69 AO nor­mier­ten Haf­tungs­an­spruch soll der Ver­tre­ter zur ord­nungs­ge­mä­ßen Erfül­lung der ihm oblie­gen­den steu­er­li­chen Pflich­ten ange­hal­ten und das Steu­er­auf­kom­men durch Schaf­fung einer Rück­griffs­mög­lich­keit gesi­chert wer­den.

Vom Norm­zweck erfasst wird nicht nur die Ver­mei­dung eines durch eine ver­spä­te­te Zah­lung ein­tre­ten­den Zins­aus­falls, son­dern auch die Erfül­lung der Steu­er­schuld nach den recht­li­chen und wirt­schaft­li­chen Gege­ben­hei­ten zum Zeit­punkt ihrer Fäl­lig­keit. Die Pflicht zur pünkt­li­chen Steu­er­zah­lung dient nicht nur der Ver­mei­dung des Ver­zugs­scha­dens beim Fis­kus, denn die­ser Scha­den wäre bereits durch Ver­zugs­zin­sen aus­zu­glei­chen. Auch zur Ver­mei­dung sons­ti­ger Scha­dens­ri­si­ken, wie z.B. einer ver­min­der­ten Leis­tungs­fä­hig­keit, woll­te der Gesetz­ge­ber den Steu­er­pflich­ti­gen zur recht­zei­ti­gen Steu­er­zah­lung anhal­ten. Gera­de in Zei­ten der Kri­se kommt der Pflicht zur pünkt­li­chen Zah­lung der Steu­er eine erhöh­te Bedeu­tung zu. Sie soll den Fis­kus nicht nur davor schüt­zen, dass der Steu­er­schuld­ner zah­lungs­un­fä­hig wird, bevor er (ver­spä­tet) bereit ist, sei­ne Steu­er­schul­den zu beglei­chen, son­dern auch vor allen sons­ti­gen Risi­ken ver­spä­te­ter Zah­lungs­be­reit­schaft 7.

Die Errei­chung der dar­ge­stell­ten Zwe­cke wür­de gefähr­det, wenn tat­säch­li­che oder nur gedach­te Anfech­tun­gen nach § 130 InsO von vorn­her­ein zu einem Weg­fall der Kau­sa­li­tät zwi­schen einer schuld­haf­ten Pflicht­ver­let­zung und dem end­gül­ti­gen Steu­er­aus­fall führ­ten. Denn ein gesetz­li­cher Ver­tre­ter könn­te in Kennt­nis einer Über­schul­dung oder einer dro­hen­den oder bereits ein­ge­tre­te­nen Zah­lungs­un­fä­hig­keit inner­halb eines Zeit­raums von drei Mona­ten vor dem Antrag auf Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens die Erfül­lung der ihm als Ver­tre­ter nach § 34 Abs. 1 AO oblie­gen­den steu­er­li­chen Pflich­ten mit dem Hin­weis ver­nach­läs­si­gen, dass, wenn er Steu­er­zah­lun­gen vor­näh­me, die­se ohne­hin der Anfech­tung nach § 130 Abs. 1 InsO aus­ge­setzt sei­en und er infol­ge­des­sen auch nicht als Haf­tungs­schuld­ner in Anspruch genom­men wer­den kön­ne. Sofern ein Schuld­ner bzw. des­sen gesetz­li­cher Ver­tre­ter beab­sich­tigt, nach § 18 Abs. 1 InsO die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens selbst zu bean­tra­gen, könn­te er unter Berück­sich­ti­gung des vor­aus­sicht­li­chen Ter­mins für die Antrag­stel­lung aus haf­tungs­recht­li­cher Sicht für einen Zeit­raum von drei Mona­ten vor die­sem Datum gefahr­los von der Ent­rich­tung fäl­li­ger Steu­ern abse­hen. In sol­chen Fäl­len kann zum Zeit­punkt der Nich­t­ent­rich­tung fäl­li­ger Steu­ern jedoch noch kei­ne zuver­läs­si­ge Aus­sa­ge dar­über getrof­fen wer­den, ob es tat­säch­lich zur Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens kom­men wird und ob im Fall der Eröff­nung eines sol­chen Ver­fah­rens eine Anfech­tung nach § 130 Abs. 1 InsO über­haupt erfol­gen und auch erfolg­reich sein wür­de 8. Somit hät­te es der gesetz­li­che Ver­tre­ter in der Hand, durch Stel­lung eines Antrags auf Insol­venz­eröff­nung und ein vor­her dar­auf abge­stimm­tes Zah­lungs­ver­hal­ten dem Fis­kus einen end­gül­ti­gen Steu­er­scha­den zuzu­fü­gen, ohne dass die­sem die Mög­lich­keit zur Gel­tend­ma­chung eines steu­er­li­chen Haf­tungs­an­spruchs eröff­net wäre. Die­se Fol­gen lie­fen dem Sinn und Zweck der in § 69 AO getrof­fe­nen Rege­lun­gen zuwi­der.

Im Übri­gen ist es aus steu­er­recht­li­cher Sicht nicht gebo­ten, die für zivil­recht­li­che Scha­dens­er­satz­nor­men, vor allem § 823 und § 826 des Bür­ger­li­chen Gesetz­buchs (BGB), ent­wi­ckel­ten Grund­sät­ze auf § 69 AO zu über­tra­gen. Wie der BFH ent­schie­den hat, bestehen zwi­schen den Scha­dens­er­satz­nor­men des Zivil­rechts und der steu­er­recht­li­chen Haf­tungs­vor­schrift ver­fas­sungs­recht­lich nicht zu bean­stan­den­de gewich­ti­ge Unter­schie­de 9. Wie­der­holt hat der BFH dar­auf hin­ge­wie­sen, dass § 69 AO ledig­lich Scha­dens­er­satz­cha­rak­ter besitzt 10. Die auf § 69 AO gestütz­te Haf­tung begrün­det eine Son­der­ver­bind­lich­keit gegen­über dem Fis­kus, die den Indi­vi­du­al­an­sprü­chen aus rechts­ge­schäft­li­cher Haf­tung, Ver­trau­ens­haf­tung und uner­laub­ter Hand­lung ver­gleich­bar ist, ohne die­sen Anspruchs­grund­la­gen genau zu ent­spre­chen 11. Auch ist zu berück­sich­ti­gen, dass es sich bei der sog. hypo­the­ti­schen Kau­sa­li­tät nicht um ein Pro­blem der Kau­sa­li­tät, son­dern um eine Fra­ge der Scha­dens­zu­rech­nung han­delt 12. Denn ein nur gedach­ter Gesche­hens­ab­lauf kann die Kau­sa­li­tät einer rea­len Ursa­che nicht besei­ti­gen. Nach der BGH-Recht­spre­chung ist es daher eine für ver­schie­de­ne Fall­grup­pen durch­aus unter­schied­lich zu beant­wor­ten­de Wer­tungs­fra­ge, inwie­weit hypo­the­ti­sche Kau­sal­ver­läu­fe geeig­net sind, eine an sich gege­be­ne Haf­tung zu beein­flus­sen 13. Aus­zu­ge­hen ist vom Schutz­zweck der jeweils ver­letz­ten Norm 14.

Unter Berück­sich­ti­gung der vor­ge­nann­ten Über­le­gun­gen haben die Geschäfts­füh­rer im Streit­fall durch die pflicht­wid­ri­ge Nicht­ab­füh­rung fäl­lig gewor­de­ner Steu­er­be­trä­ge eine rea­le Ursa­che für den Ein­tritt eines Ver­mö­gens­scha­dens in Form eines Steu­er­aus­falls gesetzt, so dass die Kau­sa­li­tät die­ser Ursa­che für den Scha­dens­ein­tritt durch eine zu ver­mu­ten­de Anfech­tung des Insol­venz­ver­wal­ters nicht rück­wir­kend besei­tigt wer­den kann. Es bleibt dabei, dass durch die schuld­haf­te Pflicht­ver­let­zung der Geschäfts­füh­rer dem Fis­kus ein die­sem geschul­de­ter Abga­ben­be­trag vor­ent­hal­ten wor­den ist, wes­halb die Vor­aus­set­zun­gen für eine Inan­spruch­nah­me nach § 69 AO erfüllt sind.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 26. Janu­ar 2016 – VII R 3/​15

  1. vgl. BFH, Ent­schei­dun­gen vom 27.02.2007 – VII R 67/​05, BFHE 216, 491, BSt­Bl II 2009, 348; und vom 04.07.2007 – VII B 268/​06, BFH/​NV 2007, 2059[]
  2. FG Köln, Urteil vom 06.11.2014 – 13 K 1065/​13[]
  3. BFH, Urteil vom 06.03.2001 – VII R 17/​00, BFH/​NV 2001, 1100, m.w.N.[]
  4. Loo­se in Tipke/​Kruse, Abga­ben­ord­nung, Finanz­ge­richts­ord­nung, § 69 AO Rz 21; Jatz­ke in Beermann/​Gosch, AO, § 69 Rz 46.1; Inte­mann in Koenig, Abga­ben­ord­nung, 3. Aufl., § 69 Rz 55; a.A. Klein/​Rüsken, AO, 12. Aufl., § 69 Rz 131a, und Boeker in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, § 69 AO Rz 32g[]
  5. Beer­mann, Haf­tungs­be­scheid nach der AO und Ent­schlie­ßungs­er­mes­sen, in Fest­schrift für Franz Klein, S. 953, 961[]
  6. Tip­ke in Tipke/​Kruse, Reichs­ab­ga­ben­ord­nung, 7. Aufl., § 109 RAO Rz 1, m.w.N.[]
  7. zur Scha­dens­zu­rech­nung bei der Lohn­steu­er vgl. BFH, Urteil vom 11.11.2008 – VII R 19/​08, BFHE 223, 303, BSt­Bl II 2009, 342[]
  8. vgl. BFH, Urteil vom 05.06.2007 – VII R 65/​05, BFHE 217, 233, 238, BSt­Bl II 2008, 273[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 21.01.1972 – VI R 187/​68, zu § 109 RAO, BFHE 104, 294, BSt­Bl II 1972, 364[]
  10. BFH-Ent­schei­dun­gen vom 01.08.2000 – VII R 110/​99, BFHE 192, 249, BSt­Bl II 2001, 271; vom 05.03.1991 – VII R 93/​88, BFHE 164, 203, BSt­Bl II 1991, 678; vom 26.07.1988 – VII R 83/​87, BFHE 153, 512, BSt­Bl II 1988, 859[]
  11. BFH, Beschluss vom 02.11.2001 – VII B 155/​01, BFHE 197, 1, BSt­Bl II 2002, 73[]
  12. Schie­mann in Stau­din­ger, Kom­men­tar zum BGB mit Ein­füh­rungs­ge­setz und Neben­ge­set­zen, Neu­be­ar­bei­tung 2005, § 249 Rz 93; Oet­ker in Münch­KommBGB, 7. Aufl., § 249 BGB Rz 208; Palandt/​Heinrichs, Bür­ger­li­ches Gesetz­buch, 63. Aufl., Vor­bem. zu § 249 BGB Rz 96; Urteil des Bun­des­ge­richts­hofs ‑BGH- vom 07.06.1988 – IX ZR 144/​87, BGHZ 104, 355[]
  13. BGH, Urteil in BGHZ 104, 355, 360[]
  14. Schie­mann in Stau­din­ger, a.a.O., § 249 BGB Rz 94[]