Zurech­nung von Geschäfts­an­tei­len bei form­un­wirk­sa­mer Treu­hand­ver­ein­ba­rung

Wem sind erwor­be­ne Geschäfts­an­tei­le zuzu­rech­nen, wenn die Treu­hand­ver­ein­ba­rung form­un­wirk­sam ist? Mit die­ser Fra­ge hat­te sich aktu­ell der Bun­des­ge­richts­hof im Rah­men eines Straf­ver­fah­rens wegen Steu­er­hin­ter­zie­hung zu befas­sen:

Zurech­nung von Geschäfts­an­tei­len bei form­un­wirk­sa­mer Treu­hand­ver­ein­ba­rung

Ver­deck­te Gewinn­aus­schüt­tun­gen im Sin­ne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sind bei einer Kapi­tal­ge­sell­schaft ein­ge­tre­te­ne Ver­mö­gens­min­de­run­gen oder ver­hin­der­te Ver­mö­gens­meh­run­gen, die durch das Gesell­schafts­ver­hält­nis ver­an­lasst sind, sich auf die Höhe des Unter­schieds­be­tra­ges gem. § 4 Abs. 1 Satz 1 EStG i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG aus­wir­ken und in kei­nem Zusam­men­hang mit einer offe­nen Aus­schüt­tung ste­hen; sie haben hier auch beim Gesell­schaf­ter einen sons­ti­gen Bezug i.S.v. § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG aus­ge­löst1.

Es bedarf dabei für den Bun­des­ge­richts­hof kei­ner abschlie­ßen­den Ent­schei­dung, ob die nach den Fest­stel­lun­gen getrof­fe­ne Treu­hand­ab­re­de zwi­schen den Ange­klag­ten tat­säch­lich – wie das Land­ge­richt annimmt – auch münd­lich wirk­sam geschlos­sen wer­den konn­te oder ob nicht viel­mehr auch eine auf den Erwerb von Antei­len an einer bis dahin funk­ti­ons­lo­sen, aber jeden­falls exis­tie­ren­den GmbH gerich­te­te Treu­hand­ver­ein­ba­rung zu ihrer zivil­recht­li­chen Wirk­sam­keit zu beur­kun­den gewe­sen wäre (§ 15 Abs. 4 GmbHG)2, sodass die münd­li­che Abre­de (zivil­recht­lich) form­un­wirk­sam war. Die Fest­stel­lun­gen bele­gen jeden­falls, wie der Gene­ral­bun­des­an­walt in sei­nen durch die Gegen­er­klä­run­gen der Revi­si­ons­füh­rer nicht ent­kräf­te­ten Antrags­schrif­ten zutref­fend dar­ge­legt hat, dass die Betei­lig­ten unbe­scha­det einer etwai­gen Form­un­wirk­sam­keit der Treu­hand­ab­re­de deren wirt­schaft­li­ches Ergeb­nis gleich­wohl ein­tre­ten und bestehen lie­ßen, sodass deren zivil­recht­li­che Unwirk­sam­keit unbe­acht­lich wäre (§ 41 Abs. 1 Satz 1 AO).

Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO wer­den Wirt­schafts­gü­ter nicht dem Eigen­tü­mer, son­dern im Fal­le von Treu­hand­ver­hält­nis­sen dem Treu­ge­ber zuge­rech­net. Vor­aus­ge­setzt wird dabei die Wirk­sam­keit der Treu­hand­ver­ein­ba­rung. Ein zivil­recht­lich unwirk­sa­mes Treu­hand­ver­hält­nis soll nicht zur Zurech­nung von Geschäfts­an­tei­len unmit­tel­bar aus die­ser Vor­schrift füh­ren3.

Dane­ben kommt aber eine von § 39 Abs. 1 AO abwei­chen­de Zurech­nung von Wirt­schafts­gü­tern auch nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO in Betracht4.

Die­se Norm ist – eben­so wie § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO – Aus­druck der das Steu­er­recht beherr­schen­den wirt­schaft­li­chen Betrach­tungs­wei­se5. Sie bringt zum Aus­druck, dass es für Zwe­cke der Besteue­rung soweit und solan­ge auf den tat­säch­lich ver­wirk­lich­ten Sach­ver­halt und nicht auf die zivil­recht­li­che Wirk­sam­keit der zugrun­de lie­gen­den Ver­ein­ba­rung ankommt, wie die Betei­lig­ten aus der anfäng­li­chen oder spä­te­ren Unwirk­sam­keit kei­ne Fol­ge­run­gen zie­hen. Sind schuld­recht­li­che Ver­ein­ba­run­gen Grund­la­ge für die Annah­me, dass auf einen Erwer­ber das wirt­schaft­li­che Eigen­tum an einem Gegen­stand über­ge­gan­gen ist, dann sind die­se Ver­ein­ba­run­gen unge­ach­tet ihrer zivil­recht­li­chen Unwirk­sam­keit solan­ge steu­er­lich als wirk­sam anzu­se­hen, wie die Betei­lig­ten sie gleich­wohl voll­zie­hen oder im Fal­le der nach­träg­li­chen Unwirk­sam­keit ihre Voll­zie­hung nicht rück­gän­gig machen. Sie bil­den bis dahin die Grund­la­ge für die Annah­me wirt­schaft­li­chen Eigen­tums i.S.v. § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO6.

Es ist kein sach­li­cher Grund ersicht­lich, die­se Grund­sät­ze nicht in glei­cher Wei­se im Fall form­un­wirk­sa­mer Treu­hand­ver­ein­ba­run­gen anzu­wen­den7. Sol­che form­un­wirk­sa­men Ver­ein­ba­run­gen kön­nen unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 41 Abs. 1 Satz 1 AO für die Besteue­rung maß­ge­bend sein8. Da es für die Besteue­rung nicht auf die äuße­re Rechts­form, son­dern auf die tat­säch­li­chen Ver­hält­nis­se ankommt, sind auch bei der Bestim­mung des wirt­schaft­li­chen Eigen­tums nicht das for­mal Erklär­te oder for­mal­recht­lich Ver­ein­bar­te, son­dern das wirt­schaft­lich Gewoll­te und das tat­säch­lich Bewirk­te aus­schlag­ge­bend9. Der in § 41 Abs. 1 Satz 1 AO ange­ord­ne­ten Maß­geb­lich­keit des tat­säch­li­chen Voll­zugs eines form­un­wirk­sa­men Ver­trags ist des­halb auch bei der Kon­kre­ti­sie­rung des § 39 AO Rech­nung zu tra­gen10.

Maß­geb­lich ist stets der tat­säch­lich ver­wirk­lich­te Sach­ver­halt11. Des­halb kommt es selbst bei aus­drück­lich als "Treu­hand­ver­trag" bezeich­ne­ten und zudem form­wirk­sam geschlos­se­nen Treu­hand­ver­ein­ba­run­gen für die von § 39 Abs. 1 AO abwei­chen­de Zuord­nung maß­geb­lich auf den tat­säch­li­chen Voll­zug der getrof­fe­nen Ver­ein­ba­rung an12. Wur­de ein form­wirk­sa­mer Treu­hand­ver­trag geschlos­sen, kann es für eine mate­ri­ell­recht­lich zutref­fen­de Besteue­rung nicht dar­auf ankom­men, ob die­ser den Finanz­be­hör­den vor­liegt oder nicht (weil etwa der dem Steu­er­pflich­ti­gen nun ungüns­tig erschei­nen­de Ver­trag nicht vor­ge­legt wird oder er nicht auf­ge­fun­den wer­den konn­te). Wur­de – umge­kehrt – ein form­un­wirk­sa­mer Treu­hand­ver­trag geschlos­sen und dabei die Form­un­wirk­sam­keit bewusst in Kauf genom­men, wäre der Erwerb der Geschäfts­an­tei­le durch den Treu­hän­der letzt­lich nichts ande­res als ein nach § 41 Abs. 2 AO unbe­acht­li­ches Schein­ge­schäft, durch das die Gesell­schaf­ter­stel­lung des Treu­ge­bers ledig­lich ver­deckt wer­den soll­te13.

Ein (ver­deck­tes) Treu­hand­ver­hält­nis kann aller­dings grund­sätz­lich nur dann zu einer von § 39 Abs. 1 AO abwei­chen­den Zurech­nung füh­ren, wenn es ein­deu­tig ver­ein­bart und nach­weis­bar ist14. Zu for­dern ist eine kon­se­quen­te Durch­füh­rung der Treu­hand­ab­re­de15. Es muss zwei­fels­frei erkenn­bar sein, dass der Treu­hän­der in die­ser Eigen­schaft – und nicht für eige­ne Rech­nung – tätig gewor­den ist16, der Treu­ge­ber muss das Treu­hand­ver­hält­nis beherr­schen17. Die mit der for­mel­len Eigen­tü­merstel­lung ver­bun­de­ne Ver­fü­gungs­macht im Innen­ver­hält­nis muss in tat­säch­li­cher Hin­sicht so ein­ge­schränkt sein, dass das recht­li­che Eigen­tum eine "lee­re Hül­le" bleibt18.

Damit steht die Form­un­wirk­sam­keit einer Treu­hand­ab­re­de nach § 41 Abs. 1 Satz 1 AO einer Zurech­nung i.S.d. § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 2 AO jeden­falls dann nicht ent­ge­gen, wenn nach dem Inhalt der form­un­wirk­sa­men Abre­den der Treu­ge­ber einer­seits alle mit der Betei­li­gung ver­bun­de­nen wesent­li­chen Rech­te (Ver­mö­gens­rech­te und Ver­wal­tungs­rech­te) aus­üben und im Kon­flikt­fall effek­tiv durch­set­zen kann und ande­rer­seits die Ver­trags­par­tei­en die in dem form­un­wirk­sa­men Ver­trag getrof­fe­nen Ver­ein­ba­run­gen nach­weis­lich in vol­lem Umfang tat­säch­lich durch­ge­führt haben19.

Der Ein­wand, ein unwirk­sa­mes Treu­hand­ver­hält­nis kön­ne steu­er­recht­lich nur beacht­lich sein, wenn der Form­man­gel spä­ter geheilt wor­den sei, kann jeden­falls hier nicht ver­fan­gen. Zum einen stellt auch nach der von der Ver­tei­di­gung zum Beleg hier­für ange­führ­ten Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs der tat­säch­li­che spä­te­re Voll­zug eines form­un­wirk­sa­men Ver­tra­ges ledig­lich ein – wenn auch gewich­ti­ges – Indiz dar, dass sich die Ver­trags­part­ner bis dahin bereits gebun­den fühl­ten (also die Beru­fung auf die Unwirk­sam­keit des Ver­tra­ges höchst unwahr­schein­lich ist20). Zum ande­ren betrifft die­se Ent­schei­dung21 Fäl­le, in denen ein Steu­er­pflich­ti­ger ein ihm güns­ti­ges Treu­hand­ver­hält­nis gel­tend macht.

Hier aber geht es um die Fra­ge, ob der Steu­er­pflich­ti­ge ein ver­deck­tes Rechts­ge­schäft als tat­säch­lich gewoll­tes und voll­zo­ge­nes gegen sich gel­ten las­sen muss. In sol­chen Fäl­len lässt sich auf­grund des Ein­grei­fens der Ermitt­lungs­be­hör­den aber regel­mä­ßig nicht fest­stel­len, ob die Treu­hand­ver­ein­ba­rung noch nota­ri­ell beur­kun­det oder aber die Geschäfts­an­tei­le (in Voll­zie­hung der Ver­ein­ba­rung) auf den Treu­ge­ber über­tra­gen wor­den wären. Das Tätig­wer­den der Finanz- oder Ermitt­lungs­be­hör­den kann aber für die Fra­ge der Zuord­nung von Wirt­schafts­gü­tern eben­so wenig maß­geb­lich sein, wie eine vom Steu­er­pflich­ti­gen nach der Ein­lei­tung von Ermitt­lun­gen vor­ge­nom­me­ne oder bewusst nicht vor­ge­nom­me­ne Hei­lung der Form­un­wirk­sam­keit einer bis dahin gemes­sen an § 41 Abs. 1 Satz 1 AO tat­säch­lich voll­zo­ge­nen, nun aber dem Steu­er­pflich­ti­gen ungüns­ti­gen Treu­hand­ver­ein­ba­rung.

BGH, Beschluss vom 6. Sep­tem­ber 2012 – 1 StR 140/​12

  1. zum Begriff der ver­deck­ten Gewinn­aus­schüt­tung vgl. BGH, Beschluss vom 17.04.2008 – 5 StR 547/​07, wis­tra 2008, 310; Urteil vom 24.05.2007 – 5 StR 72/​07, DSt­RE 2008, 169, 170 mit Nach­wei­sen aus der Recht­spre­chung des BFH; Ren­gers in Blü­mich, KStG, 114. Aufl., § 8 Rn. 230 ff. []
  2. vgl. Reichert/​Weller in Münch­Komm-BGB, GmbHG, § 15 Rn. 214 m.w.N. aus der Rspr. []
  3. vgl. BGH, Beschluss vom 09.06.2004 – 5 StR 579/​03, m.w.N. auch aus der Recht­spre­chung des BFH; vgl. auch Hess. FG, Beschluss vom 03.04.1985 – 7 K 4/​83, EFG 1985, 557 []
  4. so schon BGH, Beschluss vom 11.10.2005 – 5 StR 65/​05, NJW 2005, 3584; BGH, Urteil vom 11.11.2004 – 1 StR 299/​03, BGHSt 49, 317 []
  5. BFH, Urteil vom 04.12.2007 – VIII R 14/​05, DSt­RE 2008, 1028 []
  6. BFH, Urteil vom 17.02.2004 – VIII R 28/​02, BFHE 205, 426 m.w.N. []
  7. vgl. BFH, Urteil vom 04.12.2007 – VIII R 14/​05, DSt­RE 2008, 1028 []
  8. vgl. z.B. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – IX R 14/​08, BFHE 228, 10; Drüen in Tipke/​Kruse, AO, 129. Lfg., § 39 Rn. 34 m.w.N.; Fischer in Hübschmann/​Hepp/​Spitaler, AO, § 39 Rn. 188; Sommer/​Menzel, GmbHR 2003, 917, 922, 923; Heid­ner, DStR 1989, 305, 306 []
  9. BFH, Urteil vom 22.07.2008 – IX R 61/​05, BFH/​NV 2008, 2004 m.w.N. []
  10. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2004 – VIII R 26/​01, DSt­RE 2004, 744 []
  11. Rat­schow in Klein, AO, 11. Aufl., § 39 Rn. 64; vgl. auch BFH, Urteil vom 22.07.2008 – IX R 61/​05, BFH/​NV 2008, 2004 []
  12. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 12/​00, BFHE 194, 320; BFH, Urteil vom 15.07.1997 – VIII R 56/​93, DSt­RE 1997, 759; BFH, Urteil vom 12.09.1991 – III R 233/​90, BFHE 166, 49 []
  13. vgl. hier­zu schon BGH, Urteil vom 17.04.2008 – 5 StR 547/​07, wis­tra 2008, 310; zur "Stroh­mann­grün­dung" auch BFH, Urteil vom 12.07.1991 – III R 47/​88, BFHE 165, 498 []
  14. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 12/​00, BFHE 194, 320 m.w.N. []
  15. vgl. BFH, Beschluss vom 14.04.2011 – VII B 130/​10 m.w.N. []
  16. vgl. BFH, Urteil vom 28.02.2001 – I R 12/​00, BFHE 194, 320 []
  17. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.2009 – I R 12/​09, BFHE 228, 195 m.w.N. []
  18. vgl. BFH, Urteil vom 20.01.1999 – I R 69/​97; Drüen in Tipke/​Kruse, AO, 129. Lfg., § 39 Rn. 33 []
  19. BFH, Urteil vom 06.10.2009 – IX R 14/​08, BFHE 228, 10 für einen mög­li­cher­wei­se nach GmbHG form­be­dürf­ti­gen Treu­hand­ver­trag []
  20. vgl. BFH, Urteil vom 17.02.2004 – VIII R 26/​01, DSt­RE 2004, 744 []
  21. eben­so BFH, Urteil vom 12.10.2004 – X R 4/​93 []