Moder­ni­sie­rung des Bilanz­rechts

Die Bun­des­re­gie­rung hat am Mitt­woch den Ent­wurf eines Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Bilanz­rechts (Bil­MoG) beschlos­sen und in das Gesetz­ge­bungs­ver­fah­ren ein­ge­bracht. Hier­durch soll das deut­sche HGB-Bilanz­recht auf Dau­er bei­be­hal­ten und für den Wett­be­werb mit den inter­na­tio­na­len Rech­nungs­le­gungs­stan­dards gestärkt wer­de. Im Ergeb­nis soll das refor­mier­te HGB-Bilanz­recht den Unter­neh­men wei­ter­hin eine voll­wer­ti­ge Alter­na­ti­ve zu den inter­na­tio­na­len Rech­nungs­le­gungs­stan­dards bie­ten, ohne deren Nach­tei­le – hohe Kom­ple­xi­tät, hoher Zeit­auf­wand, hohe Kos­ten – zu über­neh­men.

Moder­ni­sie­rung des Bilanz­rechts

Die wich­tigs­ten Punk­te des Gesetz­ent­wurfs im Ein­zel­nen:

1. Dere­gu­lie­rung

Der Gesetz­ent­wurf ent­las­tet die Unter­neh­men von ver­meid­ba­rem Bilan­zie­rungs­auf­wand. Mit­tel­stän­di­sche Ein­zel­kauf­leu­te, die nur einen klei­nen Geschäfts­be­trieb unter­hal­ten, wer­den von der han­dels­recht­li­chen Buch­füh­rungs- und Bilan­zie­rungs­pflicht befreit. Für Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten wie AG und GmbH wer­den eben­falls Befrei­un­gen und Erleich­te­run­gen bei der Bilan­zie­rung vor­ge­se­hen. Ins­ge­samt ist auf­grund die­ser Maß­nah­men mit einer Sen­kung der Gesamt­kos­ten für Buch­füh­rung, Abschluss­auf­stel­lung, Abschluss­prü­fung und Abschluss­of­fen­le­gung in Höhe von unge­fähr 1,3 Mrd. € pro Jahr zu rech­nen.

Kon­kret geht es um fol­gen­de Maß­nah­men:

  • Ein­zel­kauf­leu­te, die bestimm­te Schwel­len­wer­te (500.000,- € Umsatz und 50.000,- € Gewinn pro Geschäfts­jahr) nicht über­schrei­ten, wer­den von der Ver­pflich­tung zur Buch­füh­rung und Bilan­zie­rung nach den han­dels­recht­li­chen Vor­schrif­ten befreit. Dies wird zu einer Ent­las­tung die­ser mit­tel­stän­di­schen Unter­neh­men in einer Höhe von etwa 1 Mrd. € füh­ren.
  • Die Grö­ßen­klas­sen, die dar­über ent­schei­den, wel­che Infor­ma­ti­ons­pflich­ten ein Unter­neh­men tref­fen, wer­den ange­ho­ben: Die Schwel­len­wer­te für Bilanz­sum­me und Umsatz­er­lö­se in § 267 HGB wer­den um 20% erhöht. So kom­men mehr Unter­neh­men als bis­her in den Genuss der Erleich­te­run­gen, die für klei­ne und mit­tel­gro­ße Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten gel­ten. Sie müs­sen künf­tig weni­ger Auf­wand bei der han­del­recht­li­chen Rech­nungs­le­gung trei­ben. Abhän­gig davon, ob eine Kapi­tal­ge­sell­schaft als klein, mit­tel­groß und groß ein­zu­stu­fen ist, muss sie mehr oder weni­ger weit rei­chen­de Infor­ma­ti­ons­pflich­ten erfül­len. Klei­ne Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten brau­chen z. B. ihren Jah­res­ab­schluss nicht von einem Abschluss­prü­fer prü­fen zu las­sen und müs­sen nur die Bilanz, nicht aber die Gewinn- und Ver­lust­rech­nung offen­le­gen. Mit­tel­gro­ße Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten kön­nen auf einer Rei­he von Anga­ben ver­zich­ten, die gro­ße Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten machen müs­sen, und dür­fen Bilanz­po­si­tio­nen zusam­men­fas­sen. Dies kann sich für die betrof­fe­nen Unter­neh­men zu einer Erspar­nis von unge­fähr 300 Mio. € füh­ren.
    • Als klein sind künf­tig sol­che Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu klas­si­fi­zie­ren, die nicht mehr als rd. 4,8 Mio. € Bilanz­sum­me (bis­her rd. 4 Mio. €), rd. 9,8 Mio. €. Umsatz­er­lö­se (bis­her rd. 8 Mio. €), bzw. 50 Arbeit­neh­mer im Jah­res­durch­schnitt auf­wei­sen. Von den Kri­te­ri­en muss eine Kapi­tal­ge­sell­schaft min­des­tens zwei erfül­len, um als klein klas­si­fi­ziert zu wer­den.
    • Als mit­tel­groß sind künf­tig sol­che Kapi­tal­ge­sell­schaf­ten zu klas­si­fi­zie­ren, die nicht mehr als rd. 19,2 Mio. € Bilanz­sum­me (bis­her rd. 16 Mio. €), rd. 38,5 Mio. € Umsatz­er­lö­se (bis­her rd. 32 Mio. €), bzw. 250 Arbeit­neh­mer im Jah­res­durch­schnitt auf­wei­sen.

2. Ver­bes­se­rung der Aus­sa­ge­kraft der HGB-Abschlüs­se

Das moder­ni­sier­te HGB-Bilanz­recht ist die Ant­wort auf die Inter­na­tio­nal Finan­ci­al Accoun­ting Stan­dards (IFRS), die vom Inter­na­tio­nal Accoun­ting Stan­dards Board (IASB) her­aus­ge­ge­ben wer­den. Die IFRS sind auf kapi­tal­markt­ori­en­tier­te Unter­neh­men zuge­schnit­ten; die­nen also dem Infor­ma­ti­ons­be­dürf­nis von Finanz­ana­lys­ten, berufs­mä­ßi­gen Inves­to­ren und ande­ren Kapi­tal­markt­teil­neh­mern.

Die weit über­wie­gen­de Anzahl der rech­nungs­le­gungs­pflich­ti­gen deut­schen Unter­neh­men nimmt den Kapi­tal­markt aber gar nicht in Anspruch. Es ist des­halb nicht zu recht­fer­ti­gen, alle rech­nungs­le­gungs­pflich­ti­gen Unter­neh­men auf die kos­ten­in­ten­si­ven und hoch­kom­ple­xen IFRS zu ver­pflich­ten. Auch der kürz­lich vom IASB ver­öf­fent­lich­te Ent­wurf eines Stan­dards „IFRS für klei­ne und mit­tel­gro­ße Unter­neh­men“ ist kei­ne gang­ba­re Alter­na­ti­ve für die Auf­stel­lung eines infor­ma­ti­ven Jah­res­ab­schlus­ses. Die Pra­xis in Deutsch­land hat den Ent­wurf scharf kri­ti­siert, weil sei­ne Anwen­dung – im Ver­hält­nis zum HGB-Bilanz­recht – immer noch viel zu kom­pli­ziert und kos­ten­träch­tig wäre.

Das Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­setz wählt des­halb einen ande­ren Ansatz: Es baut das bewähr­te HGB-Bilanz­recht zu einem Regel­werk aus, das den inter­na­tio­na­len Rech­nungs­le­gungs­stan­dards gleich­wer­tig, aber wesent­lich kos­ten­güns­ti­ger und in der Pra­xis ein­fa­cher zu hand­ha­ben ist. Ins­be­son­de­re bleibt es dabei, dass die HGB-Bilanz Grund­la­ge der steu­er­li­chen Gewinn­ermitt­lung und der Aus­schüt­tungs­be­mes­sung ist Dies ermög­licht ins­be­son­de­re den mit­tel­stän­di­schen Unter­neh­men, nur ein Rechen­werk – die sog. Ein­heits­bi­lanz – auf­zu­stel­len, das Grund­la­ge für alle genann­ten Zwe­cke ist.

Mit fol­gen­den Maß­nah­men wird die Aus­sa­ge­kraft des han­dels­recht­li­chen Jah­res­ab­schlus­ses ver­bes­sert:

Selbst­ge­schaf­fe­ne imma­te­ri­el­le Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de des Anla­ge­ver­mö­gens

Imma­te­ri­el­le selbst­ge­schaf­fe­ne Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de des Anla­ge­ver­mö­gens wie zum Bei­spiel Paten­te oder Know-how sind künf­tig in der HGB-Bilanz anzu­set­zen. Das ist vor allem für inno­va­ti­ve Unter­neh­men wich­tig, die inten­siv for­schen und ent­wi­ckeln – bei­spiels­wei­se die che­mi­sche oder phar­ma­zeu­ti­sche Indus­trie oder die Auto­mo­bil­in­dus­trie nebst ihren Zulie­fe­rern. Ins­be­son­de­re pro­fi­tie­ren auch klei­ne und soge­nann­te Start-up-Unter­neh­men von der Vor­schrift. Auch sie kön­nen ihre Ent­wick­lun­gen – ihr Poten­ti­al – künf­tig in der Han­dels­bi­lanz zei­gen. Dadurch kön­nen die Unter­neh­men ihre Eigen­ka­pi­tal­ba­sis aus­bau­en und ihre Fähig­keit ver­bes­sern, sich am Markt kos­ten­güns­tig wei­te­res Kapi­tal zu beschaf­fen. Steu­er­lich blei­ben die Auf­wen­dun­gen aber nach wie vor abzugs­fä­hig; sie ste­hen auch nicht für die Gewinn­aus­schüt­tung zur Ver­fü­gung. Das för­dert die Wett­be­werbs­fä­hig­keit Deutsch­lands als Stand­ort für inno­va­ti­ve Unter­neh­men.

Bei­spie­le:
(1) Ein gro­ßer Teil der in der phar­ma­zeu­ti­schen Indus­trie anfal­len­den Kos­ten ent­fällt auf die Erfor­schung und Ent­wick­lung neu­er Medi­ka­men­te. Wenn sich künf­tig bei­spiels­wei­se aus kli­ni­schen Stu­di­en ergibt, dass ein Medi­ka­ment die Markt­zu­las­sung erhal­ten wird, sind die Ent­wick­lungs­kos­ten als Her­stel­lungs­kos­ten eines selbst erstell­ten Ver­mö­gens­ge­gen­stan­des des Anla­ge­ver­mö­gens, bei­spiel­wei­se eines Patents oder von ein­fa­chem Know-how zu akti­vie­ren und nicht, wie bis­her, auf­wands­wirk­sam zu erfas­sen. Das heißt, die Gewinn- und Ver­lust­rech­nung des Unter­neh­mens wird nicht belas­tet, und der bilan­zi­el­le Gewinn fällt höher aus.
(2) Ein Start-up-Unter­neh­men, das sich bei­spiels­wei­se mit der Ent­wick­lung von Soft­ware befasst, hat die Kos­ten für die Ent­wick­lung der Soft­ware als Her­stel­lungs­kos­ten der Soft­ware inner­halb der selbst­er­stell­ten imma­te­ri­el­len Ver­mö­gens­ge­gen­stän­de des Anla­ge­ver­mö­gens aus­zu­wei­sen und nicht, wie bis­her, auf­wands­wirk­sam zu erfas­sen.

Bewer­tung von Finanz­in­stru­men­ten zum Markt­wert

Finanz­in­stru­men­te wie Akti­en, Schuld­ver­schrei­bun­gen, Fonds­an­tei­le und Deri­va­te, soweit sie zu Han­dels­zwe­cken erwor­ben sind, wer­den künf­tig bei allen Unter­neh­men zum Bilanz­stich­tag mit dem Markt­wert (Fair Value) bewer­tet. Das ver­ein­facht und ver­ein­heit­licht die han­dels­recht­li­che Rech­nungs­le­gung, ist inter­na­tio­nal üblich und wird nun auch im HGB-Bilanz­recht ver­an­kert. Dadurch erhöht sich die Aus­sa­ge­kraft des Jah­res­ab­schluss im Hin­blick auf jeder­zeit rea­li­sier­ba­re Gewin­ne und Ver­lus­te; die noch nicht rea­li­sier­ten Gewin­ne wer­den jedoch grund­sätz­lich mit einer Aus­schüt­tungs­sper­re ver­bun­den. Für Kre­dit­in­sti­tu­te wird der Anwen­dungs­be­reich der Fair-Value-Bewer­tung sach­ge­recht erwei­tert und umfasst alle Finanz­in­stru­men­te des Han­dels­be­stan­des.

Bei­spiel: Eine Bank kauft 10 Akti­en zu einem Kurs von 100 € pro Aktie. Die Akti­en wur­den mit der Ziel­set­zung erwor­ben, Kurs­ge­win­ne zu erzie­len und kön­nen bör­sen­täg­lich wie­der ver­kauft wer­den. Zum Bilanz­stich­tag haben die Akti­en einen Kurs von 120 € pro Aktie. Da die Akti­en mit dem Markt­wert zu bewer­ten sind, sind sie in der Bilanz mit ins­ge­samt 1.200 € (10 Stück x 120 €) anzu­set­zen. Es ergibt sich für die Bank ein Gewinn von 200 €. Auf Grund­la­ge des bis­her gel­ten­den Anschaf­fungs­kos­ten­prin­zips wären die Akti­en mit den Anschaf­fungs­kos­ten von 1.000 € (10 Stück x 100 €) anzu­set­zen. Der Kurs­ge­winn von 200 € ist nicht zu ver­ein­nah­men gewe­sen, solan­ge er nicht durch einen Ver­kauf der Akti­en rea­li­siert wur­de.

Ände­rung der Rück­stel­lungs­be­wer­tung

Rück­stel­lun­gen von Unter­neh­men für künf­ti­ge Ver­pflich­tun­gen wer­den in Zukunft rea­lis­ti­scher bewer­tet. Die Art, wie Rück­stel­lun­gen gegen­wär­tig bilanz­recht­lich behan­delt wer­den, wird in der öffent­li­chen Dis­kus­si­on immer wie­der als Schwach­stel­le der han­dels­recht­li­chen Rech­nungs­le­gung bezeich­net. Gera­de bei Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen las­se sich heu­te in der han­dels­recht­li­chen Rech­nungs­le­gung die wah­re Belas­tung der Unter­neh­men nicht able­sen, weil die bis­he­ri­gen Wert­an­sät­ze nach über­ein­stim­men­der Ein­schät­zung zu nied­rig sei­en. Bei der Bewer­tung der Rück­stel­lun­gen sol­len des­halb künf­ti­ge Ent­wick­lun­gen (Lohn‑, Preis- und Per­so­nal­ent­wick­lun­gen) stär­ker als bis­her berück­sich­tigt wer­den. Zudem sind die Rück­stel­lun­gen künf­tig abzu­zin­sen. Die Bewer­tung der Rück­stel­lun­gen wird also dyna­mi­siert. Die Neu­re­ge­lung wird zumin­dest bei den Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen zu einer Erhö­hung füh­ren. Dies ist aber uner­läss­lich, wenn man zu einer rea­li­täts­ge­rech­ten Rück­stel­lungs­be­wer­tung gelan­gen will. Um die­se Effek­te abzu­mil­dern, sieht der Ent­wurf die Möglichkeit vor, die Rück­stel­lung über einen Zeit­raum von meh­re­ren Jah­ren anzu­sam­meln. Die steu­er­li­chen Vor­schrif­ten in die­sem Punkt blei­ben unver­än­dert, so dass es nicht zu Steu­er­aus­fäl­len kom­men wird.

Bei­spiel: Der Grund und Boden eines Unter­neh­mens ist mit Che­mi­ka­li­en ver­seucht. Die Behör­den geben dem Unter­neh­men auf, die Alt­last zu besei­ti­gen, sobald das Unter­neh­men sei­nen Geschäfts­be­trieb ein­stellt. Damit ist in fünf Jah­ren zu rech­nen. Zum Bilanz­stich­tag betra­gen die Kos­ten für den ein­zu­set­zen­den Bag­ger 100 € /​Std. Es ist davon aus­zu­ge­hen, dass die Bag­ger­stun­de in fünf Jah­ren 120 € kos­tet. Nach der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge ist für die Bemes­sung der Rück­stel­lung – dem Stich­tags­prin­zip fol­gend – von 100 € /​Std. aus­zu­ge­hen, künf­tig hin­ge­gen von 120 €, weil die künf­ti­gen Ent­wick­lun­gen zu berück­sich­ti­gen sind.

Abschaf­fung nicht mehr zeit­ge­mä­ßer Bilanz­wahl­rech­te

Dar­über hin­aus wird das HGB-Bilanz­recht vom „Bal­last“ der ver­gan­ge­nen Jah­re befreit. Nicht mehr zeit­ge­mä­ße Bilan­zie­rungs­mög­lich­kei­ten, die den Unter­neh­men ein­ge­räumt wur­den, einem infor­ma­ti­ven und ins­be­son­de­re ver­gleich­ba­ren Jah­res­ab­schluss aber ent­ge­gen­ste­hen, wer­den ein­ge­schränkt oder auf­ge­ho­ben. Dies gilt bei­spiels­wei­se für die auch steu­er­lich nicht aner­kann­te Möglichkeit, Rück­stel­lun­gen für eige­nen künf­ti­gen Instand­set­zungs­auf­wand zu bil­den.

Bei­spiel: Ein Unter­neh­men reno­viert die ihm gehö­ren­den Ver­wal­tungs- und Betriebs­ge­bäu­de im Abstand von zehn Jah­ren. Den zur Durch­füh­rung der Reno­vie­rung erfor­der­li­chen Betrag sam­melt das Unter­neh­men – ohne dass bereits Ver­ein­ba­run­gen über die Durch­füh­rung der Reno­vie­rung mit Drit­ten getrof­fen wor­den wären – über die Dau­er der zehn Jah­re in einer steu­er­lich nicht aner­kann­ten Auf­wands­rück­stel­lung an. Der­ar­ti­ge steu­er­lich nicht aner­kann­te Auf­wands­rück­stel­lun­gen kön­nen künf­tig nicht mehr gebil­det wer­den.

Trans­pa­renz bei Zweck­ge­sell­schaf­ten

Der Gesetz­ent­wurf ent­hält auch Vor­schlä­ge für mehr Infor­ma­ti­on und Trans­pa­renz im han­dels­bi­lan­zi­el­len Umgang mit Zweck­ge­sell­schaf­ten. Die wirt­schaft­li­che Situa­ti­on der Zweck­ge­sell­schaft und das wirt­schaft­li­che Risi­ko für den Kon­zern sol­len bes­ser aus dem Jah­res­ab­schluss des Kon­zerns abzu­le­sen sein. Zum einen müs­sen die Unter­neh­men künf­tig schon dann in den Kon­zern­ab­schluss ein­be­zo­gen wer­den, wenn sie unter der ein­heit­li­chen Lei­tung eines Mut­ter­un­ter­neh­mens ste­hen. Bis­her kommt es dar­auf an, ob das Mut­ter­un­ter­neh­men an der Zweck­ge­sell­schaft eine gesell­schafts­recht­li­che Betei­li­gung hält. Außer­dem müs­sen die Unter­neh­men künf­tig im Anhang über Art, Zweck und finan­zi­el­le Aus­wir­kun­gen von nicht in der Bilanz erschei­nen­den Geschäf­ten berich­ten, soweit dies für die Beur­tei­lung der Finanz­la­ge not­wen­dig ist. Damit wird eine EU-recht­li­che Vor­ga­be umge­setzt. Außer­dem haben die Unter­neh­men künf­tig dar­zu­le­gen, wel­che Über­le­gun­gen ihrer Risi­ko­ein­schät­zung im Hin­blick auf Even­tu­al­ver­bind­lich­kei­ten zugrun­de lie­gen. Hier genügt es nicht, den Abschluss­adres­sa­ten nur über die Sum­me der bestehen­den Even­tu­al­ver­bind­lich­kei­ten zu infor­mie­ren, die dahin­ter ste­hen­den Risi­ken und die Ein­schät­zung ihres Ein­tritts aber im Dun­keln zu las­sen.

Wei­te­re, aus EU-recht­li­chen Vor­ga­ben resul­tie­ren­de Ände­run­gen

Sons­ti­ge EU-recht­li­chen Vor­ga­ben, ins­be­son­de­re die Vor­ga­ben zum Unter­neh­mens­füh­rungs­be­richt und zur Ein­rich­tung eines Prü­fungs­aus­schus­ses wer­den „eins zu eins“ – also mit geringst mög­li­cher Belas­tung für die Unter­neh­men – in deut­sches Recht umge­setzt. Zum Bei­spiel müs­sen kapi­tal­markt­ori­en­tier­te Unter­neh­men, die bereits ein Auf­sichts­or­gan haben, jeden­falls dann kei­nen Prü­fungs­aus­schuss ein­rich­ten, wenn des­sen Auf­ga­ben durch das Auf­sichts­or­gan wahr­ge­nom­men wer­den. Auch wer­den den Unter­neh­men kei­ne Vor­ga­ben für die Ein­rich­tung eines inter­nen Risi­ko­ma­nage­ment­sys­tems gemacht. Die Ent­schei­dung über die Ein­rich­tung und die Art und dem Umfang eines Risi­ko­ma­nage­ment­sys­tems liegt im Auf­ga­ben­be­reich der geschäfts­füh­ren­den Orga­ne eines Unter­neh­mens.

3. Zeit­plan

Der Ent­wurf des Bilanz­rechts­mo­der­ni­sie­rungs­ge­set­zes wird dem Bun­des­rat Anfang Juli im ers­ten Durch­gang vor­lie­gen und unmit­tel­bar nach der Som­mer­pau­se vom Bun­des­tag bera­ten wer­den. Der größ­te Teil der neu­en Vor­schrif­ten soll nach dem gegen­wär­ti­gen Stand erst­mals auf Geschäfts­jah­re Anwen­dung fin­den, die im Kalen­der­jahr 2009 begin­nen. Erleich­te­run­gen, ins­be­son­de­re die Erhö­hung der Schwel­len­wer­te, könn­ten teil­wei­se schon für das Geschäfts­jahr 2008 in Anspruch genom­men wer­den.