Geschlos­se­ne Immo­bi­li­en­fonds – Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz und der Scha­dens­er­satz des Anle­gers

Auch die Steu­er­vor­tei­le aus den Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz sind nicht auf den Scha­dens­er­satz­an­spruch des Anle­gers anzu­rech­nen.

Geschlos­se­ne Immo­bi­li­en­fonds – Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz und der Scha­dens­er­satz des Anle­gers

Im Rah­men der Scha­dens­be­rech­nung sind vor­teil­haf­te Umstän­de, die mit dem schä­di­gen­den Ereig­nis in einem qua­li­fi­zier­ten Zusam­men­hang ste­hen, zu berück­sich­ti­gen, soweit ihre Anrech­nung dem Sinn und Zweck des Scha­dens­er­sat­zes ent­spricht und weder den Geschä­dig­ten unzu­mut­bar belas­tet noch den Schä­di­ger unbil­lig ent­las­tet. Der Geschä­dig­te darf nicht bes­ser gestellt wer­den, als er ohne das schä­di­gen­de Ereig­nis stün­de. Ande­rer­seits sind nicht alle durch das Scha­dens­er­eig­nis begrün­de­ten Vor­tei­le auf den Scha­dens­er­satz­an­spruch anzu­rech­nen, son­dern nur sol­che, deren Anrech­nung mit dem jewei­li­gen Zweck des Ersatz­an­spruchs über­ein­stimmt1. Dazu kön­nen auch steu­er­li­che Vor­Steu­er­vor­tei­le grund­sätz­lich dann aus, wenn die ent­spre­chen­de Scha­dens­er­satz­leis­tung ihrer­seits der Besteue­rung unter­wor­fen ist. Soweit die Scha­dens­er­satz­leis­tung – als Rück­fluss der zuvor ange­fal­le­nen Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten – vom Anle­ger zu ver­steu­ern ist, ohne dass es bei der gebo­te­nen typi­sie­ren­den Betrach­tungs­wei­se dar­auf ankommt, ob der Anle­ger die Scha­dens­er­satz­leis­tung tat­säch­lich ver­steu­ert, sind die erziel­ten Steu­er­vor­tei­le nur dann anzu­rech­nen, wenn Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass der Anle­ger der­art außer­ge­wöhn­li­che Steu­er­vor­tei­le erzielt hat, dass es unbil­lig wäre, ihm die­se zu belas­sen2.

Danach sind die Steu­er­vor­tei­le des Anle­gers, die er infol­ge des Abzugs der Wer­bungs­kos­ten erlangt hat, nicht scha­dens­min­dernd zu berück­sich­ti­gen, weil er in die­sem Umfang die ihm zuflie­ßen­de Scha­dens­er­satz­leis­tung ver­steu­ern muss.

Für die Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz gilt nichts ande­res3.

Dem steht eine Sperr­wir­kung des § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG nicht ent­ge­gen. Viel­mehr ist eine Scha­dens­er­satz­leis­tung auch im Umfang der auf den betref­fen­den Gesell­schaf­ter ent­fal­len­den Son­der­ab­schrei­bun­gen steu­er­bar. Damit ent­fällt auch inso­weit eine Anrech­nung zuvor erhal­te­ner Steu­er­vor­tei­le.

Mit der Mög­lich­keit von Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz ver­folg­te der Gesetz­ge­ber den Zweck, die steu­er­li­chen Bedin­gun­gen im Bei­tritts­ge­biet zu ver­bes­sern und eine auf die Erleich­te­rung und Beschleu­ni­gung des dort not­wen­di­gen Anpas­sungs­pro­zes­ses zie­len­de Rege­lung zu schaf­fen4. Dabei hat er, um ein ein­heit­li­ches Aus­üben des Wahl­rechts über die Inan­spruch­nah­me der Son­der­ab­schrei­bung für alle betei­lig­ten Steu­er­pflich­ti­gen auf der Ebe­ne der Gesell­schaft sicher­zu­stel­len, in § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG bestimmt, dass bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten an die Stel­le des Steu­er­pflich­ti­gen die Gesell­schaft tritt5. Inso­weit ent­fal­tet die­se Bestim­mung eine Sperr­wir­kung6. Die Son­der­ab­schrei­bung kann danach dem Grun­de und der Höhe nach nur ein­heit­lich in Anspruch genom­men wer­den. Die­se Bestim­mung ver­drängt den § 7a Abs. 7 Satz 1 EStG, wonach erhöh­te Abset­zun­gen und Son­der­ab­schrei­bun­gen bei meh­re­ren Betei­lig­ten antei­lig vor­zu­neh­men sind, wenn die Vor­aus­set­zun­gen nur bei ein­zel­nen Betei­lig­ten erfüllt sind7.

Das bedeu­tet aber nicht, dass auch bei einer Rück­ab­wick­lung des Gesell­schafts­bei­tritts in Form eines gro­ßen Scha­dens­er­satz­an­spruchs dem betrof­fe­nen Gesell­schaf­ter die ihm wirt­schaft­lich zuge­flos­se­nen Son­der­ab­schrei­bun­gen ver­blie­ben, dass also die Ersatz­leis­tung im Umfang der Son­der­ab­schrei­bun­gen nicht steu­er­bar wäre. Auch im Rah­men des § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG bleibt es ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on dabei, dass steu­er­pflich­tig allein die Gesell­schaf­ter sind. Auf der Ebe­ne der Gesell­schaft wer­den nur im Rah­men einer ein­heit­li­chen und geson­der­ten Fest­stel­lung die Ein­künf­te der Gesamt­heit aller Gesell­schaf­ter ermit­telt und den ein­zel­nen Gesell­schaf­tern zuge­rech­net (§ 39 Abs. 2 Nr. 2, §§ 179 ff. AO). Bei der Rück­ab­wick­lung der Gesell­schafts­be­tei­li­gung im Rah­men eines Scha­dens­er­satz­an­spruchs kann damit durch­aus der Teil der Scha­dens­er­satz­leis­tung, der dem zuge­rech­ne­ten Teil der Son­der­ab­schrei­bun­gen ent­spricht, besteu­ert wer­den.

Das steht nicht im Wider­spruch zu der Auf­fas­sung des Bun­des­fi­nanz­hofs, die Son­der­ab­schrei­bun­gen nach dem För­der­ge­biets­ge­setz sei­en von einem Gesell­schaf­ter­wech­sel und einem Ein- oder Aus­tritt eines Gesell­schaf­ters unab­hän­gig8. Damit wird nur gesagt, dass es nicht dar­auf ankommt, ob der ein­zel­ne Gesell­schaf­ter die Vor­aus­set­zun­gen für eine Son­der­ab­schrei­bung erfüllt. Viel­mehr sind inso­weit nach § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG allein die Ver­hält­nis­se der Gesell­schaft maß­geb­lich. Das ändert aber nichts an der Steu­er­pflicht des Gesell­schaf­ters und damit an der Wirk­sam­keit der Son­der­ab­schrei­bun­gen allein bei ihm. Im Übri­gen ist die Rück­ab­wick­lung eines Gesell­schafts­bei­tritts im Wege des Scha­dens­er­sat­zes nach der Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs weder recht­lich noch wirt­schaft­lich iden­tisch mit der Ver­äu­ße­rung des Gesell­schafts­an­teils. Die Her­aus­ga­be des zuvor ange­schaff­ten Wirt­schafts­guts stellt kei­nen geson­der­ten "markt­of­fen­ba­ren Vor­gang", son­dern nur einen not­wen­di­gen Teil­akt im Rah­men der Rück­ab­wick­lung dar9. Dabei ist kein Grund ersicht­lich, war­um die Ersatz­leis­tung beim betrof­fe­nen Gesell­schaf­ter nicht – wie auch hin­sicht­lich der sons­ti­gen Wer­bungs­kos­ten – antei­lig besteu­ert wer­den kann. Denn als Ergeb­nis der Rück­ab­wick­lung soll er so ste­hen, als hät­te er sich nie an der Gesell­schaft betei­ligt.

Die­sem Ergeb­nis steht auch nicht ent­ge­gen, dass die durch die Besteue­rung der Scha­dens­er­satz­leis­tung beim Anle­ger rück­ab­ge­wi­ckel­ten Son­der­ab­schrei­bun­gen von den Fond­s­in­itia­to­ren (und Grün­dungs­ge­sell­schaf­tern) nicht mehr gel­tend gemacht wer­den kön­nen. Die Fond­s­in­itia­to­ren schul­den dem Anle­ger Scha­dens­er­satz. In die­sem Rah­men fal­len Nach­tei­le, die sich aus der Besteue­rung erge­ben, ihnen zur Last. Dem Anle­ger kann nicht zuge­mu­tet wer­den, eine Min­de­rung des Scha­dens­er­sat­zes hin­neh­men zu müs­sen, nur weil die Fond­s­in­itia­to­ren die mit einer Fonds­be­tei­li­gung ver­bun­de­nen Abschrei­bun­gen für ver­gan­ge­ne Zeit­räu­me nicht mehr gel­tend machen kön­nen.

, Urteil vom 11. Febru­ar 2014 – II ZR 69/​13

  1. BGH, Urteil vom 14.01.2002 – II ZR 40/​00, WM 2002, 813, 815; Urteil vom 17.11.2005 – III ZR 350/​04, ZIP 2006, 573 Rn. 7 []
  2. sie­he nur BGH, Urteil vom 18.12 2012 – II ZR 259/​11, ZIP 2013, 311 Rn. 10; Urteil vom 23.04.2012 – II ZR 75/​10, ZIP 2012, 1342 Rn. 43 f.; Urteil vom 01.03.2011 – XI ZR 96/​09, ZIP 2011, 868 Rn. 8 f., 13; Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, BGHZ 186, 205 Rn. 36 ff.; Urteil vom 31.05.2010 – II ZR 30/​09, ZIP 2010, 1397 Rn. 25 []
  3. BGH, Urtei­le vom 18.12 2012 – II ZR 259/​11, ZIP 2013, 311 Rn. 21; und vom 11.02.2014 – II ZR 276/​12 []
  4. BFHE 197, 503 12; BFHE 206, 444 18 []
  5. Töben, För­der­ge­biets­ge­setz, 2. Aufl., § 1 Rn. 89 []
  6. BFH, BFHE 197, 503 9; NV 2007, 2097 13 f. []
  7. Stuhr­mann in Blü­mich, EStG, KStG, GewStG, Lose­blatt­kom­men­tar, Stand: März 2010, FördG § 1 Rn. 6; zwei­felnd Töben, För­der­ge­biets­ge­setz, 2. Aufl., § 1 Rn. 93 []
  8. BFH, NV 2007, 2097 14 []
  9. BGH, Urteil vom 18.12 2012 – II ZR 259/​11, ZIP 2013, 311 Rn. 15 []