Rück­ab­wick­lung der Betei­li­gung an einem geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds

Bei der Rück­ab­wick­lung einer Betei­li­gung an einem geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds sind Erstat­tungs­be­trä­ge, die Wer­bungs­kos­ten erset­zen, im Jahr ihres Zuflus­ses steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men der Ein­kunfts­art, bei der die Auf­wen­dun­gen vor­her als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wor­den sind. Das gilt auch für die aus den Anschaf­fungs­kos­ten her­ge­lei­te­ten Abset­zun­gen für Abnut­zung (AfA).

Rück­ab­wick­lung der Betei­li­gung an einem geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­ge­richts­hofs schei­det auf­grund typi­sie­ren­der Betrach­tungs­wei­se (§ 287 ZPO) eine Vor­teils­an­rech­nung bezo­gen auf die steu­er­li­chen Vor­tei­le, die der Anle­ger aus sei­ner Betei­li­gung an einem geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds erlangt hat, im Rah­men des nach § 280 Abs. 1, § 311 Abs. 2 BGB gel­tend gemach­ten Scha­dens­er­sat­zes grund­sätz­lich aus, wenn die ent­spre­chen­de Scha­dens­er­satz­leis­tung ihrer­seits der Besteue­rung unter­wor­fen ist1. Soweit die Scha­dens­er­satz­leis­tung als Rück­fluss der zuvor ange­fal­le­nen Betriebs­aus­ga­ben oder Wer­bungs­kos­ten vom Anle­ger zu ver­steu­ern ist, ohne dass es bei der gebo­te­nen typi­sie­ren­den Betrach­tungs­wei­se dar­auf ankommt, ob der Anle­ger die Scha­dens­er­satz­leis­tung tat­säch­lich ver­steu­ert2, sind die erziel­ten Steu­er­vor­tei­le nur dann anzu­rech­nen, wenn Anhalts­punk­te dafür bestehen, dass der Anle­ger der­art außer­ge­wöhn­li­che Steu­er­vor­tei­le erzielt hat, dass es unbil­lig wäre, ihm die­se zu belas­sen3. Dafür reicht noch nicht die Absen­kung des Ein­kom­men­steu­er­spit­zen­sat­zes von 53 % auf 45 %4.

Im vor­lie­gen­de vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall ist die Scha­dens­er­satz­leis­tung, die die Klä­ger erstre­ben, im Umfang der zuvor gel­tend gemach­ten Wer­bungs­kos­ten steu­er­bar:

Das ergibt sich zwar nicht aus § 2 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG. Danach unter­liegt bei einer Anla­ge­form, an der der Anle­ger als Mit­un­ter­neh­mer betei­ligt ist, der Über­schuss der Ein­nah­men über die Wer­bungs­kos­ten als Ein­künf­te aus Gewer­be­be­trieb der Ein­kom­men­steu­er5. Die Klä­ger erfül­len nicht die Vor­aus­set­zun­gen einer Mit­un­ter­neh­mer­schaft. Sie haben mit der Anla­ge viel­mehr Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung erzielt.

Eine Besteue­rung der von den Klä­gern ange­streb­ten Scha­dens­er­satz­leis­tung ist nicht schon des­halb aus­ge­schlos­sen, weil die Zehn-Jah­res-Frist des § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG ver­stri­chen ist.

Die­se Vor­schrift setzt vor­aus, dass ein Grund­stück oder ein Recht, das den Vor­schrif­ten des bür­ger­li­chen Rechts über Grund­stü­cke unter­liegt, ver­äu­ßert wird. Der Gewinn aus einem sol­chen Geschäft ist als Spe­ku­la­ti­ons­ge­winn nur dann steu­er­bar, wenn der Zeit­raum zwi­schen Anschaf­fung und Ver­äu­ße­rung nicht mehr als zehn Jah­re beträgt. Die­se Vor­aus­set­zung wäre hier nicht erfüllt. Die Klä­ger sind im Okto­ber 1997 dem Fonds bei­getre­ten und haben ihre Kla­ge im Janu­ar 2010 erho­ben, was frü­hes­tens als „Ver­äu­ße­rung” ver­stan­den wer­den könn­te.

Die Rück­ab­wick­lung eines Betei­li­gungs­er­werbs an einem geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds ist indes kei­ne Ver­äu­ße­rung eines Grund­stücks oder eines grund­stücks­glei­chen Rechts im Sin­ne des § 23 EStG. Ein der­ar­ti­ges Geschäft liegt nach der Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und des Bun­des­ge­richts­hofs jeden­falls dann nicht vor, wenn sich das ursprüng­li­che Anschaf­fungs­ge­schäft ledig­lich in ein Abwick­lungs­ver­hält­nis ver­wan­delt. Die Her­aus­ga­be des zuvor ange­schaff­ten Wirt­schafts­gu­tes stellt hier­bei kei­nen geson­der­ten „markt­of­fen­ba­ren Vor­gang”, son­dern nur einen not­wen­di­gen Teil­akt im Rah­men der Rück­ab­wick­lung dar6.

Auch eine ana­lo­ge Anwen­dung des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG7 kommt hier nicht in Betracht.

Es fehlt schon an einer Rege­lungs­lü­cke. Ziel des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG ist es, Spe­ku­la­ti­ons­ge­win­ne zu besteu­ern, was nach einer zehn­jäh­ri­gen Frist nicht mehr als ange­mes­sen erscheint. Im vor­lie­gen­den Zusam­men­hang geht es dage­gen nicht um ein Spe­ku­la­ti­ons­ge­schäft, son­dern um die Fra­ge, ob eine Scha­dens­er­satz­leis­tung nach Ablauf von zehn Jah­ren steu­er­lich begüns­tigt wer­den soll, indem sie nicht mehr der Ein­kom­men­steu­er unter­wor­fen wird. Eine sol­che Sicht­wei­se hät­te im wirt­schaft­li­chen Ergeb­nis zur Fol­ge, dass allein der zum Scha­dens­er­satz ver­pflich­te­te „Täter” durch die Anrech­nung von Steu­er­vor­tei­len einen Nut­zen hät­te.

Die in Form von Wer­bungs­kos­ten erziel­ten Steu­er­vor­tei­le im Rah­men einer Betei­li­gung an einem geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds unter­lie­gen als Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 6, § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG der Ein­kom­men­steu­er.

Nach der stän­di­gen Recht­spre­chung des Bun­des­fi­nanz­hofs und des Bun­des­ge­richts­hofs sind Erstat­tungs­be­trä­ge, die Wer­bungs­kos­ten erset­zen, im Jahr ihres Zuflus­ses (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG) steu­er­pflich­ti­ge Ein­nah­men der Ein­kunfts­art, bei der die Auf­wen­dun­gen vor­her als Wer­bungs­kos­ten abge­zo­gen wor­den sind8, hier also der Ein­künf­te aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung im Sin­ne des § 21 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG. Dabei macht es kei­nen Unter­schied, ob die Rück­ab­wick­lung des Erwerbs­ge­schäfts zwi­schen den­sel­ben Per­so­nen erfolgt, zwi­schen denen auch der Betei­li­gungs­ver­trag zustan­de gekom­men ist9. Eben­so wenig bedeut­sam ist wie die Revi­si­on selbst ein­räumt , ob es um die Rück­ab­wick­lung eines Immo­bi­li­en­er­werbs oder um die Rück­ab­wick­lung einer Betei­li­gung an einem geschlos­se­nen Immo­bi­li­en­fonds geht.

Die­se Grund­sät­ze gel­ten nicht nur für die Finan­zie­rungs­kos­ten10, son­dern auch für die aus den Anschaf­fungs­kos­ten her­ge­lei­te­ten Abset­zun­gen für Abnut­zung – AfA11. Auch die Anschaf­fungs­kos­ten sind – wie die Revi­si­ons­er­wi­de­rung zutref­fend bemerkt – der Sache nach Wer­bungs­kos­ten, die nur nicht im Zeit­punkt ihres Abflus­ses ange­setzt wer­den kön­nen, son­dern ratier­lich als AfA gemäß § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 EStG gel­tend zu machen sind12. Soweit sie als AfA steu­er­lich berück­sich­tigt wor­den sind, der Anle­ger also ent­spre­chen­de Steu­er­vor­tei­le erlangt hat, ist die Scha­dens­er­satz­leis­tung bei der Ein­kunfts­art, bei der die­se Wer­bungs­kos­ten gel­tend gemacht wor­den sind, hier also bei den Ein­künf­ten aus Ver­mie­tung und Ver­pach­tung, zu ver­steu­ern12.

Aus der Ent­schei­dung des III. Zivil­se­nats vom 17. Novem­ber 2005 ergibt sich nichts Gegen­tei­li­ges. In jenem Fall stand auf­grund des Vor­trags des Anle­gers nicht fest, dass Anschaf­fungs­kos­ten als AfA gel­tend gemacht wor­den waren13. Im vor­lie­gen­den Fall nimmt das Beru­fungs­ge­richt dage­gen an, dass die Klä­ger die AfA steu­er­lich gel­tend gemacht haben. Die Revi­si­on zieht das nicht in Zwei­fel.

Uner­heb­lich ist, ob der Fonds Son­der­ab­schrei­bun­gen nach §§ 1, 4 FördG in Anspruch genom­men hat14, was aller­dings vor­aus­set­zen wür­de, dass die Immo­bi­lie zum Betriebs­ver­mö­gen des Fonds gehört15. Zwar heißt es in § 1 Abs. 1 Satz 2 FördG, bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten tre­te an die Stel­le des Steu­er­pflich­ti­gen die Gesell­schaft. Das betrifft aber nur die ein­heit­li­che Aus­übung des zu der Son­der­ab­schrei­bung füh­ren­den Wahl­rechts und ändert nichts dar­an, dass die steu­er­li­chen Aus­wir­kun­gen auf der Ebe­ne der Gesell­schaft letzt­lich die Gesell­schaf­ter tref­fen. Das wird auch in dem Pro­spekt des Fonds erwähnt.

Ob die Klä­ger den Scha­dens­er­satz­be­trag tat­säch­lich ver­steu­ern, ist bei der gebo­te­nen typi­sie­ren­den Betrach­tungs­wei­se eben­so wenig ent­schei­dend wie die Fra­ge, ob die Höhe der geschul­de­ten Steu­er den Steu­er­vor­tei­len ent­spricht. Ledig­lich bei ganz außer­ge­wöhn­li­chen Steu­er­vor­tei­len wäre eine ande­re Betrach­tungs­wei­se ange­zeigt. Dafür tra­gen die Beklag­ten die Dar­le­gungs- und Beweis­last16. Dass sie dahin­ge­hen­den Vor­trag gehal­ten hät­ten, wird von der Revi­si­on nicht auf­ge­zeigt und ist auch sonst nicht ersicht­lich.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 18. Dezem­ber 2012 – II ZR 259/​11

  1. sie­he nur BGH, Urteil vom 23.04.2012 – II ZR 75/​10, ZIP 2012, 1342 Rn. 43 f.; Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, BGHZ 186, 205 Rn. 36 ff.; Urteil vom 31.05.2010 – II ZR 30/​09, ZIP 2010, 1397 Rn. 25 f.
  2. BGH, Urteil vom 23.04.2012 – II ZR 75/​10, ZIP 2012, 1342 Rn. 43 f.; Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, BGHZ 186, 205 Rn. 49
  3. BGH, Urteil vom 23.04.2012 II ZR 75/​10, ZIP 2012, 1342 Rn. 43 f.; Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, BGHZ 186, 205 Rn. 36; Urteil vom 31.05.2010 – II ZR 30/​09, ZIP 2010, 1397 Rn. 25 f.
  4. BGH, Urteil vom 31.05.2010 – II ZR 30/​09, ZIP 2010, 1397 Rn. 28 ff.
  5. BGH, Urteil vom 17.11.2005 – III ZR 350/​04, ZIP 2006, 573 Rn. 8, 10
  6. BFH, NJW 2006, 3743 Rn. 13; BGH, Urteil vom 17.11.2005 – III ZR 350/​04, ZIP 2006, 573 Rn. 16; für den Erwerb einer Immo­bi­lie eben­so BGH, Urteil vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06, WM 2008, 350 Rn. 12; Urteil vom 19.06.2008 – VII ZR 215/​06, WM 2008, 1757 Rn. 11
  7. dafür Weber-Grel­let, DB 2007, 2740, 2742; s. auch OLG Stutt­gart, Urteil vom 15.07.2009 9 U 164/​07; OLG Frank­furt, Urtei­le vom 18.11.2011 – 19 U 68/​11; vom 19.03.2012 – 23 U 167/​10 und 23 U 5/​11 – jetzt: II ZR 133/​12 und II ZR 129/​12; vom 02.05.2012 – 23 U 39/​09
  8. BFH, BFH/​NV 2005, 188 Rn.19; DB 2002, 1083 Rn. 14; BFHE 190, 442; BFH/​NV 1995, 499 Rn. 14; BFHE 171, 183; BGH, Urteil vom 26.01.2012 – VII ZR 154/​10, WM 2012, 1790 Rn. 11, 16; Urteil vom 01.03.2011 – XI ZR 96/​09, ZIP 2011, 868 Rn. 13; Urteil vom 19.06.2008 – VII ZR 215/​06, WM 2008, 1757 Rn. 8, 11; Urteil vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06, WM 2008, 350 Rn. 12; Pode­wils, DStR 2009, 752, 754 f.; Kulosa in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 31. Aufl., § 21 Rn. 65 „Rück­ab­wick­lung” und „Scha­dens­er­satz”; Loschel­der in Schmidt, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, 31. Aufl., § 9 Rn. 65 f.; a.A. Loritz/​Wagner, ZfIR 2003, 753 ff.
  9. BGH, Urteil vom 01.03.2011 – XI ZR 96/​09, ZIP 2011, 868 Rn. 123
  10. BGH, Urteil vom 01.03.2011 – XI ZR 96/​09, ZIP 2011, 868 Rn. 13
  11. BGH, Urteil vom 19.06.2008 – VII ZR 215/​06, WM 2008, 1757 Rn. 8
  12. Weber-Grel­let, DB 2007, 2740, 2742
  13. BGH, Urteil vom 17.11.2005 – III ZR 350/​04, ZIP 2006, 573 Rn. 13; dar­auf hin­wei­send BGH, Urteil vom 30.11.2007 – V ZR 284/​06, WM 2008, 350 Rn. 13
  14. OLG Hamm, Urteil vom 14.10.2009 – 8 U 12/​09
  15. BFH, BFH/​NV 2007, 2097 Rn. 12
  16. vgl. BGH, Urteil vom 23.04.2012 – II ZR 75/​10, ZIP 2012, 1342 Rn. 43; Urteil vom 01.03.2011 – XI ZR 96/​09, ZIP 2011, 868 Rn. 8 ff.; Urteil vom 15.07.2010 – III ZR 336/​08, BGHZ 186, 205 Rn. 36 ff., 45; Urteil vom 31.05.2010 – II ZR 30/​09, ZIP 2010, 1397 Rn. 25 f.