Man­dat mit meh­re­ren Gesell­schaf­ten – und die Haf­tung des Steu­er­be­ra­ters

Hat der steu­er­li­che Bera­ter nach dem Inhalt des Ver­tra­ges die Inter­es­sen meh­re­rer von sei­nem Man­dan­ten beherrsch­ter Gesell­schaf­ten zu beach­ten, ist im Fal­le der Pflicht­ver­let­zung die Scha­dens­be­rech­nung unter Ein­be­zie­hung der Ver­mö­gens­la­ge die­ser Unter­neh­men vor­zu­neh­men 1.

Man­dat mit meh­re­ren Gesell­schaf­ten – und die Haf­tung des Steu­er­be­ra­ters

In dem hier vom Bun­des­ge­richts­hof ent­schie­de­nen Fall waren die allei­ni­gen Gesell­schaf­te­rin­nen einer oHG eben­falls Gesell­schaf­ter einer GmbH. Die­se oHG war Eigen­tü­me­rin eines Grund­stücks, auf dem sie ein Spe­di­ti­ons­un­ter­neh­men betrieb. Im Jah­re 2005 beab­sich­tig­ten die Gesell­schaf­te­rin­nen, zum Zweck der Haf­tungs­be­schrän­kung die OHG in die bereits bestehen­de GmbH ein­zu­brin­gen. Hier­zu beschlos­sen sie mit nota­ri­el­lem Ver­trag, die OHG auf die GmbH rück­wir­kend zum 1.01.2005 zu ver­schmel­zen. Die für die Ver­schmel­zung erfor­der­li­che Schluss­bi­lanz der OHG zum 31.12 2004 fer­tig­te der Steu­er­be­ra­ter. Anschlie­ßend wur­de die Ver­schmel­zung in das Han­dels­re­gis­ter ein­ge­tra­gen.

Bei einer steu­er­li­chen Außen­prü­fung in den Jah­ren 2009/​2010 stell­te das Finanz­amt fest, dass auf­grund des Über­gangs des Betriebs­grund­stücks der OHG auf die GmbH im Rah­men der Ver­schmel­zung Grund­er­werb­steu­er ange­fal­len war. Nach län­ge­ren Ver­hand­lun­gen mit dem Finanz­amt, in deren Ver­lauf sämt­li­che mit dem Steu­er­be­ra­ter bestehen­den Man­dats­ver­hält­nis­se gekün­digt wur­den und die GmbH sich durch neue steu­er­li­che Bera­ter ver­tre­ten ließ, setz­te das Finanz­amt den Wert des Grund­stücks auf einen Betrag fest, der zu einer Grund­er­werb­steu­er in Höhe von 54.075 € führ­te, wel­che die GmbH bezahl­te.

Die GmbH macht die von ihr ent­rich­te­te Grund­er­werb­steu­er zuzüg­lich Zin­sen sowie das für die Ver­hand­lun­gen mit dem Finanz­amt an ihre neu­en Bera­ter gezahl­te Hono­rar in Höhe von 4.150 € und außer­ge­richt­li­che Anwalts­kos­ten gel­tend. Sie ist der Auf­fas­sung, der Steu­er­be­ra­ter hät­te bei der Ver­schmel­zung im Hin­blick auf eine opti­ma­le steu­er­li­che Gestal­tung eine Über­tra­gung des Betriebs­grund­stücks auf eine von den Gesell­schaf­te­rin­nen neu zu grün­den­de Per­so­nen­ge­sell­schaft vor der Ver­schmel­zung der OHG auf die bestehen­de GmbH emp­feh­len müs­sen. Dann wäre kei­ne Grund­er­werb­steu­er ange­fal­len.

Sowohl das erst­in­stanz­lich hier­mit befass­te Land­ge­richt Frank­furt am Main 2 wie auch in der Beru­fungs­in­stanz das Ober­lan­des­ge­richt Frank­furt am Main 3 haben die Kla­ge der GmbH gegen den Steu­er­be­ra­ter abge­wie­sen.

Anders nun der Bun­des­ge­richts­hof, der eine Haf­tung des Steu­er­be­ra­ters bejah­te und befand, dass ent­ge­gen der Ansicht des Ober­lan­des­ge­richts Frank­furt – eine Haf­tung deSteu­er­be­ra­ter­so­zie­tät der GmbH gegen­über dem Grun­de nach unter­stellt – für die Scha­dens­be­trach­tung nicht aus­schließ­lich die Ver­mö­gens­la­ge der GmbH ent­schei­dend. Viel­mehr kann auf­grund der von der GmbH behaup­te­ten Aus­ge­stal­tung des dem Steu­er­be­ra­ter erteil­ten Man­dats im Rah­men einer kon­so­li­dier­ten Scha­dens­be­rech­nung die Belas­tung mit Grund­er­werb­steu­er als Scha­den der GmbH zu berück­sich­ti­gen sein.

Aus­gangs­punkt der Scha­dens­be­rech­nung ist die Dif­fe­renz­hy­po­the­se. Ob und inwie­weit ein nach §§ 249 ff BGB zu erset­zen­der Ver­mö­gens­scha­den vor­liegt, beur­teilt sich regel­mä­ßig nach einem Ver­gleich der infol­ge des haf­tungs­be­grün­den­den Ereig­nis­ses ein­ge­tre­te­nen Ver­mö­gens­la­ge mit der­je­ni­gen, die ohne jenes Ereig­nis ein­ge­tre­ten wäre 4. Erfor­der­lich ist ein Gesamt­ver­mö­gens­ver­gleich, der alle von dem haf­tungs­be­grün­den­den Ereig­nis betrof­fe­nen finan­zi­el­len Posi­tio­nen umfasst 5. Die­ser erfor­dert hier­bei nicht ledig­lich eine Berück­sich­ti­gung von Ein­zel­po­si­tio­nen, son­dern eine Gegen­über­stel­lung der hypo­the­ti­schen und der tat­säch­li­chen Ver­mö­gens­la­ge 6.

Grund­sätz­lich ist Bezugs­punkt des Gesamt­ver­mö­gens­ver­gleichs das Ver­mö­gen des Geschä­dig­ten, nicht aber das­je­ni­ge Drit­ter 7. Daher kann auf Grund eines Ver­tra­ges nur der­je­ni­ge Scha­dens­er­satz ver­lan­gen, bei dem der Scha­den tat­säch­lich ein­ge­tre­ten ist und dem er recht­lich zur Last fällt 8. Dies hat im Rah­men der Bera­ter­haf­tung zur Fol­ge, dass der haft­pflich­ti­ge Steu­er­be­ra­ter grund­sätz­lich nur für den Scha­den sei­nes Man­dan­ten ein­zu­ste­hen hat; eine Aus­nah­me bil­den die Dritt­scha­dens­li­qui­da­ti­on und der Ver­trag zuguns­ten Drit­ter sowie mit Schutz­wir­kung für Drit­te 9.

Die hier­nach grund­sätz­lich gebo­te­ne for­ma­le Betrach­tungs­wei­se führt dazu, dass streng zwi­schen den Ver­mö­gens­mas­sen unter­schied­li­cher Betei­lig­ter zu unter­schei­den ist. Es ist daher zunächst fest­zu­stel­len, ob in der Per­son, der dem Grun­de nach ein Anspruch zusteht, ein Scha­den ein­ge­tre­ten ist 10. Gesell­schaft und Gesell­schaf­ter sind hier­bei regel­mä­ßig als im Rah­men der scha­dens­recht­li­chen Beur­tei­lung selb­stän­di­ge Zuord­nungs­sub­jek­te zu behan­deln 11. Weder führt die Annah­me eines den Gesell­schaf­tern ent­stan­de­nen Scha­dens ohne das Hin­zu­tre­ten wei­te­rer Umstän­de zu einem ver­mö­gens­recht­li­chen Nach­teil der Gesell­schaft 12, noch kann ein Steu­er­nach­teil der Gesell­schaft mit einem Anrech­nungs­vor­teil des Gesell­schaf­ters sal­diert wer­den 13.

Abwei­chend von die­sen Grund­sät­zen kann aber bei der Bestim­mung des jeweils eige­nen Scha­dens die Ein­be­zie­hung der Ver­mö­gens­in­ter­es­sen eines Drit­ten nach dem Inhalt des Bera­tungs­ver­tra­ges geschul­det sein mit der Fol­ge, dass eine kon­so­li­dier­te Scha­dens­be­trach­tung gebo­ten ist 14. Ent­schei­dend ist hier­bei der kon­kre­te Auf­trag, den der Man­dant dem Bera­ter aus­drück­lich oder den Umstän­den nach erteilt hat: Wenn der Man­dant im Rah­men einer Bera­tung die Berück­sich­ti­gung der Inter­es­sen eines Drit­ten zum Gegen­stand der Bera­tungs­leis­tung gemacht hat, ist die Scha­dens­be­rech­nung auch unter Ein­be­zie­hung die­ser Drit­tin­ter­es­sen vor­zu­neh­men 15.

In stän­di­ger Recht­spre­chung ist daher aner­kannt, dass in einer – etwa im Inter­es­se der Steu­er­erspar­nis – gewoll­ten und gewünsch­ten Ver­mö­gens­über­tra­gung zuguns­ten von Fami­li­en­an­ge­hö­ri­gen ohne gleich­wer­ti­ge Gegen­leis­tung kein Scha­den im Rechts­sinn und in ihrem Unter­blei­ben kein mit dem Steu­er­scha­den ver­re­chen­ba­rer Ver­mö­gens­vor­teil gese­hen wer­den kann 16. Auch im Fall der Ver­schmel­zung von zwei Gesell­schaf­ten ist – sofern es sich wirt­schaft­lich um die­sel­be Ver­mö­gens­mas­se han­delt, deren Bestand durch zutref­fen­de Gestal­tung der Ver­schmel­zung gera­de gesi­chert wer­den soll­te – eine ein­heit­li­che Scha­dens­be­trach­tung vor­zu­neh­men, unbe­scha­det der Tat­sa­che, dass es sich um zwei von­ein­an­der zu unter­schei­den­de Rechts­trä­ger han­delt 17.

Die Grund­sät­ze der kon­so­li­dier­ten Scha­dens­be­trach­tung kön­nen auch im vor­lie­gen­den Fall anzu­wen­den sein.

Waren nach dem maß­geb­li­chen Ver­trag neben den Ver­mö­gens­in­ter­es­sen der GmbH auch die­je­ni­gen der Gesell­schaf­te­rin­nen als der wirt­schaft­li­chen Initia­to­rin­nen der Ver­schmel­zung zu berück­sich­ti­gen, kön­nen die wirt­schaft­li­chen Aus­wir­kun­gen auf deren Ver­mö­gen nicht außer Betracht blei­ben. Die Grün­dung einer Besitz­ge­sell­schaft und die Über­tra­gung des Grund­stücks auf die­se vor der Ver­schmel­zung der OHG auf die GmbH war nach Dar­stel­lung der GmbH wesent­li­cher Bestand­teil der von dem Steu­er­be­ra­ter geschul­de­ten Bera­tung, wel­che die­ser pflicht­wid­rig unter­las­sen haben soll. Dem­ge­mäß muss­te und soll­te das Ergeb­nis der Bera­tung unmit­tel­ba­ren Ein­fluss auf das Ver­mö­gen des Fir­men­ver­bun­des der Gesell­schaf­te­rin­nen haben 18. Die­se Tat­sa­che erfor­dert eine Gesamt­be­trach­tung der Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se der Per­so­nen und Gesell­schaf­ten, deren Ver­mö­gens­in­ter­es­sen ver­trags­ge­mäß bei der Bera­tung zu berück­sich­ti­gen waren.

Der Umstand, dass die GmbH das Eigen­tum an dem Grund­stück erwor­ben hat, kann dann ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Beru­fungs­ge­richts nicht zur Fol­ge haben, dass die von ihr zu zah­len­de Grund­er­werb­steu­er kei­nen Scha­den dar­stellt. Der Vor­teil des Grund­stücks­er­werbs kann nicht berück­sich­tigt wer­den, weil das Grund­stück den Gesell­schaf­te­rin­nen wirt­schaft­lich als Ver­mö­gen der von ihnen gebil­de­ten OHG ohne­hin gehör­te und bei Über­tra­gung auf eine von ihnen neu zu grün­den­de Per­so­nen­ge­sell­schaft wirt­schaft­lich auch wei­ter gehört hät­te, ohne dass Grund­er­werb­steu­er zu zah­len gewe­sen wäre. Nur die Zah­lung der Grund­er­werb­steu­er wirk­te sich danach auf das Ver­mö­gen aus, des­sen Schutz bei der Bera­tung durch den Steu­er­be­ra­ter zu berück­sich­ti­gen war.

Wäre Grund­er­werb­steu­er nicht ange­fal­len, hät­te die GmbH auch kei­nen Scha­den dadurch erlit­ten, dass sie neue steu­er­li­che Bera­ter kos­ten­pflich­tig beauf­tra­gen muss­te, um die Höhe der Steu­er mög­lichst gering zu hal­ten.

Ob die tat­säch­li­chen Vor­aus­set­zun­gen einer kon­so­li­dier­ten Scha­dens­be­trach­tung vor­lie­gen, hat das Ober­lan­des­ge­richt Frank­furt am Main bis­lang nicht fest­ge­stellt. Nach dem revi­si­ons­recht­lich zugrun­de zu legen­den Sach­ver­halt war der Steu­er­be­ra­ter damit beauf­tragt, im Rah­men einer von ihm geschul­de­ten umfas­sen­den steu­er­li­chen Bera­tung der Gesell­schaf­te­rin­nen und der von die­sen beherrsch­ten Gesell­schaf­ten die für eine Beschrän­kung der Haf­tung güns­tigs­te steu­er­li­che Gestal­tung zu fin­den. Hier­zu hat die GmbH Beweis ange­tre­ten. Der Steu­er­be­ra­ter hat unter Beweis­an­tritt bestrit­ten, ein umfas­sen­des steu­er­li­ches Bera­tungs­man­dat gehabt zu haben. Er sei jeweils nur im Ein­zel­fall nach ent­spre­chen­der Beauf­tra­gung tätig gewor­den. Im Hin­blick auf die Ver­schmel­zung im Jah­re 2005 habe er nur den Auf­trag gehabt, die erfor­der­li­che Schluss­bi­lanz der OHG zum 31.12 2004 zu fer­ti­gen. Im Hin­blick auf Inhalt und Umfang des Bera­tungs­man­dats deSteu­er­be­ra­ter­so­zie­tät wird das Beru­fungs­ge­richt den ange­bo­te­nen Beweis erhe­ben müs­sen.

Der Steu­er­be­ra­ter hat bestrit­ten, von der GmbH man­da­tiert gewe­sen zu sein. Soll­te sich ein ent­spre­chen­des Man­dat zwi­schen GmbH und Steu­er­be­ra­term nicht bestä­ti­gen, wird das Beru­fungs­ge­richt zu prü­fen haben, ob der Bera­tungs­ver­trag mit dem Steu­er­be­ra­ter, sei er von den Gesell­schaf­te­rin­nen oder der OHG geschlos­sen wor­den, die GmbH als begüns­tig­te Drit­te (§ 328 BGB) oder zumin­dest in den Schutz­be­reich des Ver­tra­ges ein­be­zo­gen hat. Ist in die­sem Ver­trag kei­ne aus­drück­li­che Rege­lung über eine Ein­be­zie­hung der GmbH ent­hal­ten, bedarf es der maß­geb­lich durch das Prin­zip von Treu und Glau­ben gepräg­ten ergän­zen­den Aus­le­gung des Bera­ter­ver­tra­ges, um fest­zu­stel­len, ob ein Ver­trag mit Schutz­wir­kung zuguns­ten der GmbH vor­liegt 19. Lässt sich aus dem Wil­len der Ver­trags­part­ner eine Ein­be­zie­hung des Drit­ten in den Schutz­be­reich der Ver­trags­leis­tung des Bera­ters ablei­ten, kann der ein­be­zo­ge­ne Drit­te im Fal­le der Schä­di­gung einen eige­nen Ersatz­an­spruch als sekun­dä­ren ver­trag­li­chen Anspruch gegen den Bera­ter gel­tend machen. Um die Haf­tung des Bera­ters nicht unbe­grenzt aus­zu­deh­nen, ist jedoch erfor­der­lich, dass der Drit­te mit der Haupt­leis­tung des Steu­er­be­ra­ters als Schutz­pflich­ti­ger bestim­mungs­ge­mäß in Berüh­rung kommt. Zu die­ser Vor­aus­set­zung der Leis­tungs­nä­he muss ein schutz­wür­di­ges Inter­es­se des Gläu­bi­gers an der Ein­be­zie­hung des Drit­ten in den ver­trag­li­chen Schutz­be­reich hin­zu­tre­ten. Des Wei­te­ren muss, um das Haf­tungs­ri­si­ko bere­chen­bar hal­ten zu kön­nen, die Ein­be­zie­hung Drit­ter dem schutz­pflich­ti­gen Steu­er­be­ra­ter bekannt oder für ihn zumin­dest erkenn­bar sein. Aus­ge­schlos­sen ist ein zusätz­li­cher Dritt­schutz regel­mä­ßig dann, wenn der Drit­te wegen des ver­fah­rens­ge­gen­ständ­li­chen Sach­ver­halts bereits über einen inhalts­glei­chen ver­trag­li­chen Anspruch ver­fügt 20.

Nach dem revi­si­ons­recht­lich zugrun­de zu legen­den Sach­ver­halt war die GmbH in den Schutz­be­reich des Man­dats­ver­hält­nis­ses ein­be­zo­gen. Das nach der Behaup­tung der GmbH von dem Steu­er­be­ra­ter erar­bei­te­te Kon­zept ver­folg­te die haf­tungs­recht­li­che und steu­er­recht­li­che Opti­mie­rung der Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se der Gesell­schaf­te­rin­nen. Durch die Bera­tung und die hier­auf auf­bau­en­de Ver­trags­ge­stal­tung soll­te bewirkt wer­den, dass das Haf­tungs­ri­si­ko der Gesell­schaf­te­rin­nen redu­ziert wur­de. Ein Steu­er­scha­den soll­te bei den hier­bei erfor­der­li­chen Maß­nah­men mög­lichst ver­mie­den wer­den.

Das Gericht wird sodann fest­zu­stel­len haben, ob die behaup­te­te Pflicht­ver­let­zung vor­liegt.

Stellt das Gericht eine schuld­haf­te Pflicht­ver­let­zung und einen dar­auf beru­hen­den Scha­den der GmbH fest, wird es sich mit den von dem Steu­er­be­ra­ter behaup­te­ten nach­tei­li­gen Fol­gen – Auf­de­ckung stil­ler Reser­ven mit der Fol­ge der Pflicht, die­se zu ver­steu­ern – einer Über­tra­gung des Grund­stücks auf eine neu zu grün­den­de Per­so­nen­ge­sell­schaft zu befas­sen haben, die gege­be­nen­falls scha­dens­min­dernd zu berück­sich­ti­gen sind.

Bun­des­ge­richts­hof, Urteil vom 18. Febru­ar 2016 – IX ZR 191/​13

  1. Fort­füh­rung von BGH, Urteil vom 10.12 2015 – IX ZR 56/​15[]
  2. LG Frank­furt am Main, Urteil vom 17.04.2012 – 214 O 161/​11[]
  3. OLG Frank­furt am Main, Urteil vom 16.07.2013 – 10 U 121/​12[]
  4. BGH, Urteil vom 14.06.2012 – IX ZR 145/​11, BGHZ 193, 297 Rn. 42; vom 06.06.2013 – IX ZR 204/​12, WM 2013, 1323 Rn.20; vom 05.02.2015 – IX ZR 167/​13, WM 2015, 790 Rn. 7; vom 10.12 2015 – IX ZR 56/​15, z.V.b. Rn. 12[]
  5. vgl. BGH, Urteil vom 20.11.1997 – IX ZR 286/​96, WM 1998, 142 f; vom 20.01.2005 – IX ZR 416/​00, WM 2005, 999, 1000; vom 07.02.2008 – IX ZR 149/​04, WM 2008, 946 Rn. 24; vom 05.02.2015, aaO[]
  6. vgl. BGH, Urteil vom 07.02.2008, aaO; vom 05.02.2015, aaO; vom 10.12 2015, aaO[]
  7. vgl. BGH, Urteil vom 05.02.2015, aaO Rn. 8; vom 10.12 2015, Rn. 13[]
  8. vgl. BGH, Urteil vom 26.11.1968 – VI ZR 212/​66, BGHZ 51, 91, 93[]
  9. vgl. BGH, Urteil vom 10.12 2015, aaO; G. Fischer in G. Fischer/​Vill/​D. Fischer/​Rinkler/​Chab, Hand­buch der Anwalts­haf­tung, 4. Aufl., § 5 Rn. 138[]
  10. vgl. G. Fischer, aaO[]
  11. vgl. BGH, Urteil vom 13.11.1973 – VI ZR 53/​72, BGHZ 61, 380, 383; vom 07.11.1991 – IX ZR 3/​91, WM 1992, 308, 310; G. Fischer, aaO[]
  12. BGH, Urteil vom 14.06.2012 – IX ZR 145/​11, BGHZ 193, 297 Rn. 12 ff; G. Fischer, aaO[]
  13. BGH, Urteil vom 18.12 1997 – IX ZR 153/​96, NJW 1998, 1486, 1487; vom 10.12 2015, aaO Rn. 14; G. Fischer, aaO[]
  14. vgl. BGH, Urteil vom 05.02.2015 – IX ZR 167/​13, WM 2015, 790 Rn. 10; vom 10.12 2015, aaO Rn. 15[]
  15. vgl. BGH, Urteil vom 05.02.2015, aaO Rn. 11 f; vom 10.12 2015, aaO Rn. 15[]
  16. vgl. BGH, Urteil vom 20.03.2008 – IX ZR 104/​05, WM 2008, 1042 Rn. 15, 18 mwN; vom 05.02.2015, aaO Rn. 10[]
  17. vgl. BGH, Urteil vom 05.12 1996 – IX ZR 61/​96, WM 1997, 333; vom 10.12 2015, aaO Rn. 16[]
  18. vgl. BGH, Urteil vom 10.10.1985 – IX ZR 153/​84, NJW 1986, 581, 582[]
  19. vgl. BGH, Urteil vom 14.06.2012 – IX ZR 145/​11, BGHZ 193, 297 Rn. 14; vom 10.12 2015, aaO Rn. 26[]
  20. vgl. BGH, Urteil vom 10.12 2015, aaO Rn. 26 mwN[]