Wider­ruf der Steu­er­be­ra­ter­be­stel­lung in der Insol­venz

Eine Ver­ein­ba­rung zur Abwick­lung des Insol­venz­ver­fah­rens zwi­schen dem insol­ven­ten Steu­er­be­ra­ter und sei­nen Gläu­bi­gern steht nach einem Urteil des Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts einem ange­nom­me­nen und bestä­tig­ten Insol­venz­plan nicht gleich, so dass die Bestel­lung zum Steu­er­be­ra­ter gleich­wohl wegen Ver­mö­gens­ver­falls zu wider­ru­fen ist.

Wider­ruf der Steu­er­be­ra­ter­be­stel­lung in der Insol­venz

Nach § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG ist die Bestel­lung eines Steu­er­be­ra­ters zu wider­ru­fen, wenn die­ser in Ver­mö­gens­ver­fall gera­ten ist, es sei denn, dass dadurch die Inter­es­sen der Auf­trag­ge­ber nicht gefähr­det sind; dabei wird nach dem zwei­ten Halb­satz der eben bezeich­ne­ten Bestim­mung ein Ver­mö­gens­ver­fall ver­mu­tet, wenn ein Insol­venz­ver­fah­ren über das Ver­mö­gen des Steu­er­be­ra­ters eröff­net oder die­ser in das vom Insol­venz- oder das vom Voll­stre­ckungs­ge­richt nach § 26 Abs. 2 InsO bzw. nach § 915 der Zivil­pro­zess­ord­nung (ZPO) zu füh­ren­de Ver­zeich­nis ein­ge­tra­gen ist.

Es liegt daher auf der Hand und bedarf kei­ner wei­te­ren Erör­te­rung, dass die durch die Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens über das Ver­mö­gen des Steu­er­be­ra­ters nach der Insol­venz­ord­nung ein­tre­ten­den Rechts­fol­gen nicht geeig­net sein kön­nen, die Ver­mu­tung des Ver­mö­gens­ver­falls zu wider­le­gen. Dem­entspre­chend hat der Bun­des­fi­nanz­hof bereits ent­schie­den, dass das Inkraft­tre­ten der Insol­venz­ord­nung nichts an der gesetz­li­chen Grund­ent­schei­dung geän­dert hat, dass den Beruf des Steu­er­be­ra­ters nur aus­üben dür­fen soll, wer in geord­ne­ten Ver­mö­gens­ver­hält­nis­sen lebt. Allein die Mög­lich­keit, die wirt­schaft­li­che Situa­ti­on des in Ver­mö­gens­ver­fall gera­te­nen Steu­er­be­ra­ters im Rah­men eines Insol­venz­ver­fah­rens zu berei­ni­gen, hat noch nicht zur Fol­ge, dass die wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se nun­mehr als geord­net zu betrach­ten wären. Viel­mehr muss die Ord­nung der wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se auch tat­säch­lich ein­ge­tre­ten sein. Ob dies in einer Wei­se gesche­hen ist, dass die Gefähr­dung von Auf­trag­ge­ber­in­ter­es­sen nicht mehr zu besor­gen ist, ist eine Fra­ge des Ein­zel­falls.

Geord­ne­te wirt­schaft­li­che Ver­hält­nis­se des insol­vent gewor­de­nen Steu­er­be­ra­ters sind noch nicht wie­der her­ge­stellt, solan­ge dem Steu­er­be­ra­ter nicht die Rest­schuld­be­frei­ung erteilt und ein Insol­venz­plan auf­ge­stellt ist. Zumin­dest bis zur Annah­me und Bestä­ti­gung eines Insol­venz­pla­nes (§§ 235 ff. InsO) – bzw. im Ver­brau­cher­insol­venz­ver­fah­ren nach §§ 304 ff. InsO bis zur Annah­me eines vom Schuld­ner vor­ge­leg­ten Schul­den­be­rei­ni­gungs­pla­nes oder der Erset­zung der Zustim­mung (§§ 308, 309 InsO) – ist es völ­lig unge­wiss, ob sich der Schuld­ner von sei­nen Ver­bind­lich­kei­ten befrei­en kann. Es ist nicht rechts­feh­ler­haft, die Wie­der­her­stel­lung geord­ne­ter wirt­schaft­li­cher Ver­hält­nis­se zu ver­nei­nen, wenn die Ankün­di­gung der Rest­schuld­be­frei­ung noch aus­steht.

Danach befand sich die Klä­ge­rin des jetzt vom Nie­der­säch­si­schen Finanz­ge­richts ent­schie­de­nen Falls in Ver­mö­gens­ver­fall. Dies wird auf­grund der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens gesetz­lich ver­mu­tet. Auf die Grün­de, die zur Ver­fah­rens­er­öff­nung geführt haben, und ob der Klä­ge­rin inso­weit ein Schuld­vor­wurf zu machen ist, kommt es nicht an. Die Ver­mu­tung ist zwar wider­leg­bar, z. B. bei Annah­me und Bestä­ti­gung eines Insol­venz­plans wäh­rend des Insol­venz­ver­fah­rens. Die Wider­le­gung war der Klä­ge­rin jedoch nicht gelun­gen.

Einen Insol­venz­plan hat­te die Klä­ge­rin nicht vor­ge­legt. Akten­kun­dig ist ledig­lich ein Ver­merk ohne Datum über ein Tele­fon­ge­spräch, in dem die Klä­ge­rin der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer mit­ge­teilt haben soll, das Insol­venz­plan­ver­fah­ren habe begon­nen, was – wie sich spä­ter her­aus­stell­te – nicht zutraf oder jeden­falls nicht zu einer gericht­li­chen Bestä­ti­gung des Insol­venz­plans geführt hat. Fer­ner hat­te die Klä­ge­rin das Schrei­ben des Insol­venz­ver­wal­ters vom 26. Juni 2007 gefaxt, mit dem er die Ein­zel­pra­xis aus der Insol­venz­mas­se frei­ge­ge­ben hat­te. Dies reicht indes nicht aus, um die Ver­mu­tung zu wider­le­gen. Weder war der Klä­ge­rin Rest­schuld­be­frei­ung erteilt noch ein Insol­venz­plan auf­ge­stellt. Die von den Gläu­bi­gern und der Klä­ge­rin geschlos­se­ne Ver­ein­ba­rung war der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer zum Zeit­punkt ihrer Ent­schei­dung nicht bekannt.

Die Klä­ge­rin hat­te auch den Beweis nicht geführt, dass Inter­es­sen der Auf­trag­ge­ber nicht gefähr­det sind. Bei einem Ver­mö­gens­ver­fall des Steu­er­be­ra­ters sieht § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG den Wider­ruf der Bestel­lung zwin­gend vor, es sei denn, die Inter­es­sen der Auf­trag­ge­ber sind dadurch nicht gefähr­det. Das Gesetz geht damit beim Vor­lie­gen des Ver­mö­gens­ver­falls des Steu­er­be­ra­ters grund­sätz­lich davon aus, dass dadurch die Inter­es­sen sei­ner Auf­trag­ge­ber gefähr­det sind und gestat­tet nur in Aus­nah­me­fäl­len ("es sei denn") ein Abse­hen von dem gebo­te­nen Wider­ruf der Bestel­lung; aus die­sem Regel-Aus­nah­me-Ver­hält­nis folgt zugleich, dass die Dar­le­gungs- und Fest­stel­lungs­last für die­sen gesetz­li­chen Aus­nah­me­tat­be­stand dem betrof­fe­nen Steu­er­be­ra­ter obliegt. Erfor­der­lich ist ein sub­stan­ti­ier­ter und glaub­haf­ter Vor­trag, auf­grund des­sen mit hin­rei­chen­der Gewiss­heit die grund­sätz­lich beim Ver­mö­gens­ver­fall zu unter­stel­len­de Gefahr aus­ge­schlos­sen wer­den kann, dass der Steu­er­be­ra­ter sei­ne Berufs­pflich­ten unter dem Druck sei­ner deso­la­ten Ver­mö­gens­la­ge ver­let­zen wird.

Die Klä­ge­rin hat­te sich hier­zu gegen­über der Steu­er­be­ra­ter­kam­mer nicht geäu­ßert, obwohl die­ser Gesichts­punkt in dem Anhö­rungs­schrei­ben aus­drück­lich ange­spro­chen wor­den war.

Die Auf­he­bung des Wider­rufs­be­scheids kommt auch nicht auf­grund einer bis zum Zeit­punkt der münd­li­chen Ver­hand­lung ein­ge­tre­te­nen Ände­rung der Sach- oder Rechts­la­ge in Betracht. Zwar kann der Wider­ruf der Bestel­lung als Steu­er­be­ra­ter nicht auf­recht erhal­ten wer­den, wenn im Zeit­punkt der gericht­li­chen Ent­schei­dung eine Rechts­pflicht zur sofor­ti­gen Wie­der­be­stel­lung besteht. Das ist jedoch nicht der Fall.

Wesent­li­che Vor­aus­set­zung für eine Bestel­lung zum Steu­er­be­ra­ter ist nach § 40 Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 StBerG, dass der Betref­fen­de in geord­ne­ten wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen lebt. Ist über sein Ver­mö­gen ein Insol­venz­ver­fah­ren eröff­net, fehlt es an sol­chen geord­ne­ten wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen. Die Klä­ge­rin befin­det sich auch zum Zeit­punkt der münd­li­chen Ver­hand­lung in Ver­mö­gens­ver­fall. Dies wird auf­grund des noch nicht abge­schlos­se­nen Insol­venz­ver­fah­rens wei­ter­hin wider­leg­bar ver­mu­tet.

Die Ver­mu­tung ist auch zum Zeit­punkt der münd­li­chen Ver­hand­lung nicht wider­legt. Die Klä­ge­rin hat wei­ter­hin nicht nach­ge­wie­sen, dass sie in geord­ne­ten wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen lebt. Das Insol­venz­ver­fah­ren nach der Insol­venz­ord­nung kann zwar das Ziel haben, die Gläu­bi­ger unter Erhal­tung des Unter­neh­mens des Schuld­ners zu befrie­di­gen und dem Schuld­ner Gele­gen­heit zu geben, sich von sei­nen Ver­bind­lich­kei­ten zu befrei­en (vgl. § 1 InsO). Abge­se­hen davon, dass § 1 InsO die­ses Ziel alter­na­tiv neben die Mög­lich­keit einer Ver­wer­tung und Ver­tei­lung des Ver­mö­gens des Schuld­ners stellt, die in der Regel die Zer­schla­gung sei­nes Unter­neh­mens zur Fol­ge haben, ist zumin­dest bis zur Annah­me und Bestä­ti­gung eines Insol­venz­pla­nes (§§ 235 ff. InsO), wel­cher die Fort­füh­rung des Unter­neh­mens des Steu­er­be­ra­ters vor­sieht (vgl. § 230 InsO), bzw. – im Ver­brau­cher¬insol¬venzverfahren nach §§ 304 ff. InsO – bis zur Annah­me eines vom Schuld­ner vor­ge­leg­ten Schul­den­be­rei­ni­gungs­plans oder der Erset­zung der Zustim­mung zu dem­sel­ben (§§ 308, 309 InsO) unge­wiss, ob jenes Ziel im kon­kre­ten Fall erreicht wer­den kann. Solan­ge dies indes nicht mit hin­rei­chen­der Sicher­heit fest­steht, kann von geord­ne­ten wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen im Sin­ne des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes und mit­hin von einer Wider­le­gung der vor­ge­nann­ten, durch den Ver­mö­gens­ver­fall der Klä­ge­rin begrün­de­ten Ver­mu­tung ihrer feh­len­den per­sön­li­chen Eig­nung für die Aus­übung des Berufs der Steu­er­be­ra­te­rin (vgl. § 40 Abs. 2 Satz 1 StBerG) nicht aus­ge­gan­gen wer­den.

Einen ange­nom­me­nen und bestä­tig­ten Insol­venz­plan gibt es aber wei­ter­hin nicht. Eine Aus­sicht auf künf­ti­ge Bes­se­rung der Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se, wie sie auf­grund der Ver­ein­ba­rung mit den Gläu­bi­gern mög­li­cher­wei­se besteht, reicht nicht aus. Es muss viel­mehr zwei­fels­frei fest­ste­hen, dass sich die Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se des Steu­er­be­ra­ters nach­hal­tig gebes­sert haben. Das ist hier nicht der Fall. Die Klä­ge­rin hat über fast sechs Jah­re hin­weg auf­grund der Ver­ein­ba­rung Zah­lun­gen zu leis­ten, die sie nur auf­brin­gen kann, wenn die pro­gnos­ti­zier­ten Ein­nah­men und Aus­ga­ben auch ein­tref­fen. Auch wenn die Pro­gno­sen auf den Ergeb­nis­sen der letz­ten Jah­re auf­bau­en und rea­lis­tisch erschei­nen, bleibt es unge­wiss, ob der Klä­ge­rin die Berei­ni­gung ihrer wirt­schaft­li­chen Situa­ti­on gelin­gen wird.

Die getrof­fe­ne Ver­ein­ba­rung ist mit einem ange­nom­me­nen und gericht­lich bestä­tig­ten Insol­venz­plan nicht ver­gleich­bar. Der Senat hat zwar kei­ne Anhalts­punk­te dafür, dass der Vor­trag der Klä­ge­rin, alle ihre Gläu­bi­ger hät­ten der Ver­ein­ba­rung zuge­stimmt, wei­te­re unbe­kann­te Gläu­bi­ger sei­en nicht vor­han­den, nicht zutrifft. Gleich­wohl unter­schei­det sich die Ver­ein­ba­rung in ihrer Wir­kung ent­schei­dungs­er­heb­lich von der eines bestä­tig­ten Insol­venz­plans. Letz­te­rer gilt kraft Geset­zes auch für Gläu­bi­ger, die ihre For­de­run­gen nicht ange­mel­det haben (§ 254 Abs. 1 Satz 3 InsO) und bie­tet damit eine ver­läss­li­che Grund­la­ge für die Ent­schei­dung, ob zwei­fels­frei fest­steht, dass sich die Ver­mö­gens­ver­hält­nis­se des Insol­venz­schuld­ners nach­hal­tig gebes­sert haben. Vor allem ist aber bei einem bestä­tig­ten Insol­venz­plan anders als bei der Ver­ein­ba­rung im Streit­fall zu erwar­ten, dass das Insol­venz­ver­fah­ren in abseh­ba­rer Zeit auf­ge­ho­ben wer­den wird. Sobald die Bestä­ti­gung des Insol­venz­plans rechts­kräf­tig ist, beschließt das Insol­venz­ge­richt die Auf­he­bung des Ver­fah­rens (§ 258 Abs. 1 InsO) mit der Fol­ge, dass die gesetz­li­che Ver­mu­tung des Ver­mö­gens­ver­falls des § 46 Abs. 2 Nr. 4 StBerG nicht mehr gege­ben ist. Im Streit­fall ist zwar ver­ein­bart, das Insol­venz­ver­fah­ren kurz­fris­tig abzu­schlie­ßen. Kon­kre­te Ter­mi­ne wer­den hin­ge­gen nicht genannt. Tat­säch­lich ist das Insol­venz­ver­fah­ren knapp ein Jahr nach Abschluss der Ver­ein­ba­rung wei­ter­hin nicht abge­schlos­sen.

Aller­dings ver­tritt der BFH (in BFH/​NV 2004, 824 und BFH/​NV 2004, 1426) die Auf­fas­sung, geord­ne­te wirt­schaft­li­che Ver­hält­nis­se sei­en im Fall der Insol­venz (erst) wie­der her­ge­stellt, wenn der Steu­er­be­ra­ter mit sei­nen Gläu­bi­gern Ver­ein­ba­run­gen getrof­fen habe, die erwar­ten lie­ßen, dass es zu kei­nen Voll­stre­ckungs­maß­nah­men mehr kom­men wer­de. Der Senat geht aber davon aus, dass sich die­se Aus­sa­ge nicht auf Ver­ein­ba­run­gen im eröff­ne­ten Insol­venz­ver­fah­ren bezieht, die – wie die hier zu beur­tei­len­de – das Insol­venz­ver­fah­ren nicht wie ein bestä­tig­ter Insol­venz­plan in abseh­ba­rer Zeit been­den. Eine ande­re Aus­le­gung stün­de im Wider­spruch zu der Aus­sa­ge des BFH (eben­falls in BFH/​NV 2004, 1426), von geord­ne­ten wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­sen kön­ne im Fall der Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens grund­sätz­lich nicht aus­ge­gan­gen wer­den, denn zu geord­ne­ten Ver­mö­gens­ver­hält­nis­sen gehö­re auch, dass die Gläu­bi­ger jeden­falls in abseh­ba­rer Zeit befrie­digt wür­den und dass der Steu­er­be­ra­ter selbst und frei über sein Ver­mö­gen ver­fü­gen kön­ne. Soll­te ent­ge­gen der hier ver­tre­te­nen Ansicht die Ver­ein­ba­rung grund­sätz­lich geeig­net sein, einen Insol­venz­plan zu erset­zen, fehlt es ange­sichts der bis Febru­ar 2013 ver­ein­bar­ten monat­li­chen Zah­lun­gen jeden­falls dar­an, dass die Gläu­bi­ger in abseh­ba­rer Zeit befrie­digt wer­den.

Die Wie­der­her­stel­lung geord­ne­ter wirt­schaft­li­cher Ver­hält­nis­se lässt sich auch nicht mit einer Rest­schuld­be­frei­ung begrün­den. Sie ist weder erteilt noch auch nur ange­kün­digt. Dass dem Insol­venz­ver­wal­ter kei­ne Grün­de bekannt sind, die für eine Ver­sa­gung der Rest­schuld­be­frei­ung nach § 290 InsO spre­chen, ist erst recht nicht aus­rei­chend.

Die Klä­ge­rin hat auch nicht nach­ge­wie­sen, dass durch den Ver­mö­gens­ver­fall die Inter­es­sen der Auf­trag­ge­ber nicht gefähr­det sind. Die Beant­wor­tung der Fra­ge, ob die­ser Ent­las­tungs­be­weis gelun­gen ist, erfor­dert eine zusam­men­fas­sen­de Beur­tei­lung der kom­ple­xen Ver­hält­nis­se des Ein­zel­falls, bei der eine Rei­he gesetz­lich nicht abschlie­ßend fest­ge­leg­ter Kri­te­ri­en zu berück­sich­ti­gen ist, die je nach dem Ein­zel­fall in unter­schied­li­cher Gewich­tung für oder gegen die Mög­lich­keit einer Gefähr­dung von Auf­trag­ge­ber­in­ter­es­sen spre­chen kön­nen.

Es fehlt wei­ter­hin der erfor­der­li­che sub­stan­ti­ier­te und glaub­haf­te Vor­trag, auf­grund des­sen mit hin­rei­chen­der Gewiss­heit die grund­sätz­lich beim Ver­mö­gens­ver­fall zu unter­stel­len­de Gefahr aus­ge­schlos­sen wer­den kann, dass die Klä­ge­rin ihre Berufs­pflich­ten unter dem Druck ihrer deso­la­ten Ver­mö­gens­la­ge ver­let­zen wird. Dass die mas­se­zu­ge­hö­ri­gen Abtre­tungs­be­trä­ge und die Ein­nah­men aus der Ein­zel­pra­xis strikt getrennt wer­den, reicht dafür nicht aus. Die Klä­ge­rin hat über ein Jahr lang die ihren Man­dan­ten in Rech­nung gestell­te Umsatz­steu­er nicht abge­führt und damit Gel­der, die ihr wirt­schaft­lich nicht zuste­hen, für eige­ne Zwe­cke ver­braucht. An die­ser Tat­sa­che hat sich auch nichts dadurch geän­dert, dass sich die Klä­ge­rin mit einer For­de­rungs­ab­tre­tung an das Finanz­amt um eine Scha­dens­min­de­rung bemüht haben will. Es kann des­halb nicht aus­ge­schlos­sen wer­den, dass sie auf­grund der fort­be­stehen­den wirt­schaft­li­chen Schwie­rig­kei­ten auch die finan­zi­el­len Inter­es­sen ihrer Man­dan­ten ver­let­zen wird. Die Klä­ge­rin könn­te bei­spiels­wei­se ver­sucht sein, die Zah­lun­gen auf­grund der Ver­ein­ba­rung zu Las­ten ihrer Man­dan­ten zu finan­zie­ren, um die Rest­schuld­be­frei­ung nicht zu gefähr­den.

Im Übri­gen ist im Streit­fall zu berück­sich­ti­gen, dass der ein­ge­tre­te­ne Ver­mö­gens­ver­fall Aus­wir­kun­gen auf die Unab­hän­gig­keit der Klä­ge­rin bei Aus­übung ihres Berufs haben kann, zu der sie nach § 57 Abs. 1 StBerG auch im Inter­es­se ihrer Man­dan­ten ver­pflich­tet ist. Eine Beein­träch­ti­gung der Unab­hän­gig­keit kommt im Streit­fall nicht nur poten­ti­ell in Betracht, son­dern sie besteht kon­kret im Hin­blick auf die erheb­li­chen eige­nen Steu­er­schul­den der Klä­ge­rin von über 25.000 EUR. Dadurch wird der Hand­lungs­rah­men, den die Klä­ge­rin als Steu­er­be­ra­te­rin und Bevoll­mäch­tig­te ihrer Man­dan­ten gegen­über der Finanz­ver­wal­tung braucht, ent­schei­dend ein­ge­schränkt. Es ist nicht aus­zu­schlie­ßen, dass sie im eige­nen Inter­es­se gegen­über der Finanz­ver­wal­tung zurück­hal­ten­der auf­tritt und nicht alle Mög­lich­kei­ten wahr­nimmt, die sonst im Inter­es­se ihrer Man­dan­ten gebo­ten wären. Schon des­halb bedeu­tet der Ver­mö­gens­ver­fall der Klä­ge­rin eine kon­kre­te Gefahr für die Inter­es­sen der Auf­trag­ge­ber, deren Bestehen sie bis­her nicht wider­legt hat.

Der Wider­ruf der Bestel­lung ist weder unver­hält­nis­mä­ßig noch stellt er eine Ungleich­be­hand­lung der Klä­ge­rin dar. Er ist die gesetz­lich vor­ge­se­he­ne Kon­se­quenz des fort­be­stehen­den Ver­mö­gens­ver­falls und des Umstands, dass die Gefähr­dung von Auf­trag­ge­ber­in­ter­es­sen nicht aus­ge­schlos­sen wer­den kann.

Ob der Klä­ge­rin die per­sön­li­che Eig­nung für die Bestel­lung auch des­halb fehlt, weil die Nicht­ab­füh­rung der Umsatz­steu­er vor der Insol­venz die Gefähr­dung von Man­dan­ten­in­ter­es­sen besor­gen lässt, bedarf kei­ner Ent­schei­dung.

Nie­der­säch­si­sches Finanz­ge­richt, Urteil vom 29. Mai 2008 – 6 K 433/​07