Zulas­sung als Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter

Das Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg hat­te sich jetzt mit der Fra­ge zu befas­sen, ob der Beruf als Steu­er­be­ra­ter allein durch eine Ange­stell­ten­tä­tig­keit (Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter) nach § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG aus­ge­übt wer­den kann:

Zulas­sung als Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter

Gemäß § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG dür­fen Steu­er­be­ra­ter tätig wer­den als Ange­stell­te (eines berufs­frem­den Drit­ten), wenn sie im Rah­men des Ange­stell­ten­ver­hält­nis­ses Tätig­kei­ten im Sin­ne des § 33 wahr­neh­men. Dies gilt nicht, wenn hier­durch die Pflicht zur unab­hän­gi­gen und eigen­ver­ant­wort­li­chen Berufs­aus­übung beein­träch­tigt wird. Der Steu­er­be­ra­ter darf für einen Auf­trag­ge­ber, dem er auf Grund eines stän­di­gen Dienst- oder ähn­li­chen Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses sei­ne Arbeits­zeit und ‑kraft zur Ver­fü­gung stel­len muss, nicht in sei­ner Eigen­schaft als Steu­er­be­ra­ter tätig wer­den.

Im hier vom Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg ent­schie­de­nen Streit­fall übt der Klä­ger unstrei­tig im Rah­men des Ange­stell­ten­ver­hält­nis­ses in hin­rei­chen­dem Umfang Tätig­kei­ten im Sin­ne des § 33 StBerG aus und erfüllt damit die Vor­aus­set­zun­gen des § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 1 StBerG. Jedoch reicht die­ser Befund noch nicht aus, um dem Klä­ger einen Rechts­an­spruch auf Zulas­sung als Steu­er­be­ra­ter zuzu­bil­li­gen. Denn das Gesetz for­dert dar­über hin­aus, dass durch die Ange­stell­ten­tä­tig­keit die Pflicht zur unab­hän­gi­gen Berufs­aus­übung nicht beein­träch­tigt wer­den darf (§ 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 2 StBerG). Hier­aus folgt, dass der Beruf des Steu­er­be­ra­ters im Fal­le des § 58 Nr. 5 a StBerG selb­stän­dig neben der Ange­stell­ten­tä­tig­keit aus­ge­übt wer­den muss, d. h. der Beruf des Steu­er­be­ra­ters anders als in den Fäl­len des § 58 Satz 1 StBerG, bei denen sich das Anstel­lungs­ver­hält­nis als eine Form der Berufs­aus­übung des Steu­er­be­ra­ters dar­stellt, nicht aus­schließ­lich durch eine Ange­stell­ten­tä­tig­keit bei einem berufs­frem­den Arbeit­ge­ber aus­ge­übt wer­den kann 1.

Die­se Aus­le­gung fin­det außer im Wort­laut des § 58 Satz 2 StBerG (…sie dür­fen fer­ner tätig wer­den als.…) ins­be­son­de­re in § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG eine Stüt­ze, der aus­drück­lich ver­bie­tet, dass der Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter für sei­nen Arbeit­ge­ber als Steu­er­be­ra­ter tätig wird. Der Gesetz­ge­ber hat­te damit, anders als der Pro­zess­be­voll­mäch­tig­te des Klä­gers meint, auch bei dem Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter die soge­nann­te „Dop­pel­be­rufs­theo­rie“ des Bun­des­ge­richts­hofs (BGH) im Blick, die die­ser für den Syn­di­kus-Rechts­an­walt ent­wi­ckelt hat 2. Denn mit dem Ach­ten Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­ra­ter­ge­set­zes beab­sich­tig­te der Gesetz­ge­ber, eine Rege­lung zu erlas­sen, die es Ange­stell­ten (ins­be­son­de­re Mit­ar­bei­tern in der Steu­er­ab­tei­lung eines Unter­neh­mens) ermög­licht, neben der Ange­stell­ten­tä­tig­keit in dem Unter­neh­men auch selb­stän­dig als Steu­er­be­ra­ter tätig zu sein 3. Er hat­te damit die Vor­stel­lung von einem Steu­er­be­ra­ter, der haupt­be­ruf­lich Ange­stell­ter in einem Unter­neh­men und Steu­er­be­ra­ter im Neben­be­ruf ist. Wie bei § 46 BRAO 4 kann somit auch aus § 58 Satz 2 Nr. 5 a StBerG nicht her­ge­lei­tet wer­den, dass die Tätig­keit des Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ters eine Form der Berufs­aus­übung des Steu­er­be­ra­ters ist. Aus § 58 Satz 2 Nr. 5 a Satz 2 StBerG folgt viel­mehr, dass der Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter inner­halb sei­nes fes­ten Beschäf­ti­gungs­ver­hält­nis­ses gera­de nicht als Steu­er­be­ra­ter tätig wird, auch wenn er in die­ser Vor­schrift als Steu­er­be­ra­ter bezeich­net wird. Der Unter­schied zum Syn­di­kus-Rechts­an­walt, bei dem die Art der von ihm als Ange­stell­ter aus­ge­üb­ten Tätig­keit grund­sätz­lich und bis auf weni­ge Aus­nah­men irrele­vant ist, besteht ledig­lich dar­in, dass der Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter bei sei­ner Ange­stell­ten­tä­tig­keit nicht irgend­wel­che Tätig­kei­ten, son­dern Vor­be­halts­auf­ga­ben im Sin­ne des § 33 StBerG (Bera­tung, Ver­tre­tung und Hil­fe­leis­tung bei der Erfül­lung steu­er­li­cher Pflich­ten) wahr­neh­men muss.

Als Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter zuge­las­sen wer­den kann daher nur der­je­ni­ge, der recht­lich und tat­säch­lich in der Lage ist, den Beruf des Steu­er­be­ra­ters in einem wenn auch beschränk­ten, so doch nen­nens­wer­tem Umfang und jeden­falls mehr als nur gele­gent­lich neben sei­nem Haupt­be­ruf aus­zu­üben 5. Auch muss der Wil­le für die Aus­übung einer selb­stän­di­gen Tätig­keit vor­han­den sein ()vgl. Ried­lin­ger, a. a. O.)).

Der Klä­ger hat in der münd­li­chen Ver­hand­lung klar­ge­stellt, dass er sich mit sei­ner Zulas­sung als Steu­er­be­ra­ter zumin­dest auch die Mög­lich­keit eröff­nen möch­te, neben­be­ruf­lich Man­da­ten selb­stän­dig zu bera­ten und zu ver­tre­ten und damit als selb­stän­di­ger Steu­er­be­ra­ter tätig zu wer­den. Da es sich um Bestim­mun­gen han­delt, die den Zugang zu dem Beruf des Steu­er­be­ra­ters regeln, kann zum jet­zi­gen Zeit­punkt von ihm nicht mehr als der Wil­le zur Berufs­aus­übung ver­langt wer­den. Denn ohne die Zulas­sung als Steu­er­be­ra­ter ist es ihm nicht erlaubt, Man­dan­ten steu­er­lich zu bera­ten. Anhalts­punk­te dafür, dass der Klä­ger eine Schein­erklä­rung abge­ge­ben haben könn­te, d. h. in Wahr­heit eine selb­stän­di­ge Berufs­aus­übung nicht beab­sich­tigt, sind nicht ersicht­lich.

Ob die Zulas­sung als Steu­er­be­ra­ter ggf. wider­ru­fen wer­den kann, weil ein Steu­er­be­ra­ter sei­nen Beruf nicht oder nicht mehr in nen­nens­wer­tem Umfang und nicht nur gele­gent­lich aus­übt, ist nicht Gegen­stand des auf Zulas­sung als Steu­er­be­ra­ter gerich­te­ten Kla­ge­ver­fah­rens. Allein der Umstand, dass von den Rechts­an­walts­kam­mern der Geset­zes­voll­zug bei den Syn­di­kus-Rechts­an­wäl­ten nicht oder nicht hin­rei­chend über­wacht wer­den mag, führt nicht dazu, dass der Gesetz­ge­ber von der dies­be­züg­li­chen Anfor­de­rung Abstand neh­men müss­te. Der Klä­ger hat nicht dar­ge­legt, dass eine ent­spre­chen­de Über­wa­chung von vorn­her­ein nicht mög­lich wäre.

Der Klä­ger hat jedoch nicht hin­rei­chend nach­ge­wie­sen, dass sei­ne Pflicht zur unab­hän­gi­gen und eigen­ver­ant­wort­li­chen Berufs­aus­übung durch sei­ne Tätig­keit als Ange­stell­ter nicht beein­träch­tigt wird.

Die Pflicht zur unab­hän­gi­gen und eigen­ver­ant­wort­li­chen Berufs­aus­übung bedeu­tet, dass der Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter tat­säch­lich und recht­lich in der Lage sein muss, den Steu­er­be­ra­ter­be­ruf in einem wenn auch beschränk­ten, so doch nen­nens­wer­ten Umfang und jeden­falls mehr als nur gele­gent­lich aus­zu­üben. Hier­zu muss ihm die Neben­tä­tig­keit nicht nur gestat­tet wer­den, son­dern der Arbeit­ge­ber muss bestä­ti­gen, dass der Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter berech­tigt ist, wäh­rend der Dienst­stun­den für Man­dan­ten erreich­bar zu sein und sich zur Wahr­neh­mung etwai­ger man­dats­be­zo­ge­ner Ter­mi­ne und Bespre­chun­gen jeder­zeit von sei­nem Arbeits­platz ent­fer­nen zu dür­fen, ohne im Ein­zel­fall eine Erlaub­nis ein­ho­len zu müs­sen 5.

Die­se Anfor­de­rung trägt dem gesetz­ge­be­ri­schen Ziel Rech­nung, ein Min­dest­maß an Unab­hän­gig­keit und Pro­fes­sio­na­li­tät des Steu­er­be­ra­ters zu gewähr­leis­ten. Sie dient dazu, die fach­li­che Kom­pe­tenz und Inte­gri­tät sowie einen aus­rei­chen­den Hand­lungs­spiel­raum der Steu­er­be­ra­ter zu sichern sowie die not­wen­di­gen Ver­trau­ens­grund­la­gen zu schüt­zen, wel­che die Steu­er­be­ra­ter im Inter­es­se einer funk­tio­nie­ren­den Rechts­pfle­ge benö­ti­gen. Sie ist dazu geeig­net und auch erfor­der­lich, um den rei­nen "Fei­er­abend­steu­er­be­ra­ter" aus­zu­schlie­ßen und die Berufs­be­zeich­nung des Steu­er­be­ra­ters nicht zu einem blo­ßen Titel wer­den zu las­sen. Die Zumut­bar­keit ergibt sich dar­aus, dass die betrof­fe­nen Berufs­be­wer­ber bereits über einen aus­fül­len­den und zeit­lich belas­ten­den Haupt­be­ruf ver­fü­gen, in der Regel also durch den Aus­schluss vom Steu­er­be­ra­ter­be­ruf weni­ger hart getrof­fen wer­den 6.

Im Streit­fall hat der Beklag­te die vom Klä­ger vor­ge­leg­ten Arbeit­ge­ber­be­schei­ni­gun­gen zu Recht als nicht hin­rei­chend ange­se­hen, weil sie den Klä­ger nur dann völ­lig frei­stellt, wenn er über hin­rei­chend vie­le Über­stun­den ver­fügt. Der Klä­ger kann damit auf­tre­ten­de Pflich­ten­kol­li­sio­nen zwi­schen dem Haupt­be­ruf einer­seits und der Tätig­keit als Steu­er­be­ra­ter nicht eigen­ver­ant­wort­lich regeln, wie dies jeder Steu­er­be­ra­ter tut, der nicht alle ihm gestell­ten Auf­ga­ben gleich­zei­tig erle­di­gen kann. Von der ihm erteil­ten Erlaub­nis, Steu­er­be­ra­ter­tä­tig­kei­ten aus­zu­üben, kann und darf er allen­falls in gerin­gem Umfang Gebrauch machen. Eine Tätig­keit als Steu­er­be­ra­ter kann er unter die­sen Umstän­den – wenn über­haupt – nur als „Fei­er­abend­steu­er­be­ra­ter“ aus­üben. Dies genügt den gesetz­li­chen Anfor­de­run­gen nicht.

Der Umstand, dass der Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter – anders als der Syn­di­kus-Rechts­an­walt ‑bei der Ange­stell­ten­tä­tig­keit Vor­be­halts­auf­ga­ben im Sin­ne des § 33 StBerG wahr­neh­men und sich des­halb zwangs­läu­fig regel­mä­ßig mit im wei­tes­ten Sin­ne steu­er­lich rele­van­ten Fra­gen beschäf­ti­gen muss, recht­fer­tigt es nach Auf­fas­sung des Senats nicht, von den vor­ge­nann­ten Anfor­de­run­gen Abstri­che zu machen. Denn die­se sol­len nicht nur die – u. a. von hin­rei­chen­der Fach­kun­de gepräg­te – Pro­fes­sio­na­li­tät des Steu­er­be­ra­ters son­dern gera­de auch des­sen Unab­hän­gig­keit sichern. Zumin­dest letz­te­re ist durch die vom Klä­ger vor­ge­leg­ten Frei­stel­lungs­er­klä­run­gen nicht in aus­rei­chen­dem Maße gewähr­leis­tet.

Die vor­ste­hen­den Anfor­de­run­gen an die Zulas­sung als Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter sind nach Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts Baden-Würt­tem­berg auch ver­fas­sungs­recht­lich unbe­denk­lich.

Dass die mit § 57 Abs. 4 StBerG getrof­fe­ne Inkom­pa­ti­bi­li­täts­re­ge­lung mit der durch Art. 12 Abs. 1 GG garan­tier­ten Frei­heit der Berufs­wahl grund­sätz­lich ver­ein­bar ist, ist bereits höchst­rich­ter­lich ent­schie­den 7. Sach­ge­rech­te Erwä­gun­gen des Gemein­wohls recht­fer­ti­gen es, die Aus­übung der Steu­er­be­ra­ter­tä­tig­keit zu unter­sa­gen, wenn der Steu­er­be­ra­ter in einer nach dem Steu­er­be­ra­tungs­recht nicht erlaub­ten Wei­se als Arbeit­neh­mer tätig wird. Denn es bestehen zwi­schen der Berufs­aus­übung eines Rechts­an­walts und der eines Steu­er­be­ra­ters im All­ge­mei­nen wesent­li­che Unter­schie­de inso­weit, als der Steu­er­be­ra­ter über einen gege­be­nen Ein­zel­fall hin­aus meist ein­ge­hen­de und umfas­sen­de Kennt­nis­se über die per­sön­li­chen und wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se – ein­schließ­lich der beruf­li­chen Tätig­keit, der Betriebs­ver­hält­nis­se und dgl. – sei­ner Man­dan­ten benö­tigt, um sie rich­tig bera­ten und ihre Inter­es­sen in vol­lem Umfang wahr­neh­men zu kön­nen. Für das Tätig­wer­den eines Rechts­an­walts sind der­ar­ti­ge Kennt­nis­se in der Regel nicht erfor­der­lich, auch wenn sie gemäß § 3 Nr. 1 StBerG Hil­fe in Steu­er­sa­chen leis­ten; denn die­se bezieht sich bei Rechts­an­wäl­ten in der Regel auf die Bera­tung und Pro­zess­ver­tre­tung in steu­er­recht­li­chen Ein­zel­fra­gen, wäh­rend sie bei Steu­er­be­ra­tern meist eine umfas­sen­de steu­er­li­che Bera­tung – ein­schließ­lich Gewinn­ermitt­lung und Erstel­lung der gesam­ten Steu­er­erklä­run­gen – häu­fig im Sin­ne eines Dau­er­man­dats umfasst. Wenn ein Steu­er­be­ra­ter sich neben die­sem Beruf noch als Arbeit­neh­mer betä­tigt, so ist grund­sätz­lich nicht aus­zu­schlie­ßen, dass er auf­grund sei­ner umfas­sen­den Kennt­nis­se über die per­sön­li­chen und wirt­schaft­li­chen Ver­hält­nis­se sei­nes Man­dan­ten bei der Erle­di­gung sei­ner Auf­ga­ben als Arbeit­neh­mer in Inter­es­sen­kol­li­si­on gerät 8.

Für den durch die Neu­reg­lung im Ach­ten Gesetz zur Ände­rung des Steu­er­be­ra­tungs­ge­set­zes ein­ge­führ­ten Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter gel­ten kei­ne wei­ter­ge­hen­den Anfor­de­run­gen. Dadurch, dass der Gesetz­ge­ber nun­mehr Ange­stell­ten­tä­tig­kei­ten in grö­ße­rem Umfang zuge­las­sen hat als zuvor, war er in Anbe­tracht der auf­ge­zeig­ten Unter­schie­de zwi­schen dem Berufs­bil­dern nicht gehal­ten, die für Syn­di­kus-Rechts­an­wäl­te gel­ten­de Rege­lung zu über­neh­men.

Die Ver­pflich­tung zur Begrün­dung einer beruf­li­chen Nie­der­las­sung besteht erst ab dem Zeit­punkt der Zulas­sung als Steu­er­be­ra­ter (vgl. § 34 Abs. 1 Satz 2 StBerG). Das Bestehen einer beruf­li­chen Nie­der­las­sung ist damit kei­ne Zulas­sungs­vor­aus­set­zung.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 27. Okto­ber 2010 – 2 K 1529/​10

  1. so auch Ried­lin­ger, 8. Steu­er­be­ra­tungs­än­de­rungs­ge­setz: Das Berufs­recht der Steu­er­be­ra­ter im Wan­del, BB-Spe­cial 3.2008 zu Heft 11, S. 7, 8[]
  2. vgl. Rid, Der Syn­di­kus-Steu­er­be­ra­ter, BB-Spe­cial 3.2008 zu Heft 11, S. 10, 13 – 14[]
  3. BT-Drs. 16/​7077, 33[]
  4. vgl. BGH, Beschluss vom 18.06.2001, AnwZ B 41/​00, NJW 2001, 3130[]
  5. vgl. zur ent­spre­chen­den Anfor­de­rung bei Syn­di­kus-Rechts­an­wäl­ten: BGH, Beschluss vom 09.11.2009 – AnwZ (B) 83/​08, NJW 2010, 1381[][]
  6. vgl. zu der ent­spre­chen­den Anfor­de­rung an Syn­di­kus-Rechts­an­wäl­te: BVerfG, Beschluss vom 04.11.1992 – 1 BvR 79/​85 u. a., NJW 1993, 317 m. w. N.[]
  7. BVerfG, Beschlüs­se vom 15.02.1967 – 1 BvR 569, 589/​62, BVerfGE 21, 173; vom 25.07.1967 – 1 BvR 585/​62, BVerfGE 22, 275; BFH, Urtei­le vom 05.09.1978 – VII R 50/​77, BFHE 126, 346, BSt­Bl II 1979, 202; vom 04.08.1987 – VII R 169/​85, BFHE 150, 272, BSt­Bl II 1987, 790; und vom 09.02.1993 – VII R 89/​92, BFH/​NV 1993, 693; BFH, Beschlüs­se vom 28.04.2004 – VII B 44/​04 BFH/​NV 2004, 1297; und vom 13.06.2006 – VII B 13/​06, BFH/​NV 2006, 1888; Nds. Finanz­ge­richt, Urteil vom 24.06.2010 – 6 K 349/​09, EFG 2010, 1649 (Revi­si­on ein­ge­legt: BFH – VII R 47/​10) []
  8. BFH, Urtei­le vom 05.09.1978 – VII R 50/​77, BFHE 126, 346; und vom 09.02.1993 – VII R 89/​92, BFH/​NV 1993, 693[]
  9. BGH, Beschluss vom 01.04.2015 – XII ZB 29/​15[]