Ein­kom­men­steu­er für Lohn­ein­künf­te nach Insol­venz­eröff­nung

Gelangt pfänd­ba­rer Arbeits­lohn des Insol­venz­schuld­ners als Neu­erwerb zur Insol­venz­mas­se, liegt allein dar­in kei­ne Ver­wal­tung der Insol­venz­mas­se in ande­rer Wei­se i.S. des § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO, so dass die auf die Lohn­ein­künf­te zu zah­len­de Ein­kom­men­steu­er kei­ne vor­ran­gig zu befrie­di­gen­de Mas­se­ver­bind­lich­keit ist.

Ein­kom­men­steu­er für Lohn­ein­künf­te nach Insol­venz­eröff­nung

Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind gemäß § 55 Abs. 1 Nr. 1 InsO die Ver­bind­lich­kei­ten, die durch Hand­lun­gen des Insol­venz­ver­wal­ters oder in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se begrün­det wer­den, ohne zu den Kos­ten des Insol­venz­ver­fah­rens zu gehö­ren. Vor­lie­gend ist die Ein­kom­men­steu­er­ver­bind­lich­keit der Insol­venz­schuld­ne­rin nicht in ande­rer Wei­se durch die Ver­wal­tung, Ver­wer­tung und Ver­tei­lung der Insol­venz­mas­se, als ein­zig in Betracht kom­men­de Tat­be­stand­s­al­ter­na­ti­ve, begrün­det wor­den.

Die Ent­ste­hung der Schuld muss auf eine Ver­wal­tungs­maß­nah­me des Insol­venz­ver­wal­ters in Bezug auf die Insol­venz­mas­se zurück­zu­füh­ren sein 1. Ein Unter­las­sen des Insol­venz­ver­wal­ters genügt als "ver­wal­ten" nur, wenn eine Amts­pflicht zum Tätig­wer­den ver­letzt wur­de 2. Vor­lie­gend führ­te die Ver­wal­tung der Mas­se durch den Klä­ger nicht zu der strei­ti­gen Ein­kom­men­steu­er­nach­zah­lung.

Kei­ne Ver­wal­tungs­maß­nah­me des Klä­gers ist die Arbeits­tä­tig­keit der Insol­venz­schuld­ne­rin als sol­che. Ein Bezug zur Mas­se ist schon des­we­gen aus­ge­schlos­sen, weil die Arbeits­kraft des Schuld­ners nicht zur Insol­venz­mas­se gehört 3. Der Klä­ger hat­te auch kei­ne Pflicht zum Tätig­wer­den, da er als Insol­venz­ver­wal­ter bzw. Treu­hän­der kei­ne Mög­lich­keit hat, die Tätig­keit zu unter­bin­den oder zu beein­flus­sen 4.

Eine Ver­wal­tungs­maß­nah­me des Insol­venz­ver­wal­ters liegt nicht allein des­halb vor, weil das Arbeits­ein­kom­men der Insol­venz­schuld­ne­rin als Neu­erwerb (teil­wei­se) zur Mas­se gelangt ist und die­se damit ver­mehrt wur­de. Zwar ist eine Ver­wal­tungs­maß­nah­me des Insol­venz­ver­wal­ters aus­ge­schlos­sen, wenn tat­säch­lich kei­ne Erträ­ge zur Mas­se gezo­gen wor­den sind 5. Der Umkehr­schluss ist jedoch nicht ohne wei­te­res mög­lich 4.

Im hier vom Bun­des­fi­nanz­hof ent­schie­de­nen Streit­fall ist ein Teil des Arbeits­ein­kom­mens der Insol­venz­schuld­ne­rin als Neu­erwerb tat­säch­lich in die Insol­venz­mas­se gelangt. Nach § 35 InsO erfasst das Insol­venz­ver­fah­ren das gesam­te Ver­mö­gen, das dem Schuld­ner zur Zeit der Eröff­nung des Ver­fah­rens gehört und das er wäh­rend des Ver­fah­rens erlangt (Insol­venz­mas­se). Anders als unter Gel­tung der Kon­kurs­ord­nung gehört damit der soge­nann­te Neu­erwerb eben­falls zur Mas­se, soweit er der Zwangs­voll­stre­ckung unter­liegt (§ 36 Abs. 1 InsO). Damit sind sämt­li­che For­de­run­gen des Insol­venz­schuld­ners Teil der Mas­se, ohne dass ein Abzug der berufs­be­ding­ten Auf­wen­dun­gen erfolgt 6.

Anders ist dies jedoch bei den Ansprü­chen des Insol­venz­schuld­ners auf Arbeits­lohn. Bei die­sen wird der Fis­kus als Gläu­bi­ger der Lohn­steu­er in zwei­fa­cher Wei­se gegen­über ande­ren Neugläu­bi­gern pri­vi­le­giert. § 36 Abs. 1 Satz 2 InsO ver­weist auf die §§ 850, 850a, 850c, 850e, 850f Abs. 1, §§ 850g bis 850i ZPO. Die ent­spre­chen­de Anwen­dung die­ser Nor­men hat zur Fol­ge, dass nur der all­ge­mein pfänd­ba­re Teil des Arbeits­loh­nes zur Mas­se gelangt. Die Lohn­steu­er, die vom Arbeit­ge­ber direkt an das Finanz­amt zu ent­rich­ten ist, wird vom Arbeits­ein­kom­men des Insol­venz­schuld­ners abge­zo­gen, um den all­ge­mein pfänd­ba­ren Betrag zu ermit­teln. Damit wird dem Steu­er­gläu­bi­ger nicht nur ein direk­tes Zugriffs­recht auf die Erwerbs­quel­le ein­ge­räumt, son­dern der Lohn­steu­er­ab­zug erfolgt zudem unab­hän­gig vom Pfän­dungs­schutz. Zu den steu­er­recht­li­chen gesetz­li­chen Ver­pflich­tun­gen im Sin­ne des § 850e ZPO gehört jedoch nur die lau­fen­de Lohn­steu­er, nicht aber eine auf das Gesamt­ein­kom­men zu leis­ten­de Abschluss­zah­lung 7 oder Lohn­steu­er­haf­tungs­be­trä­ge 4. Für die­se Steu­er­schul­den gel­ten die all­ge­mei­nen insol­venz­recht­li­chen Grund­sät­ze über Ver­bind­lich­kei­ten des Insol­venz­schuld­ners im Zusam­men­hang mit einer neu­en Erwerbs­tä­tig­keit.

Aus der Zuge­hö­rig­keit einer For­de­rung zur Mas­se folgt danach nicht, dass die mit die­ser For­de­rung zusam­men­hän­gen­den Ver­bind­lich­kei­ten stets Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind. Einer der­art wei­ten Aus­le­gung des § 55 InsO, der allein regelt, was Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten sind, steht neben dem Wort­laut der Norm auch ent­ge­gen, dass nach § 35 InsO der Neu­erwerb zur Mas­se gezo­gen wer­den soll­te, aber den Neugläu­bi­gern nur das insol­venz­freie Ver­mö­gen des Schuld­ners ver­blei­ben soll­te 8. Die Benach­tei­li­gung der Neugläu­bi­ger wird damit gerecht­fer­tigt, dass nach der Kon­kurs­ord­nung das Arbeits­ein­kom­men in der Regel auch vom Alt­gläu­bi­ger gepfän­det gewe­sen sei, so dass den Neugläu­bi­gern tat­säch­lich auch kein Ver­mö­gen aus dem Neu­erwerb zur Ver­fü­gung stand 9. Auch der Zusam­men­hang des § 55 InsO mit den §§ 80, 81 InsO spricht gegen eine Auf­nah­me der Neu­ver­bind­lich­kei­ten als Mas­se­schul­den. Nach Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens hat nur noch der Insol­venz­ver­wal­ter die Ver­fü­gungs­macht über die Insol­venz­mas­se. Wenn die mit einem Neu­erwerb zusam­men­hän­gen­den Ver­bind­lich­kei­ten ohne Zutun des Insol­venz­ver­wal­ters zu Mas­se­ver­bind­lich­kei­ten wer­den könn­ten, hät­te es der Schuld­ner in der Hand, die Mas­se durch Ein­ge­hen von Ver­bind­lich­kei­ten zu schmä­lern. Dies soll jedoch nicht gegen den Wil­len des Insol­venz­ver­wal­ters mög­lich sein.

Für die Ein­kom­men­steu­er, die auf einen Neu­erwerb anfällt, ist kei­ne abwei­chen­de Betrach­tung gebo­ten. Die­se Ein­kom­men­steu­er führt eben­so wie die Auf­wen­dung von Wer­bungs­kos­ten oder Betriebs­aus­ga­ben zu einer mit einem Neu­erwerb in Ver­bin­dung ste­hen­den Ver­bind­lich­keit und ist somit grund­sätz­lich aus dem insol­venz­frei­en Ver­mö­gen des Insol­venz­schuld­ners zu beglei­chen 10.

Etwas ande­res gilt auch nicht, wenn –wie vor­lie­gend– die vom Arbeit­ge­ber abge­führ­te Lohn­steu­er nicht aus­reicht, um die end­gül­ti­ge Jah­res­ein­kom­men­steu­er abzu­de­cken. Dabei ist uner­heb­lich, dass der Arbeit­neh­mer durch die Wahl der Steu­er­klas­se die Höhe der Lohn­steu­er beein­flus­sen kann. Maß­geb­lich für die Berech­nung der vom Arbeit­ge­ber ein­zu­be­hal­ten­den Lohn­steu­er i.S. des § 850e ZPO ist die vom Insol­venz­schuld­ner vor­ge­leg­te Lohn­steu­er­kar­te mit den ein­ge­tra­ge­nen Merk­ma­len zur Steu­er­klas­se oder Frei­be­trä­gen. Die Fol­ge, dass der Insol­venz­schuld­ner mit der Wahl der Steu­er­klas­se ent­we­der der Mas­se oder sich selbst –im Bereich des unpfänd­ba­ren Arbeits­ein­kom­mens– auf Kos­ten des Steu­er­gläu­bi­gers mehr Ver­mö­gen zuwen­den kann, ist im Sys­tem ange­legt.

Auch der Aspekt, dass der Steu­er­gläu­bi­ger –anders als Ver­trags­part­ner des Insol­venz­schuld­ners– nicht frei­wil­lig zum Gläu­bi­ger gewor­den ist, recht­fer­tigt nicht eine wei­te­re Bes­ser­stel­lung gegen­über ande­ren Neugläu­bi­gern. Zu die­sen gehö­ren auch Gläu­bi­ger gesetz­li­cher Schuld­ver­hält­nis­se mit Ansprü­chen aus fahr­läs­sig began­ge­ner uner­laub­ter Hand­lung, Gefähr­dungs­haf­tung, unge­recht­fer­tig­ter Berei­che­rung sowie Geschäfts­füh­rung ohne Auf­trag. Vie­le die­ser Gläu­bi­ger haben sich eben­so wie der Steu­er­gläu­bi­ger nicht wil­lent­lich in die Posi­ti­on des Anspruchs­in­ha­bers gebracht. Auch ihnen ver­bleibt nur der Zugriff auf das in der Pra­xis meist nicht vor­han­de­ne insol­venz­freie Ver­mö­gen. Ledig­lich Gläu­bi­ger von vor­sätz­lich began­ge­nen uner­laub­ten Hand­lun­gen sind nach § 89 Abs. 2 Satz 2 InsO i.V.m. § 850f Abs. 2 ZPO pri­vi­le­giert. Sie dür­fen eben­so wie Unter­halts­gläu­bi­ger trotz Insol­venz­ver­fah­ren in einen Teil des unpfänd­ba­ren (zukünf­ti­gen) Arbeits­ein­kom­mens des Insol­venz­schuld­ners, das wegen § 36 InsO nicht zum Neu­erwerb gehört, hin­ein­pfän­den. Gera­de dar­an wird deut­lich, dass der Gesetz­ge­ber durch­aus Neugläu­bi­ger mit Pri­vi­le­gi­en aus­ge­stat­tet hat. Die all­ge­mei­ne Wer­tung des Gesetz­ge­bers, dass der Steu­er­gläu­bi­ger –eben­so wie ande­re unfrei­wil­li­ge Neugläu­bi­ger– nicht bevor­zugt wer­den soll, ist zu akzep­tie­ren und nicht durch eine wei­te Aus­le­gung des § 55 InsO zu umge­hen.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 24. Febru­ar 2011 – VI R 21/​10

  1. BFH, Urteil vom 21.07.2009 – VII R 49/​08, BFHE 226, 97, BSt­Bl II 2010, 13[]
  2. BFH, Urteil vom 18.05.2010 – X R 11/​09, BFH/​NV 2010, 2114[]
  3. BGH, Beschluss vom 18.12.2008 – IX ZB 249/​07, ZIn­sO 2009, 299[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 226, 97, BSt­Bl II 2010, 13[][][]
  5. BFH, Urteil in BFH/​NV 2010, 2114[]
  6. BGH, Ver­säum­nis­ur­teil vom 01.02.2007 – IX ZR 178/​05, ZIn­sO 2007, 545[]
  7. BAG, Urteil vom 24.10.1979 – 4 AZR 805/​77, DB 1980, 835; Stein/​Jonas/​Brehm, ZPO, 22. Aufl., § 850e Rz 5[]
  8. vgl. Henckel in Jae­ger, Insol­venz­ord­nung, § 35 Rz 122; Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, 7. Aufl., S. 78; Uhlen­bruck, Insol­venz­ord­nung, 12. Aufl., § 35 Rz 38[]
  9. BR-Drs. 1/​92, S. 122 zu § 42 InsO-Ent­wurf; vgl. BT-Drs. 16/​3227, S. 17 zum geän­der­ten § 35 Abs. 2 InsO[]
  10. Maus, ZIn­sO 2001, 493; Frot­scher, a.a.O.; Häse­mey­er, Insol­venz­recht, 04. Aufl., § 60 Rz 5[]