Zivil­recht im Janu­ar 2015

Pro­ble­me im Miet­recht und in der Ver­kehrs­un­fall­re­gu­lie­rung und eine Rei­he pro­zess­recht­li­cher Fra­gen.

Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung nach rechts­kräf­ti­ger Bestä­ti­gung eines Insol­venz­pla­nes

Gemäß § 251 Abs. 1 Satz 1 AO blei­ben die Vor­schrif­ten der Insol­venz­ord­nung unbe­rührt; sie gehen daher den Rege­lun­gen der Abga­ben­ord­nung vor. Abwei­chend wie­der­um von den Vor­schrif­ten der Insol­venz­ord­nung kön­nen die Befrie­di­gung der abson­de­rungs­be­rech­tig­ten Gläu­bi­ger und der Insol­venz­gläu­bi­ger, die Ver­wer­tung der Insol­venz­mas­se und deren Ver­tei­lung an die Betei­lig­ten sowie die Ver­fah­rens­ab­wick­lung und die Haf­tung des Schuld­ners in einem Insol­venz­plan gere­gelt wer­den (§ 217 Satz 1 InsO). Mit der Rechts­kraft der Bestä­ti­gung eines sol­chen Pla­nes tre­ten die in des­sen gestal­ten­dem Teil fest­ge­leg­ten Wir­kun­gen für und gegen alle Betei­lig­ten ein (§ 254 Abs. 1 InsO). Der Plan bil­det fort­an die allein maß­geb­li­che Grund­la­ge für die gesam­te Ver­mö­gens- und Haf­tungs­ab­wick­lung und auch die betrof­fe­nen Abga­ben­for­de­run­gen unter­lie­gen nur noch des­sen Fest­le­gun­gen 1.

Gemäß § 257 Abs. 1 Satz 1 InsO kön­nen die Insol­venz­gläu­bi­ger, deren For­de­run­gen fest­ge­stellt und nicht vom Schuld­ner im Prüf­ter­min bestrit­ten wor­den sind, aus dem rechts­kräf­tig bestä­tig­ten Insol­venz­plan in Ver­bin­dung mit der Ein­tra­gung in die Tabel­le wie aus einem voll­streck­ba­ren Urteil die Zwangs­voll­stre­ckung gegen den Schuld­ner betrei­ben.

Die Finanz­be­hör­den wer­den mit ihren For­de­run­gen man­gels abwei­chen­der gesetz­li­cher Rege­lun­gen im Insol­venz­plan­ver­fah­ren wie ande­re Insol­venz­gläu­bi­ger behan­delt. Sie unter­lie­gen wie die­se der Grup­pen­bil­dung gemäß § 222 InsO und sind inner­halb ihrer Grup­pe mit allen Betei­lig­ten gleich­zu­be­han­deln (§ 226 InsO). Ergän­zend zu den Rege­lun­gen der Insol­venz­ord­nung bestimmt § 251 Abs. 2 Satz 2 AO ledig­lich, dass die Finanz­be­hör­de nach Been­di­gung des Insol­venz­ver­fah­rens berech­tigt ist, im Fall des § 257 InsO gegen den Schuld­ner im Ver­wal­tungs­weg zu voll­stre­cken. Mit die­ser Rege­lung hat der Gesetz­ge­ber klar­ge­stellt, dass die nach­in­sol­venz­li­che Bei­trei­bung der fest­ge­stell­ten Steu­er­for­de­rung nicht nach den Regeln des zivil­pro­zes­sua­len Voll­stre­ckungs­rechts erfol­gen muss, son­dern im Ver­wal­tungs­zwangs­ver­fah­ren durch­ge­führt wer­den darf 2.

Nach die­sen Grund­sät­zen ist nach der rechts­kräf­ti­gen Bestä­ti­gung eines Insol­venz­pla­nes und der damit ver­bun­de­nen Auf­he­bung des Insol­venz­ver­fah­rens eine Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung gemäß § 164 Abs. 2 AO, die zum Weg­fall der bereits in der Tabel­le und dem Insol­venz­plan fest­ge­stell­ten For­de­rung des Finanz­amt füh­ren soll, unzu­läs­sig. Ein­wen­dun­gen des Steu­er­pflich­ti­gen gegen die For­de­rung sind durch Bestrei­ten im Prü­fungs­ter­min gel­tend zu machen. Ob und unter wel­chen Vor­aus­set­zun­gen sons­ti­ge Ände­run­gen einer bereits vor Eröff­nung des Insol­venz­ver­fah­rens erfolg­ten Steu­er­fest­set­zung in Betracht zu zie­hen sind (z.B. zwecks Berück­sich­ti­gung eines rück­wir­ken­den Ereig­nis­ses oder eines spä­ter ergan­ge­nen Grund­la­gen­be­scheids gemäß § 175 AO), bedarf im Streit­fall kei­ner Ent­schei­dung, da vor­lie­gend allein die Kor­rek­tur­vor­schrift des § 164 Abs. 2 AO ein­schlä­gig ist.

Die rechts­ge­stal­ten­den und abschlie­ßen­den Rege­lun­gen des Insol­venz­pla­nes ste­hen einer nach­träg­li­chen Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung gemäß § 164 Abs. 2 AO, die zu einer Erhö­hung, Ver­rin­ge­rung oder dem Weg­fall der Steu­er­for­de­rung füh­ren wür­de, ent­ge­gen 3.

Mit Rechts­kraft des Bestä­ti­gungs­be­schlus­ses haben die Gläu­bi­ger nur noch den Anspruch aus dem Plan 4. Dies bedeu­tet zugleich aber auch, dass eben die­ser Anspruch in der ange­mel­de­ten Höhe durch den Plan posi­tiv bestä­tigt wird 5 und er ‑mit ande­ren Ansprü­chen- die allei­ni­ge Grund­la­ge der Ver­mö­gens- und Haf­tungs­ab­wick­lung bil­det. Der gestal­ten­de Teil des streit­ge­gen­ständ­li­chen Pla­nes sieht für die nicht nach­ran­gi­gen Gläu­bi­ger, zu denen auch das Finanz­amt gehört, vor, dass sie (schuld­recht­lich) als Abfin­dungs­be­trag auf ihre fest­ge­stell­ten For­de­run­gen eine Quo­te in Höhe von X. % erhal­ten. Unter der Zwi­schen­über­schrift "Ding­li­cher Voll­zug" ist gere­gelt, dass unter der auf­schie­ben­den Bedin­gung einer nach dem vor­lie­gen­den Insol­venz­plan zu zah­len­den Quo­te auf fest­ge­stell­te For­de­run­gen in Höhe von X. % alle Gläu­bi­ger gegen­über der dies anneh­men­den Schuld­ne­rin den Ver­zicht auf alle bis zum 31.08.2009 ent­stan­de­nen For­de­run­gen erklä­ren. Es kann dahin­ste­hen, ob durch die­se Rege­lun­gen die For­de­run­gen der nicht nach­ran­gi­gen Gläu­bi­ger teil­wei­se in soge­nann­te Natu­ral­ob­li­ga­tio­nen umge­wan­delt wur­den (Umkehr­schluss aus § 254 Abs. 3 InsO) 6, die gegen den Schuld­ner nicht mehr durch­setz­bar sind, oder die Insol­venz­for­de­run­gen in vol­ler Höhe ‑bedingt durch die Zah­lung des Abfin­dungs­be­tra­ges- gemäß § 397 Abs. 1 BGB erlo­schen sind 7. In bei­den Fäl­len wird auf die For­de­rung des Finanz­amt und die For­de­run­gen der ande­ren Gläu­bi­ger in rechts­ge­stal­ten­der Wei­se mit Gel­tung für alle Betei­lig­ten ein­ge­wirkt. Dar­an kann eine spä­te­re Ände­rung der Steu­er­fest­set­zung, die zu einer Erhö­hung, Ver­min­de­rung oder dem Weg­fall der Steu­er­for­de­rung füh­ren wür­de, nichts mehr ändern. Für die in der Lite­ra­tur ver­tre­te­ne Auf­fas­sung, wonach die auf­grund einer nach­träg­lich geän­der­ten Steu­er­fest­set­zung ver­min­der­te Steu­er­for­de­rung ipso iure die bis­her im Insol­venz­plan berück­sich­tig­te Steu­er­for­de­rung erset­zen soll 8, fehlt die Rechts­grund­la­ge.

§ 251 Abs. 2 Satz 2 AO i.V.m. § 257 InsO ist schließ­lich auch zu ent­neh­men, dass der Ein­tra­gung der Steu­er­for­de­rung in die Tabel­le in Ver­bin­dung mit der rechts­kräf­ti­gen Bestä­ti­gung des Insol­venz­pla­nes nicht ledig­lich Bedeu­tung für die Behand­lung der Steu­er­for­de­rung als Insol­venz­for­de­rung im Insol­venz­ver­fah­ren (ins­be­son­de­re Ver­fah­rens­teil­nah­me­be­rech­ti­gung und Berück­sich­ti­gung bei der Ver­mö­gens­ver­tei­lung) zukommt 9. Viel­mehr wer­den durch den Insol­venz­plan im Hin­blick auf die Alt­schul­den die Bezie­hun­gen zwi­schen dem Schuld­ner und sei­nen Gläu­bi­gern gera­de auch mit Wir­kung für die Zeit nach dem Insol­venz­ver­fah­ren auf eine neue Rechts­grund­la­ge gestellt.

Die berei­che­rungs­recht­li­chen Rege­lun­gen des Insol­venz­plan­ver­fah­rens zei­gen, dass das Finanz­amt mate­ri­ell berech­tigt ist, das auf die ange­mel­de­te For­de­rung Gezahl­te zu behal­ten und Rück­for­de­rungs­ver­lan­gen in Gestalt eines auf § 164 Abs. 2 AO gestütz­ten Ände­rungs­be­geh­rens zurück­zu­wei­sen.

Die rechts­ge­stal­ten­de Umwand­lung der For­de­rung in eine soge­nann­te Natu­ral­ob­li­ga­ti­on führt dazu, dass die For­de­rung ihre Durch­setz­bar­keit ver­liert, sie aber nach wie vor den Rechts­grund für das Behal­ten­dür­fen von Zah­lun­gen bil­det 10. § 254 Abs. 3 InsO bestimmt daher, dass der Schuld­ner die Zuviel­leis­tung nicht zurück­ver­lan­gen kann, wenn Gläu­bi­ger wei­ter gehend befrie­digt wor­den sind, als sie nach dem Plan zu bean­spru­chen haben. Kön­nen aber selbst auf die Natu­ral­ob­li­ga­ti­on geleis­te­te Zah­lun­gen nicht zurück­ver­langt wer­den, dann gilt dies erst recht für den vom Finanz­amt auf­grund des Insol­venz­pla­nes emp­fan­ge­nen Abfin­dungs­be­trag in Höhe von – X % der fest­ge­stell­ten For­de­rung. Der Insol­venz­plan bil­det den Rechts­grund für das Behal­ten­dür­fen. Damit strei­tet § 254 Abs. 3 InsO ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Revi­si­on nicht für die spä­te­re Änder­bar­keit der Steu­er­fest­set­zung, son­dern dage­gen.

Soweit die Insol­venz­schuld­ne­rin davon aus­geht, dass ihr – aus­ge­hend von einer gemäß § 164 Abs. 2 AO noch fest­zu­set­zen­den Kör­per­schaft­steu­er 2008 in Höhe von 0,- € – mate­ri­ell ein Berei­che­rungs­an­spruch in Höhe der an das Finanz­amt geleis­te­ten Zah­lun­gen auf­grund einer teleo­lo­gi­schen Reduk­ti­on des § 254 Abs. 3 InsO zusteht, beruht dies auf einem fal­schen Ver­ständ­nis der im insol­venz­recht­li­chen Schrift­tum ver­tre­te­nen Auf­fas­sung. Die von Tei­len der Lite­ra­tur befür­wor­te­te teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on betrifft den Fall, dass der Insol­venz­gläu­bi­ger mehr erhal­ten hat, als ihm nach sei­ner ursprüng­li­chen For­de­rung ‑ohne die Beschrän­kun­gen des Pla­nes- zustand. Das zuviel Erlang­te ist dann nach Berei­che­rungs­recht (§ 812 BGB) her­aus­zu­ge­ben, wobei aller­dings die Gren­ze des § 254 Abs. 3 InsO zu beach­ten ist. Daher ist nur der die ursprüng­li­che For­de­rung über­stei­gen­de Betrag zurück­zu­er­stat­ten 11. Die Insol­venz­schuld­ne­rin über­sieht bei ihrer Über­tra­gung die­ser Rechts­sät­ze auf den Streit­fall, dass mit der ursprüng­li­chen For­de­rung nicht die Kör­per­schaft­steu­er­for­de­rung von 0 € gemeint ist, son­dern die For­de­rung, die das Finanz­amt zunächst ange­mel­det hat und die zum Anmel­de­zeit­punkt noch nicht den Beschrän­kun­gen des Pla­nes (Tei­ler­lass) unter­le­gen hat. Erhält das Finanz­amt ‑aus wel­chen Grün­den auch immer- mehr (z.B. 120.000 €) als ihr auf­grund der Anmel­dung (z.B. 100.000 €) zuge­stan­den hat, dann ist die­ses zuviel Erlang­te (im Bei­spiel 20.000 €) nach § 812 BGB zurück zu gewäh­ren. Das was sie auf dem vom Tei­ler­lass (z.B. in Höhe von 90 %) betrof­fe­nen For­de­rungs­teil erhal­ten hat, darf sie aber gemäß § 254 Abs. 3 InsO behal­ten (im Bei­spiel 90.000 €). Zah­lun­gen, die der Gläu­bi­ger auf sei­ne Ansprü­che nach dem Insol­venz­plan (im Bei­spiel 10.000 € bei einer Quo­te von 10 % der ange­mel­de­ten For­de­rung) erhal­ten hat, sind mit "vol­lem" Rechts­grund geleis­tet und dür­fen ohne­hin behal­ten wer­den. Der Zah­lungs­pflicht aus einer von Anfang an unbe­rech­tig­ten For­de­rung kann der Schuld­ner somit nicht durch eine nach­träg­li­che Kon­dik­ti­on ent­ge­hen, son­dern nur durch ein Bestrei­ten der For­de­rung im Prü­fungs­ter­min. Ver­säumt er dies, dann wird die For­de­rung mit urteils­glei­cher Wir­kung fest­ge­stellt mit der Fol­ge, dass der Gläu­bi­ger die Zah­lung auf­grund des Pla­nes zu bean­spru­chen hat und die­se vom Schuld­ner spä­ter nicht mehr berei­che­rungs­recht­lich zurück­ver­langt wer­den kann.

Der Rechts­schutz der Schuld­ne­rin ist trotz Ver­sa­gung einer nach­träg­li­chen Ände­rung gemäß § 164 Abs. 2 AO gewähr­leis­tet. Die urteils­glei­che Wir­kung des rechts­kräf­tig bestä­tig­ten Insol­venz­pla­nes tritt nur ein, wenn der Schuld­ner die For­de­rung im Prüf­ter­min nicht bestrit­ten hat (§ 257 Abs. 1 Satz 1 InsO). Die Insol­venz­schuld­ne­rin hät­te ihre Ein­wen­dun­gen gegen die Höhe der ange­mel­de­ten Kör­per­schaft­steu­er­for­de­rung 2008, die auf einer Schät­zung der Besteue­rungs­grund­la­gen beruh­te, ohne Wei­te­res durch Wider­spruch gel­tend machen kön­nen 12.

Das Vor­brin­gen, wonach der Tabel­len­ein­trag einem finanz­ge­richt­li­chen Urteil gleich­ste­he, des­sen Rechts­kraft­wir­kung die Kor­rek­tur­vor­schrif­ten der Abga­ben­ord­nung grund­sätz­lich unbe­rührt las­se (§ 110 Abs. 2 FGO) und somit eine Kor­rek­tur nach § 164 Abs. 2 AO ermög­li­che, über­zeugt nicht. Denn vor­lie­gend geht es nicht um die Rechts­kraft­wir­kun­gen des Tabel­len­ein­trags im Rege­l­in­sol­venz­ver­fah­ren, son­dern um die Rechts­kraft, die dem Insol­venz­plan in Ver­bin­dung mit dem Tabel­len­ein­trag zukommt. Der Insol­venz­plan wirkt rechts­ge­stal­tend für und gegen alle Betei­lig­ten und betrifft im Streit­fall damit nicht nur die Insol­venz­schuld­ne­rin als Schuld­ne­rin und das Finanz­amt als Insol­venz­gläu­bi­ger, son­dern sämt­li­che ver­fah­rens­be­tei­lig­ten Gläu­bi­ger und sogar alle Gläu­bi­ger, die ihre For­de­run­gen nicht ange­mel­det haben (§ 254 Abs. 1 Satz 3 InsO a.F.; jetzt: § 254b InsO 13). Dage­gen wirkt das finanz­ge­richt­li­che Urteil ‑wie der Tabel­len­ein­trag im Rege­l­in­sol­venz­ver­fah­ren (vgl. § 201 Abs. 1 InsO; K. Schmidt/​Jungmann, a.a.O., § 201 Rz 2)- nicht rechts­ge­stal­tend 14 und es gilt auch nur inter par­tes, es bin­det also aus­schließ­lich die Betei­lig­ten (§ 110 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 FGO). Den Bestand der For­de­rung betref­fen­de Ände­rungs­mög­lich­kei­ten in der Son­der­be­zie­hung des Schuld­ners zu einem ein­zel­nen Gläu­bi­ger zu erwä­gen, wider­spricht im Übri­gen dem Grund­ge­dan­ken des Insol­venz­plan­ver­fah­rens, in dem das Finanz­amt ohne jedes Vor­recht allen ande­ren Gläu­bi­gern sei­ner Grup­pe gleich­ge­stellt wird, es sei denn die Betrof­fe­nen stim­men einer unter­schied­li­chen Behand­lung zu (§ 226 Abs. 1 und 2 InsO).

Es kommt für die Ent­schei­dung des Streit­fal­les nicht dar­auf an, ob der wider­spruchs­lo­sen Tabel­len­ein­tra­gung der Steu­er­for­de­rung die­sel­be Wir­kung wie der beim Bestrei­ten vor­zu­neh­men­den Fest­stel­lung gemäß § 185 InsO i.V.m. § 251 Abs. 3 AO zukommt und wie die­se (nur) unter den Vor­aus­set­zun­gen des § 130 AO geän­dert wer­den kann 15. Der V. Senat des Bun­des­fi­nanz­hofs hat für eine dem Rege­l­in­sol­venz­ver­fah­ren unter­wor­fe­ne Steu­er­for­de­rung so ent­schie­den 16. Gegen die Anwen­dung die­ser Rechts­grund­sät­ze im Insol­venz­plan­ver­fah­ren spricht, dass mit einer Ände­rung gemäß § 130 AO nicht nur unmit­tel­bar in den für und gegen alle Betei­lig­ten wir­ken­den Insol­venz­plan und sei­ne im gestal­ten­den Teil abschlie­ßend getrof­fe­nen Rege­lun­gen über die Ver­mö­gens- und Haf­tungs­ab­wick­lung ein­ge­grif­fen wird, son­dern auch den Wil­lens­er­klä­run­gen der Gläu­bi­ger, der Fest­stel­lung der Stimm­rech­te (§ 237 Abs. 1 InsO) und der Abstim­mung über den Insol­venz­plan (§§ 243 ff. InsO) nach­träg­lich die "Geschäfts­grund­la­ge" ent­zo­gen wür­de 17. Jeden­falls schei­det vor­lie­gend eine Kor­rek­tur gemäß § 130 AO schon des­we­gen aus, weil das Finanz­amt unter Betä­ti­gung des ihm ein­ge­räum­ten Ermes­sens eine Ände­rung abge­lehnt hat. Ermes­sens­feh­ler sind von Sei­ten der Revi­si­on weder gel­tend gemacht noch sonst ersicht­lich. In Über­ein­stim­mung mit der höchst­rich­ter­li­chen Recht­spre­chung 18 hat das Finanz­amt zutref­fend berück­sich­tigt, dass für die Insol­venz­schuld­ne­rin die Mög­lich­keit bestand, durch Bestrei­ten gemäß § 178 Abs. 2 i.V.m. § 257 Abs. 1 InsO den Ein­tritt der Urteils­wir­kung zu ver­hin­dern.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 22. Okto­ber 2014 – I R 39/​13

  1. Münch­Komm-InsO/Hu­ber, 3. Aufl., Band 3, § 254 Rz 16; MünchKommInsO/​Schüppen/​Ruh, a.a.O., Insol­venz­steu­er­recht Rz 243; ähn­lich Bar­to­ne, AO-StB 2005, 155[]
  2. vgl. BFH, Beschluss vom 20.07.2000 – VII B 12/​00, BFH/​NV 2001, 144; BT-Drs. VI/​1982, 175[]
  3. a.A. Bar­to­ne, AO-StB 2008, 132[]
  4. K. Schmidt/​Spliedt, InsO, 18. Aufl., § 254 Rz 2[]
  5. vgl. BGH, Urteil vom 19.01.2012 – IX ZR 4/​11, HFR 2012, 669 zum Tabel­len­ein­trag im Rege­l­in­sol­venz­ver­fah­ren[]
  6. hier­zu BGH, Urteil vom 19.05.2011 – IX ZR 222/​08, HFR 2011, 1380; BFH, Beschluss vom 15.05.2013 – VII R 2/​12, BFH/​NV 2013, 1543[]
  7. vgl. K. Schmidt/​Spliedt, a.a.O., § 254 Rz 12; Spah­lin­ger in Kübler/​Prütting/​Bork, InsO, § 254 Rz 19 f., zur strei­ti­gen Fra­ge, ob durch aus­drück­li­che Rege­lung im Insol­venz­plan das Erlö­schen der For­de­rung gere­gelt wer­den kann[]
  8. so Bar­to­ne, AO-StB 2008, 132, 136[]
  9. so aber wohl Bar­to­ne, AO-StB 2008, 132: aus­schließ­lich insol­venz­mä­ßi­ge Fest­stel­lung ohne Bin­dungs­wir­kung für nach­fol­gen­de Steu­er­fest­set­zun­gen[]
  10. BGH, Urteil in HFR 2011, 1380[]
  11. Münch­Komm-InsO/Hu­ber, a.a.O., § 254 Rz 35; K. Schmidt/​Spliedt, a.a.O., § 254 Rz 13; Spah­lin­ger in Kübler/​Prütting/​Bork, a.a.O., Rz 22[]
  12. so schon Wel­zel, DStZ 1994, 331, 336[]
  13. i.d.F. des Geset­zes zur wei­te­ren Erleich­te­rung der Sanie­rung von Unter­neh­men vom 07.12 2011, BGBl I 2011, 2582[]
  14. vgl. Gräber/​von Groll, Finanz­ge­richts­ord­nung, 7. Aufl., § 110 Rz 4 und 5[]
  15. BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 13/​11, BFHE 235, 137, BSt­Bl II 2012, 298; so jetzt auch Anwen­dungs­er­lass zur Abga­ben­ord­nung i.d.F. des Schrei­bens des Bun­des­mi­nis­te­ri­ums der Finan­zen vom 31.01.2013, BSt­Bl I 2013, 118, zu § 251 AO Rz 5.03.4 und 5.03.6[]
  16. a.A. Frot­scher, Besteue­rung bei Insol­venz, 8. Aufl., S. 312; zum bis­he­ri­gen Mei­nungs­stand vgl. Waza/​Uhländer/​Schmittmann, Insol­ven­zen und Steu­ern, 10. Aufl., Rz 740 ff.[]
  17. a.A. Waza/​Uhländer/​Schmittmann, a.a.O., Rz 743[]
  18. BFH, Urteil vom 24.11.2011 – V R 20/​10, BFH/​NV 2012, 711; vgl. auch Frot­scher, a.a.O., S. 312[]