Lager­ge­büh­ren für beim Zoll nicht abge­hol­te Post­sen­dun­gen

Zur Zah­lung der Kos­ten für die Lage­rung nicht abge­hol­ter Post­sen­dun­gen ist ver­pflich­tet, wer die Amts­hand­lung ver­an­lasst oder zu wes­sen Guns­ten sie vor­ge­nom­men wird. Als Kos­ten­schuld­ner kom­men dem­nach das Unter­neh­men, das die Post­sen­dun­gen zur Zoll­stel­le beför­dert hat, und die Selbst­ver­zol­ler in Betracht.

Lager­ge­büh­ren für beim Zoll nicht abge­hol­te Post­sen­dun­gen

Han­delt es sich um ein Mas­sen­ver­fah­ren und ist der Auf­wand für die Ermitt­lung der Selbst­ver­zol­ler für das Haupt­zoll­amt unver­hält­nis­mä­ßig hoch, wäh­rend das Unter­neh­men, das die Post­sen­dun­gen beför­dert, über deren Daten ver­fügt, ist es ermes­sens­ge­recht, nur die­ses als Kos­ten­schuld­ner in Anspruch zu neh­men.

Der Gebüh­ren­tat­be­stand gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Ver­wal­tungs­kos­ten­ge­set­zes (VwKostG) i.V.m. § 7 Abs. 1 Satz 2 Nr. 1 der Zoll­kos­ten­ver­ord­nung (Zoll­KostV), wonach für die Lage­rung von Nicht­ge­mein­schafts­wa­ren durch die Zoll­stel­le eine Ver­wah­rungs­ge­bühr erho­ben wird, die für Post- und Kurier­sen­dun­gen bis 20 kg je Pack­stück 0, 50 EUR pro Tag beträgt, ist erfüllt. Infol­ge ihrer Gestel­lung (Art. 4 Nr.19 des Zoll­ko­dex ‑ZK-) erhiel­ten die Post­sen­dun­gen die Stel­lung vor­über­ge­hend ver­wahr­ter Waren i.S. des Art. 50 ZK und wur­den gemäß Art. 51 Abs. 1 ZK bei der Zoll­stel­le gela­gert. Das Haupt­zoll­amt berech­ne­te die Kos­ten unter Berück­sich­ti­gung der gebüh­ren­frei­en Tage (§ 7 Abs. 2 Nr. 1 und 2 Zoll­KostV).

Nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 VwKostG, der gemäß § 178 Abs. 4 Satz 2 AO auch nach dem Inkraft­tre­ten des Bun­des­ge­büh­ren­ge­set­zes am 15.08.2013 wei­ter gilt, ist zur Zah­lung der Kos­ten ver­pflich­tet, wer die Amts­hand­lung ver­an­lasst oder zu wes­sen Guns­ten sie vor­ge­nom­men wird. Gebüh­ren­recht­li­cher Ver­an­las­ser ist, wer die kos­ten­ver­ur­sa­chen­de Amts­hand­lung wil­lent­lich her­bei­ge­führt hat, oder der­je­ni­ge, in des­sen Pflich­ten­kreis sie erfolgt 1. Meh­re­re Kos­ten­schuld­ner sind gemäß § 13 Abs. 2 VwKostG Gesamt­schuld­ner.

Wel­cher von meh­re­ren grund­sätz­lich gleich­ran­gi­gen Schuld­nern in Anspruch genom­men wer­den soll, steht nicht im frei­en Belie­ben, son­dern im pflicht­ge­mä­ßen Aus­wahler­mes­sen der Behör­de, für das die all­ge­mei­nen Grund­sät­ze des § 5 AO gel­ten.

Die Post­un­ter­neh­me­rin und die Emp­fän­ger, die sich ihr gegen­über als Selbst­ver­zol­ler regis­triert haben, sind Ver­an­las­ser der gebüh­ren­pflich­ti­gen Lage­rung und damit gemäß § 13 Abs. 2 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 1 i.V.m. Abs. 2 VwKostG Gesamt­schuld­ner der Lager­kos­ten, die zwi­schen dem 11.02.2010 und dem 30.08.2013 ent­stan­den sind.

Die Post­un­ter­neh­me­rin beför­der­te die Post­sen­dun­gen, die sie nicht bereits bei den an den Aus­wechs­lungs­stel­len ange­sie­del­ten Zoll­stel­len auf­grund ihrer gesetz­li­chen Ver­tre­tungs­macht nach § 5 Abs. 2 ZollVG im Namen des Emp­fän­gers zum zoll­recht­lich frei­en Ver­kehr über­füh­ren konn­te, gemäß Art. 91 Abs. 2 Buchst. f ZK im exter­nen Ver­sand­ver­fah­ren zu der für den Emp­fän­ger zustän­di­gen Zoll­stel­le. Als Inha­be­rin des Ver­sand­ver­fah­rens gestell­te sie die Nicht­ge­mein­schafts­wa­ren gemäß Art. 92 Abs. 1 ZK der Bestim­mungs­zoll­stel­le, wodurch das exter­ne Ver­sand­ver­fah­ren been­det wur­de. Durch die Gestel­lung i.S. des Art. 4 Nr.19 ZK erhiel­ten die Nicht­ge­mein­schafts­wa­ren außer­dem nach Art. 55 i.V.m. Art. 50 ZK die Rechts­stel­lung von Waren in vor­über­ge­hen­der Ver­wah­rung bis zum Erhalt einer zoll­recht­li­chen Bestim­mung. Die Lage­rung als kos­ten­pflich­ti­ge Amts­hand­lung trat dem­nach kraft Geset­zes ein, wes­halb es nicht dar­auf ankommt, ob die Post­un­ter­neh­me­rin neben der Gestel­lung auch die Lage­rung gewollt hat. Die Gestel­lung gehör­te zudem zum Pflich­ten­kreis der Post­un­ter­neh­me­rin, weil sie gemäß Art. 96 Abs. 1 Satz 1 Buchst. a ZK als Haupt­ver­pflich­te­te (Inha­be­rin des exter­nen Ver­sand­ver­fah­rens) zur Gestel­lung der Post­sen­dun­gen bei der Bestim­mungs­zoll­stel­le ver­pflich­tet war. Dabei han­del­te es sich um eine eige­ne und nicht als Ver­tre­ter des Waren­emp­fän­gers zu erfül­len­de Pflicht, auch wenn die Waren­be­för­de­rung in des­sen Inter­es­se lag 2.

Dass sich die Beför­de­rungs­pflicht der Post­un­ter­neh­me­rin aus dem WPV ergibt, führt zu kei­nen ande­ren Rechts­fol­gen als bei ande­ren Kurier­diens­ten oder Trans­por­teu­ren, deren Ver­pflich­tung zur Beför­de­rung und Lie­fe­rung der Ein­fuhrsen­dun­gen auf pri­vat­recht­li­chen Ver­ein­ba­run­gen beruht. Auf die Rege­lun­gen im WPV und die Ergän­zen­den Bestim­mun­gen kommt es nicht an, da sich die Ver­an­las­sung der kos­ten­pflich­ti­gen Amts­hand­lung bereits aus der zoll­recht­li­chen Gestel­lung ergibt.

Neben der Post­un­ter­neh­me­rin haben die Selbst­ver­zol­ler die Lage­rung der Post­sen­dun­gen ver­an­lasst und sind daher eben­falls Kos­ten­schuld­ner. Wider­sprach ein Emp­fän­ger der gesetz­li­chen Ver­tre­tungs­macht gemäß § 5 Abs. 2 ZollVG durch Mit­tei­lung gegen­über der Post­un­ter­neh­me­rin, war die­se nicht mehr befugt, die Post­sen­dung für den Emp­fän­ger abfer­ti­gen zu las­sen. Statt­des­sen muss­te sie ein exter­nes Ver­sand­ver­fah­ren eröff­nen, um die Post­sen­dung unter Bei­be­hal­tung des Sta­tus einer Nicht­ge­mein­schafts­wa­re zum für den Emp­fän­ger zustän­di­gen (meist Wohn­sitz-)ZA zu beför­dern und dort zu gestel­len.

Die ande­ren Emp­fän­ger sowie die Absen­der sind nicht Ver­an­las­ser der kos­ten­pflich­ti­gen Lage­rung.

Indem die Absen­der die Post­sen­dun­gen auf den Weg gebracht, zumin­dest in einem Teil der Fäl­le unzu­rei­chen­de Anga­ben gemacht oder Waren ver­sandt haben, die gegen Ver­bo­te und Beschrän­kun­gen ver­sto­ßen könn­ten, haben sie zwar eine Bedin­gung für die vor­über­ge­hen­de Ver­wah­rung bei der Zoll­stel­le in Gestalt einer sog. con­di­tio sine qua non gesetzt, wel­che aller­dings allein für die Annah­me eines "wil­lent­li­chen Her­bei­füh­rens einer Amts­hand­lung" im Sin­ne vor­ge­nann­ter Recht­spre­chung des BVerwG 3 nicht als aus­rei­chend ange­se­hen wer­den kann.

Dass die vor­über­ge­hen­de Ver­wah­rung von Post­sen­dun­gen bei der Zoll­stel­le "zum Pflich­ten­kreis" des jewei­li­gen Absen­ders gehört, lässt sich eben­falls nicht anneh­men, denn zoll­recht­li­che Pflich­ten oblie­gen ‑wie aus­ge­führt- der Post­un­ter­neh­me­rin, die aus Dritt­län­dern ein­ge­trof­fe­ne Post­sen­dun­gen im exter­nen Ver­sand­ver­fah­ren zur zustän­di­gen Zoll­stel­le beför­dert.

Genau­so wenig ver­an­lasst ein Emp­fän­ger die Lage­rung der Post­sen­dun­gen allein dadurch, dass er aus mel­de­recht­li­chen Grün­den eine Anschrift unter­hält. Denn damit ist eben­falls kein auf die Her­bei­füh­rung einer kos­ten­pflich­ti­gen Amts­hand­lung gerich­te­ter Wil­le ver­bun­den. Auch wenn in vie­len Fäl­len die Ver­mu­tung nahe liegt, dass dem Absen­der für die Ver­sen­dung Kos­ten ent­ste­hen und er die­se daher mit Ein­ver­ständ­nis des Emp­fän­gers vor­nimmt, steht eine undif­fe­ren­zier­te Inan­spruch­nah­me aller Emp­fän­ger unab­hän­gig von ihrem kon­kre­ten Ver­ur­sa­chungs­bei­trag mit der vor­ge­nann­ten Recht­spre­chung zur Defi­ni­ti­on des "Ver­an­las­sens" der Amts­hand­lung nicht in Ein­klang. Auch kann ohne Kennt­nis der nähe­ren Umstän­de der jewei­li­gen Waren­ver­sen­dung ein die vor­über­ge­hen­de Ver­wah­rung ein­schlie­ßen­der "Pflich­ten­kreis" des Emp­fän­gers der Post­sen­dung (außer in Selbst­ver­zol­ler-Fäl­len) nicht bejaht wer­den.

Etwas ande­res ergibt sich auch nicht aus der gesetz­li­chen Ver­tre­tungs­macht nach § 5 Abs. 2 ZollVG, die es der Post­un­ter­neh­me­rin gestat­tet, Zollan­mel­dun­gen in Ver­tre­tung des Emp­fän­gers abzu­ge­ben. In den hier zu ent­schei­den­den Fäl­len hat die Post­un­ter­neh­me­rin von ihrer gesetz­li­chen Ver­tre­tungs­macht gera­de kei­nen Gebrauch machen kön­nen, weil Anga­ben oder Unter­la­gen fehl­ten oder ein Ver­stoß gegen Ver­bo­te und Beschrän­kun­gen in Betracht kam.

Ob die Lage­rung der Post­sen­dun­gen auch zu Guns­ten der Post­un­ter­neh­me­rin, der Absen­der oder der Emp­fän­ger vor­ge­nom­men wur­de (§ 13 Abs. 1 Nr. 1 Alter­na­ti­ve 2 VwKostG), kann dahin­ste­hen, weil nach der Recht­spre­chung des BVerwG, der der Bun­des­fi­nanz­hof folgt, die Ver­an­las­ser vor­ran­gig in Anspruch zu neh­men sind. Die Behör­de kann sich erst dann an den Begüns­tig­ten hal­ten, wenn ein Ver­an­las­ser ent­we­der nicht vor­han­den ist oder gewich­ti­ge Grün­de für die Inan­spruch­nah­me des Begüns­tig­ten spre­chen 4. Sol­che Grün­de hat das Finanz­ge­richt nicht fest­ge­stellt.

Das Haupt­zoll­amt hat im Ergeb­nis zu Recht allein die Post­un­ter­neh­me­rin als Kos­ten­schuld­ne­rin in Anspruch genom­men und eine Aus­übung des Aus­wahler­mes­sens im Hin­blick auf den in Anspruch zu neh­men­den Kos­ten­schuld­ner gemäß § 13 Abs. 2 VwKostG i.V.m. § 5 AO für ent­behr­lich gehal­ten.

Dem Haupt­zoll­amt waren im Streit­fall ‑abge­se­hen von der Post­un­ter­neh­me­rin- wei­te­re Kos­ten­schuld­ner nicht bekannt. Die Regis­trie­rung als Selbst­ver­zol­ler wur­de aus­schließ­lich gegen­über der Post­un­ter­neh­me­rin abge­ge­ben, die die­se Infor­ma­ti­on nicht dem Haupt­zoll­amt wei­ter­gab.

Das Haupt­zoll­amt hat­te nicht die Pflicht zu ermit­teln, bei wel­chen Emp­fän­gern es sich um Selbst­ver­zol­ler han­del­te. Nach § 88 Abs. 1 Satz 1 AO ermit­telt die Finanz­be­hör­de den Sach­ver­halt von Amts wegen, wobei sich der Umfang die­ser Ermitt­lungs­pflicht nach den Umstän­den des Ein­zel­falls rich­tet (§ 88 Abs. 1 Satz 3 AO in der bis zum 31.12 2016 gül­ti­gen Fas­sung). Bei der Ver­wirk­li­chung des Steu­er­an­spruchs dür­fen sowohl die Gren­zen der dem Staat ver­füg­ba­ren per­so­nel­len und finan­zi­el­len Mit­tel 5 als auch Zweck­mä­ßig­keits­er­wä­gun­gen berück­sich­tigt wer­den. Die Auf­klä­rungs­pflicht der Finanz­be­hör­den wird dar­über hin­aus von der Zumut­bar­keit begrenzt 6 sowie dem Ver­hält­nis zwi­schen dem vor­aus­sicht­li­chen Arbeits­auf­wand und dem steu­er­li­chen Erfolg 7.

Die Ermitt­lungs­pflicht des Haupt­zoll­amt war im Streit­fall ein­ge­schränkt, weil es sich bei der Post­ab­fer­ti­gung um ein Mas­sen­ver­fah­ren han­delt, des­sen effek­ti­ve Bewäl­ti­gung nur dann sicher­ge­stellt wer­den kann, wenn das Haupt­zoll­amt nicht in jedem Ein­zel­fall durch Nach­fra­gen bei den Emp­fän­gern oder bei der Post­un­ter­neh­me­rin ermit­teln muss, wel­che der nicht abge­hol­ten Post­sen­dun­gen an einen Selbst­ver­zol­ler adres­siert war. In die­sem Zusam­men­hang ist auch zu berück­sich­ti­gen, dass es im Ein­zel­fall um die Fest­set­zung von weni­gen Euro ging. Der Arbeits­auf­wand, der mit der Ermitt­lung der Selbst­ver­zol­ler ein­her­gin­ge, stün­de dazu in kei­nem ange­mes­se­nen Ver­hält­nis.

Viel­mehr hat­te die Post­un­ter­neh­me­rin die Oblie­gen­heit, dem Haupt­zoll­amt mit­zu­tei­len, wel­cher der Emp­fän­ger der gesetz­li­chen Ver­tre­tungs­macht wider­spro­chen hat­te. Die Post­un­ter­neh­me­rin ver­füg­te über die­se Infor­ma­tio­nen und hät­te die­se der Ver­wal­tung ohne unzu­mut­ba­ren Auf­wand zur Ver­fü­gung stel­len kön­nen, zumal sie bereits nach der Ankunft der Post­sen­dun­gen an den Aus­wechs­lungs­stel­len einen Abgleich der ankom­men­den Post­sen­dun­gen mit den regis­trier­ten Selbst­ver­zol­lern durch­ge­führt hat, um zu klä­ren, wel­che Post­sen­dun­gen sie zum für den Emp­fän­ger zustän­di­gen Zoll­am­tes beför­dern muss­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 20. Febru­ar 2018 – VII R 21/​16

  1. BVerwG, Urtei­le vom 22.10.1992 – 3 C 2.90, BVerw­GE 91, 109; und vom 10.12 2015 – 3 C 3.15, BVerw­GE 153, 321[]
  2. vgl. BFH, Urteil vom 26.09.2012 – VII R 65/​11, BFHE 239, 461, Zeit­schrift für Zöl­le und Ver­brauch­steu­ern 2013, 39[]
  3. BVerwG, Urtei­le in BVerw­GE 91, 109, und in BVerw­GE 153, 321[]
  4. vgl. BVerwG, Urtei­le vom 30.06.1972 – VII C 48.71; und vom 01.03.1996 – 8 C 29.94, BVerw­GE 100, 323[]
  5. vgl. BVerfG, Urteil vom 09.03.2004 – 2 BvL 17/​02, BSt­Bl II 2005, 56, unter C.II. 2.b[]
  6. BVerfG, Beschluss vom 20.06.1973 – 1 BvL 9 – 10/​71, BVerfGE 35, 283, unter B.II. 2., m.w.N.[]
  7. BVerfG, Beschluss in BVerfGE 35, 283, unter B.II. 2., m.w.N.; vgl. auch Ent­wurf eines Geset­zes zur Moder­ni­sie­rung des Besteue­rungs­ver­fah­rens, BT-Drs. 18/​7457, S. 68 betref­fend die spä­te­re Ände­rung des § 88 AO[]