Tei­le, Zube­hör – und der Zoll­ta­rif

Sofern der Zoll­ta­rif nichts ande­res bestimmt, gehö­ren auf der Ware fest ange­brach­te Eti­ket­ten oder ähn­li­che Kenn­zei­chen, die für die Funk­ti­on, den Gebrauch, die Wir­kung oder das Wesen der Ware selbst kei­ne Bedeu­tung haben, nicht zu deren für die zoll­recht­li­che Tari­fie­rung ent­schei­den­den objek­ti­ven Merk­ma­len und Eigen­schaf­ten.

Tei­le, Zube­hör – und der Zoll­ta­rif

Stellt der Zoll­ta­rif dar­auf ab, dass eine Ware "erkenn­bar" aus­schließ­lich oder haupt­säch­lich für einen bestimm­ten Zweck oder als Teil oder Zube­hör für bestimm­te ande­re Waren vor­ge­se­hen ist, muss die Erkenn­bar­keit im Augen­blick der Zoll­ab­fer­ti­gung gege­ben sein.

Wenn der Zoll­ta­rif kei­ne beson­de­re Rege­lung trifft, genügt es, dass ein Sach­ver­stän­di­ger mit den ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den Erkennt­nis­mit­teln anhand der objek­ti­ven Merk­ma­le und Eigen­schaf­ten der Ware ihre Zweck­be­stim­mung erken­nen kann.

Aus der blo­ßen Eig­nung und Bestim­mung einer Ware zum Ein­bau in eine ande­re Ware folgt nicht zwin­gend, dass sie für deren Funk­tio­nie­ren "unab­ding­bar" ist.

Das ent­schei­den­de Kri­te­ri­um für die zoll­recht­li­che Tari­fie­rung von Waren ist all­ge­mein in deren objek­ti­ven Merk­ma­len und Eigen­schaf­ten zu suchen, wie sie im Wort­laut der Posi­tio­nen und Unter­po­si­tio­nen der KN und in den Anmer­kun­gen zu den Abschnit­ten oder Kapi­teln fest­ge­legt sind, und nach den All­ge­mei­nen Vor­schrif­ten für die Aus­le­gung der Kom­bi­nier­ten Nomen­kla­tur. Dane­ben gibt es Erläu­te­run­gen und Ein­rei­hungs­avi­se, die ein wich­ti­ges, wenn auch nicht ver­bind­li­ches Erkennt­nis­mit­tel für die Aus­le­gung der ein­zel­nen Tarif­po­si­tio­nen sind 1. Auf den Ver­wen­dungs­zweck einer Ware darf abge­stellt wer­den, wenn im Wort­laut der Bestim­mun­gen oder in den Erläu­te­run­gen hier­auf Bezug genom­men wird und er sich in den objek­ti­ven Eigen­schaf­ten und Merk­ma­len der Ware nie­der­ge­schla­gen hat 2.

Nach stän­di­ger Recht­spre­chung gehö­ren Beschrei­bun­gen in Ver­kaufs- oder Her­stel­ler­pro­spek­ten, Auf­trags- oder Lie­fer­un­ter­la­gen, der Ware bei­lie­gen­de Zeich­nun­gen und Skiz­zen, die Bezeich­nung im Han­dels­ver­kehr usw. nicht zu den objek­ti­ven Merk­ma­len und Eigen­schaf­ten einer Ware, son­dern ledig­lich zu den Umstän­den, aus denen (ins­be­son­de­re bei Spe­zi­al­an­fer­ti­gun­gen, bei denen der Ver­wen­dungs­zweck nicht auf der Hand liegt) Anhalts­punk­te für die Prü­fung und Ermitt­lung der objek­ti­ven Beschaf­fen­heits­merk­ma­le gewon­nen wer­den kön­nen 3, es sei denn, die KN bestimmt aus­drück­lich etwas ande­res und stellt z.B. auf die Eti­ket­tie­rung oder die Auf­ma­chung der Ware ab 4.

Für auf der Ware fest ange­brach­te Eti­ket­ten, Waren­zei­chen, Stem­pel oder ähn­li­che Kenn­zei­chen auf den Erzeug­nis­sen oder auf ihrer Ver­pa­ckung kann nichts ande­res gel­ten. Sofern der Zoll­ta­rif nichts ande­res bestimmt, gehö­ren sol­che Kenn­zeich­nun­gen, die für die Funk­ti­on, den Gebrauch, die Wir­kung (z.B. bei einem Kunst­werk) oder das Wesen der Ware selbst kei­ne Bedeu­tung haben, son­dern ähn­lich wie eine Bedie­nungs­an­lei­tung ledig­lich ange­ben, wie die Ware bezeich­net wird, wel­chem Zweck sie dient, wo und wie sie ver­wen­det oder ein­ge­baut wer­den soll, nicht zu den objek­ti­ven Beschaf­fen­heits­merk­ma­len der Ware, son­dern zu den Umstän­den, aus denen ggf. Anhalts­punk­te für deren Prü­fung und Ermitt­lung gewon­nen wer­den kön­nen.

Stellt der Zoll­ta­rif wie in Anm. 3 zu Abschn. XVII KN dar­auf ab, dass eine Ware als Teil oder Zube­hör für ande­re Waren bestimmt ist, muss die Erkenn­bar­keit im Augen­blick der Zoll­ab­fer­ti­gung gege­ben sein. Dies bedeu­tet jedoch nicht, dass der jewei­li­ge Abfer­ti­gungs­be­am­te bei der Zoll­stel­le dies auf­grund eige­ner Kennt­nis­se bei einer (lai­en­haf­ten) Betrach­tung ohne beson­de­re Sach­kun­de oder rein visu­ell erken­nen kön­nen muss. Wenn der Zoll­ta­rif kei­ne beson­de­re Rege­lung trifft (und dabei, wie etwa in der Unter­po­si­ti­ons-Anm. 2 zu Kap. 17 KN oder der Anm. 8 zu Kap. 62 KN bei­spiels­wei­se aus­drück­lich oder sinn­ge­mäß auf die visu­el­le Erkenn­bar­keit abstellt oder wie in der Anm. 3 Buchst. a zu Abschn. – VI KN auf die Auf­ma­chung), genügt es, dass ein Sach­ver­stän­di­ger mit den ihm zur Ver­fü­gung ste­hen­den Erkennt­nis­mit­teln anhand der objek­ti­ven Merk­ma­le und Eigen­schaf­ten der Ware ihre Zweck­be­stim­mung erken­nen kann 5. Soweit der Bun­des­fi­nanz­hof abwei­chend ent­schie­den hat 6, hält er hier­an nicht fest.

Die Vor­ent­schei­dung ent­spricht die­sen Grund­sät­zen nicht. Das Finanz­ge­richt hat die erfor­der­li­chen tat­säch­li­chen Fest­stel­lun­gen nicht in der gebo­te­nen Wei­se getrof­fen und nicht ent­spre­chend den nach der Recht­spre­chung maß­geb­li­chen Defi­ni­tio­nen unter die von ihm für zutref­fend erach­te­te Pos. 8803 KN sub­su­miert. Es hat aber auch kei­ne Umstän­de fest­ge­stellt, die eine Ein­rei­hung in die Pos. 8803 KN aus­schlie­ßen oder nach denen die Tanks zwin­gend in eine ande­re Posi­ti­on ein­zu­rei­hen sind. Die Vor­ent­schei­dung ist des­halb auf­zu­he­ben und die Sache zur erneu­ten Ver­hand­lung und Ent­schei­dung zurück­zu­ver­wei­sen.

Da die Pos. 8803 KN und die Anmer­kun­gen zu Abschn. XVII KN nicht auf die Eti­ket­tie­rung, Auf­ma­chung o.Ä. abstel­len und die (hier: auf man­chen der Tanks) auf­ge­kleb­ten Eti­ket­ten ledig­lich wie in einer Bedie­nungs­an­lei­tung Anga­ben zum Ein­bau ent­hal­ten und das Wort "Aero­space" nen­nen, für die Funk­ti­on bzw. das Funk­tio­nie­ren der Tanks selbst jedoch kei­ne Bedeu­tung haben, gehö­ren sie nicht zu den objek­ti­ven Merk­ma­len und Eigen­schaf­ten der Ware, son­dern geben ledig­lich Hin­wei­se für deren Ermitt­lung.

Eine Defi­ni­ti­on des Begriffs "Tei­le" ent­hält die KN nicht. Dies gilt auch für Anm. 3 zu Abschn. XVII KN. Die­se setzt den Begriff "Tei­le" (und "Zube­hör") vor­aus und bestimmt ledig­lich (u.a.) zusätz­lich, dass in den Kap. 86 bis 88 KN sol­che gemeint sind, die erkenn­bar aus­schließ­lich oder haupt­säch­lich für Waren des Kap. 86, 87 oder 88 KN bestimmt sind.

Des­halb ist nach der Recht­spre­chung des EuGH 7 im Inter­es­se einer kohä­ren­ten Aus­le­gung der KN auf die im Zusam­men­hang mit den Kap. 84 und 85 sowie Kap. 90 KN ent­wi­ckel­te Recht­spre­chung zurück­zu­grei­fen, wonach der Begriff "Tei­le" vor­aus­setzt, dass es ein Gan­zes gibt, für des­sen Funk­ti­on oder Funk­tio­nie­ren die­se Tei­le unab­ding­bar sind, wäh­rend der Begriff "Zube­hör" eine aus­wech­sel­ba­re Vor­rich­tung umfasst, die ein Gerät für die Aus­füh­rung einer bestimm­ten Arbeit geeig­net macht, sei­ne Ver­wen­dungs­mög­lich­kei­ten erwei­tert oder es in die Lage ver­setzt, eine im Zusam­men­hang mit sei­ner Haupt­funk­ti­on ste­hen­de Son­der­ar­beit aus­zu­füh­ren 8. Hier­nach reicht es für die Ein­stu­fung einer Ware als "Teil" nicht aus, nach­zu­wei­sen, dass die Maschi­ne oder das Gerät ohne die­se Ware nicht ihrer Bestim­mung gemäß ver­wen­det wer­den kann, denn das könn­te u.a. auch beim Feh­len eines Zube­hörs der Fall sein.

Für das Tat­be­stands­merk­mal der "Erkenn­bar­keit" ist nach den oben dar­ge­stell­ten Grund­sät­zen nicht auf die Sicht­wei­se eines Durch­schnitts­be­trach­ters abzu­stel­len, son­dern es kann, wie aus­ge­führt, auch ein Sach­ver­stän­di­ger hin­zu­ge­zo­gen wer­den 9, weil die KN die "Erkenn­bar­keit" in der Anm. 3 zu Abschn. XVII KN in Bezug auf die Pos. 8803 KN nicht (auf einen bestimm­ten Grad der Sach­kun­de oder bestimm­te Erkennt­nis­mit­tel) beschränkt.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 23. Okto­ber 2018 – VII R 19/​17

  1. vgl. etwa BFH, Urteil vom 26.09.2017 – VII R 17/​16, BFH/​NV 2018, 249, ZfZ 2018, 139; EuGH, Urteil Mether­ma vom 27.11.2008 – C‑403/​07, EU:C:2008:657, ZfZ 2009, 15[]
  2. vgl. etwa BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2018, 249, ZfZ 2018, 139; vom 31.05.2005 – VII R 49/​04, BFH/​NV 2005, 2067, ZfZ 2006, 262; vom 23.07.1998 – VII R 91/​97, BFH/​NV 1999, 234[]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteil Ike­ga­mi vom 17.03.2005 – C‑467/​03, EU:C:2005:182, ZfZ 2005, 161; BFH, Beschlüs­se vom 21.10.2015 – VII B 145/​14; vom 09.10.2008 – VII B 31/​08, BFH/​NV 2009, 236; BFH, Urtei­le vom 09.10.2001 – VII R 69/​00, BFH/​NV 2002, 560, ZfZ 2002, 46; vom 18.12 2001 – VII R 78/​00, BFH/​NV 2002, 690[]
  4. vgl. etwa Zusätz­li­che Anm. 1 zu Kap. 30 KN; Erläu­te­run­gen zum Har­mo­ni­sier­ten Sys­tem 03.0 zu Pos. 3005; EuGH, Urteil Salutas Phar­ma vom 17.02.2016 – C‑124/​15, EU:C:2016:87, Phar­ma Recht 2016, 125; BFH, Beschluss vom 17.07.2013 – VII B 103/​12, BFH/​NV 2013, 1824; BFH, Urteil vom 17.02.1994 – VII R 92/​93, BFH/​NV 1994, 905[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFH/​NV 2002, 560, ZfZ 2002, 46; und vom 18.07.1972 – VII R 123/​69, BFHE 106, 395; vgl. aber auch BFH, Beschluss vom 03.08.2010 – VII B 71/​10, BFH/​NV 2011, 321, Rz 14[]
  6. BFH, Urteil vom 17.10.2006 – VII R 41/​05, BFH/​NV 2007, 289, und Beschluss vom 12.03.2008 – VII B 137/​07, BFH/​NV 2008, 1554[]
  7. EuGH, Urtei­le G.E. Secu­ri­ty vom 25.02.2016 – C‑143/​15, EU:C:2016:115, Rz 60; Rohm Semi­con­duc­tor vom 20.11.2014 – C‑666/​13, EU:C:2014:2388, Rz 44; HARK vom 12.12 2013 – C‑450/​12, EU:C:2013:824, ZfZ 2014, 105[]
  8. vgl. u.a. EuGH, Urtei­le Oli­ver Medi­cal vom 04.03.2015 – C‑547/​13, EU:C:2015:139; Rohm & Haas Elec­tro­nic Mate­ri­als CMP Euro­pe u.a. vom 19.07.2012 – C‑336/​11, EU:C:2012:500; Tur­bon Inter­na­tio­nal vom 07.02.2002 – C‑276/​00, EU:C:2002:88, Rz 30 und 32, Slg. 2002, I‑1389; Peacock vom 19.10.2000 – C‑339/​98, EU:C:2000:573, Rz 21, Slg. 2000, I‑8947; Uno­me­di­cal vom 16.06.2011 – C‑152/​10, EU:C:2011:402, Rz 29, Slg. 2011, I‑5433; RUMA vom 15.02.2007 – C‑183/​06, EU:C:2007:110, Rz 31, Slg. 2007, I‑1559[]
  9. vgl. BFH, Urteil in BFH/​NV 2002, 560, ZfZ 2002, 46[]