Hin­fahrt zur Arbeits­stät­te heu­te – Rück­fahrt mor­gen

Arbeit­neh­mer kön­nen für die Auf­wen­dun­gen für Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te an Arbeits­ta­ge, bei denen der Arbeit­neh­mer nur einen ein­fa­chen Hin­weg zur Arbeits­stät­te bzw. Rück­weg von der Arbeits­stät­te zur Woh­nung zurück­ge­legt hat, auch nur den Abzug der hal­ben Ent­fer­nungs­pau­scha­le ver­lan­gen.

Hin­fahrt zur Arbeits­stät­te heu­te – Rück­fahrt mor­gen

Nach § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Sät­ze 1 und 2 EStG in der für die Streit­jah­re gel­ten­den Fas­sung sind Wer­bungs­kos­ten auch Auf­wen­dun­gen des Arbeit­neh­mers für die Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te. Zur Abgel­tung die­ser Auf­wen­dun­gen ist für jeden Arbeits­tag, an dem der Arbeit­neh­mer die Arbeits­stät­te auf­sucht, eine Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden vol­len Kilo­me­ter der Ent­fer­nung zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te von 0,30 € anzu­set­zen.

Der Abzug der vol­len Ent­fer­nungs­pau­scha­le setzt vor­aus, dass der Arbeit­neh­mer an einem Arbeits­tag den Weg von der Woh­nung zu sei­ner Arbeits­stät­te und von dort wie­der zurück zu sei­ner Woh­nung zurück­legt. Legt der Steu­er­pflich­ti­ge den Hin- und Rück­weg an unter­schied­li­chen Tagen zurück, kann er die Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden Tag nur zur Hälf­te gel­tend machen. Die Rechts­la­ge hat sich inso­weit auf­grund des Geset­zes zur Ein­füh­rung einer Ent­fer­nungs­pau­scha­le und zur Zah­lung eines ein­ma­li­gen Hei­zungs­kos­ten­zu­schus­ses vom 21. Dezem­ber 2000 1 ab dem 1. Janu­ar 2001 gegen­über der bis dahin gel­ten­den Rechts­la­ge nicht geän­dert.

Der Bun­des­fi­nanz­hof 2 hat zu § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG a.F. ent­schie­den, dass der frü­he­re Kilo­me­ter-Pausch­be­trag von 0,36 DM für Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te mit dem eige­nen Kraft­fahr­zeug zwei Fahr­ten (eine Hin­fahrt und eine Rück­fahrt) abgilt und dass ein Arbeit­neh­mer, der nur eine Fahrt zurück­legt, nur 0,18 DM je Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter und Arbeits­tag als Wer­bungs­kos­ten abzie­hen kann. Der BFH hat in die­ser Ent­schei­dung unter Hin­weis auf das BFH-Urteil vom 17. Dezem­ber 1971 3 dar­ge­legt, dass der Gesetz­ge­ber bei der Rege­lung des § 9 Abs. 1 Nr. 4 EStG vom Nor­mal­fall aus­ge­gan­gen sei, dass dem Arbeit­neh­mer täg­lich Auf­wen­dun­gen für zwei beruf­lich ver­an­lass­te Fahr­ten, für die Hin­fahrt zur Arbeits­stät­te und für die Rück­fahrt von der Arbeits­stät­te, ent­ste­hen. Der Pausch­be­trag von 0,36 DM gel­te bei­de Fahr­ten ab. Nur zur Ver­ein­fa­chung der Ermitt­lung wür­den die Pausch­be­trä­ge nicht auf die tat­säch­lich auf der Hin­fahrt und Rück­fahrt gefah­re­nen Kilo­me­ter ange­wen­det, son­dern auf die Ent­fer­nung der kür­zes­ten benutz­ba­ren Stra­ßen­ver­bin­dung von der Woh­nung zur Arbeits­stät­te. Nach dem Wil­len des Gesetz­ge­bers soll­ten aber im Ergeb­nis nur 0,18 DM je gefah­re­nen Kilo­me­ter als Wer­bungs­kos­ten berück­sich­tigt wer­den.

Die­se Rechts­la­ge hat auch nach der Erset­zung der frü­he­ren Kilo­me­ter-Pausch­be­trä­ge durch eine ver­kehrs­mit­tel­un­ab­hän­gi­ge Ent­fer­nungs­pau­scha­le wei­ter­hin Bestand 4. Auch bei der Ein­füh­rung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le ging der Gesetz­ge­ber von einem arbeits­täg­li­chen Hin- und Rück­weg aus. Dies bedeu­tet, dass einem Arbeit­neh­mer, der an einem Arbeits­tag nur den Hin­weg zurück­legt und an der Arbeits­stät­te über­nach­tet und am nächs­ten Tag den Rück­weg zurück­legt, ins­ge­samt nur eine vol­le Ent­fer­nungs­pau­scha­le zusteht bzw. eine hal­be Pau­scha­le je Arbeits­tag 5.

Der Gesetz­ge­ber hat zwar aus umwelt- und ver­kehrs­po­li­ti­schen Grün­den die bis­he­ri­ge Rechts­la­ge umge­stal­tet und die bis­he­ri­gen Kilo­me­ter-Pausch­be­trä­ge durch eine ver­kehrs­mit­tel­un­ab­hän­gi­ge Ent­fer­nungs­pau­scha­le ersetzt. Dadurch soll­te ins­be­son­de­re die Bil­dung von Fahrt­ge­mein­schaf­ten "hono­riert" wer­den 6, da die Ent­fer­nungs­pau­scha­le für den Fah­rer und jeden Mit­fah­rer gilt. Da damit jeder Mit­fah­rer die Ent­fer­nungs­pau­scha­le gel­ten machen kann, führt dies zur Aner­ken­nung tat­säch­lich nicht ent­stan­de­ner ("fik­ti­ver") Auf­wen­dun­gen 7.

Aus dem Geset­zes­wort­laut und der Ent­ste­hungs­ge­schich­te der Norm erge­ben sich jedoch kei­ne (zurei­chen­den) Anhalts­punk­te, dass der Gesetz­ge­ber für die Abzieh­bar­keit der (vol­len) Ent­fer­nungs­pau­scha­le vom Erfor­der­nis des arbeits­täg­li­chen Hin- und Rück­we­ges abrü­cken woll­te. Man­gels ent­spre­chen­der Anhalts­punk­te ist viel­mehr davon aus­zu­ge­hen, dass der Gesetz­ge­ber inso­weit die bis­he­ri­ge Rechts­la­ge in sei­nen Wil­len auf­ge­nom­men hat und wei­ter­hin den Nor­mal­fall zugrun­de gelegt hat, dass der Arbeit­neh­mer täg­lich einen Hin­weg zur Arbeits­stät­te und einen Rück­weg von der Arbeits­stät­te zurück­legt. Die­se bei­den Wege wer­den von der Ent­fer­nungs­pau­scha­le abge­gol­ten. Wie bei den frü­he­ren Kilo­me­ter-Pausch­be­trä­gen wird die Ent­fer­nungs­pau­scha­le für den Hin- und Rück­weg ledig­lich zur Ver­ein­fa­chung auf die kür­zes­te Stra­ßen­ver­bin­dung (sog. Ent­fer­nungs­ki­lo­me­ter) zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te ange­wen­det.

Die Ent­fer­nungs­pau­scha­le kann damit nur für tat­säch­lich zurück­ge­leg­te Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te berück­sich­tigt wer­den 8. Eine ande­re Beur­tei­lung ergibt sich auch nicht aus § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG, wonach die Ent­fer­nungs­pau­scha­le für jeden Arbeits­tag anzu­set­zen ist, an dem der Arbeit­neh­mer die regel­mä­ßi­ge Arbeits­stät­te "auf­sucht". Die­se For­mu­lie­rung ver­deut­licht, dass es für die Gewäh­rung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le nicht dar­auf ankommt, auf wel­che Wei­se der Arbeit­neh­mer den Weg zur Arbeits­stät­te zurück­legt und ob dem Steu­er­pflich­ti­gen durch die Benut­zung eines Ver­kehrs­mit­tels über­haupt Kos­ten ent­ste­hen 9. Der Vor­schrift kann jedoch nicht ent­nom­men wer­den, dass der Gesetz­ge­ber abwei­chend von der bis­he­ri­gen Rechts­la­ge die vol­le Ent­fer­nungs­pau­scha­le bereits bei Zurück­le­gen eines ein­fa­chen Hin- oder Rück­we­ges habe gewäh­ren wol­len.

Die Auf­fas­sung des Klä­gers, die Gel­tend­ma­chung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le set­ze kei­ne tat­säch­lich vor­ge­nom­me­nen Fahr­ten zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te und zurück mehr vor­aus, kann fer­ner nicht dar­auf gestützt wer­den, dass der Geset­zes­tat­be­stand nicht mehr an "Fahr­ten", son­dern an die zurück­ge­leg­ten "Wege" zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te anknüpft. Die­se geän­der­te For­mu­lie­rung ent­spricht eben­falls dem gesetz­ge­be­ri­schen Ziel, die Ent­fer­nungs­pau­scha­le ver­kehrs­mit­tel­un­ab­hän­gig aus­zu­ge­stal­ten und dar­über hin­aus sogar Fuß­gän­ger in Bezug auf deren Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te zu begüns­ti­gen 10.

Der Klä­ger kann sich für sei­ne Auf­fas­sung auch nicht auf den Umstand beru­fen, dass der Gesetz­ge­ber die bis­her in § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 Satz 2 EStG a.F. gere­gel­te Aus­nah­me für (zusätz­li­che) Fahr­ten an einem Arbeits­tag wegen einer Arbeits­zeit­un­ter­bre­chung von min­des­tens vier Stun­den oder wegen eines zusätz­li­chen Arbeits­ein­sat­zes außer­halb der regel­mä­ßi­gen Arbeits­zeit nicht fort­ge­führt hat. Die­se Ände­rung ent­spricht der Abgel­tungs­wir­kung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le und soll der Ver­ein­fa­chung die­nen 11. Der Ände­rung kann jedoch nicht ent­nom­men wer­den, es kom­me für den Abzug der (vol­len) Ent­fer­nungs­pau­scha­le nicht mehr auf das Erfor­der­nis des tat­säch­li­chen Zurück­le­gens eines Hin- und Rück­we­ges an einem Arbeits­tag an.

Es ist nicht ersicht­lich, dass die­se Beur­tei­lung gegen den Gleich­be­hand­lungs­grund­satz nach Art. 3 GG ver­stößt. Art. 3 GG und das in die­ser Ver­fas­sungs­norm ange­leg­te Prin­zip der Besteue­rung nach der (finan­zi­el­len) Leis­tungs­fä­hig­keit 12 gebie­ten viel­mehr, dass grund­sätz­lich nur tat­säch­li­che Erwerbs­auf­wen­dun­gen die steu­er­li­che Bemes­sungs­grund­la­ge min­dern dür­fen. Soweit die Neu­re­ge­lung der Ent­fer­nungs­pau­scha­le den Abzug fik­ti­ver Auf­wen­dun­gen zulässt, ist die­se Aus­nah­me auf die vom Gesetz­ge­ber aus­drück­lich in den Blick genom­me­nen Fall­grup­pen zu beschrän­ken 13. Eine Aus­le­gung der Neu­re­ge­lung dahin, dass es auf das Erfor­der­nis tat­säch­lich zurück­ge­leg­ter Wege zwi­schen Woh­nung und Arbeits­stät­te ‑und damit auch auf das Zurück­le­gen des Hin- und Rück­we­ges- nicht (mehr) ankom­men sol­le, wäre nicht sach­ge­recht und mit dem Prin­zip der Besteue­rung nach der (finan­zi­el­len) Leis­tungs­fä­hig­keit nicht ver­ein­bar.

Finanz­ge­richt Baden-Würt­tem­berg, Urteil vom 20. Juni 2012 – 7 K 4440/​10

  1. BGBl I 2000, 1918, BSt­Bl I 2001, 36[]
  2. BFH, Urteil vom 26.07.1978 – VI R 16/​76, BSt­Bl II 1978, 661[]
  3. BFH, Urteil vom 17.12.1971 – VI R 12/​70, BFHE 104, 238[]
  4. zur Rechts­ent­wick­lung vgl. BFH, Beschluss vom 10.01.2008 – VI R 17/​07, BSt­Bl II 2008, 234, unter B.II.[]
  5. all­ge­mei­ne Auf­fas­sung; s. von Born­haupt in Kirchhof/​Söhn/​Mellinghoff, EStG, § 9 Rdnr. F 77; Schmidt/​Loschelder, Ein­kom­men­steu­er­ge­setz, Kom­men­tar, 31. Aufl., § 9 Rz 122; Thürmer/​Blümich, § 9 EStG Rz. 295; Berg­kem­per in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, Kom­men­tar, § 9 EStG Anm. 457; Frot­scher, Loch­te in Frot­scher, EStG, § 9 EStG Rz. 124, Rz. 129[]
  6. s. BT-Drucks. 14/​4242, S. 5[]
  7. kri­tisch dazu Berg­kem­per in: Herrmann/​Heuer/​Raupach, EStG/​KStG, Kom­men­tar, § 9 EStG Anm. 442[]
  8. Thürmer/​Blümich, § 9 EStG Rz. 294 unter Hin­weis auf das Urteil des FG Nie­der­sach­sen vom 19. April 2005 11 K 11705/​03, EFG 2005, 1676[]
  9. vgl. Schmidt/​Loschelder, EStG, 31. Aufl., § 9 Rz 109, m.w.N.; zur Kri­tik s. Thürmer/​Blümich, a.a.O., Rz. 295, m.w.N.[]
  10. s. BT-Drucks 14/​4242, S. 6, lin­ke Spal­te, zwei­ter Absatz[]
  11. s. BT-Drucks. 14/​4242, S. 5 f; zur Abgel­tungs­wir­kung s. fer­ner BFH, Beschluss vom 11.09.2003 – VI B 101/​03, BSt­Bl II 2003, 893[]
  12. vgl. dazu BFH, Beschluss vom 10.01.2008 – VI R 17/​07, BSt­Bl II 2008, 234, unter B.VI., mit umfas­sen­den Hin­wei­sen[]
  13. kri­tisch zur Aner­ken­nung fik­ti­ver Kos­ten s. Berg­kem­per, a.a.O.[]