Die Annahme einer Betriebsstätte im Sinne des § 12 Satz 1 AO setzt eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die der Tätigkeit des Unternehmens dient. Bei Auslandssachverhalten trägt der Steuerpflichtige nach § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO die Feststellungslast dafür, dass unternehmerische Tätigkeiten in etwaigen angemieteten Räumlichkeiten tatsächlich ausgeübt werden. Der organschaftliche Vertreter einer private limited company by shares (Ltd.) nach dem Recht des Vereinigten Königreichs von Großbritannien, die ihrerseits die Geschäfte einer britischen ordinary partnership führt, kann eine Vertreter-Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 5 DBA GBR 2010 begründen.
Nach § 15 Abs. 2 Satz 1 EStG erfordert ein Gewerbebetrieb eine selbständige, nachhaltige Betätigung, die mit der Absicht, Gewinne zu erzielen, unternommen wird und sich als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt und keine land- und forstwirtschaftliche, freiberufliche oder andere selbständige Tätigkeit ist. Ungeschriebenes Tatbestandsmerkmal des Gewerbebetriebs ist nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, dass die Betätigung den Rahmen einer privaten Vermögensverwaltung überschreitet1. Eine Personengesellschaft erzielt – als Subjekt der Einkünfteermittlung – gewerbliche Einkünfte, wenn die Gesellschafter in ihrer Verbundenheit als Personengesellschaft ein gewerbliches Unternehmen betreiben (§ 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 EStG).
Stellt man auf das „Bild des Handels“ ab, kommt dem Umstand, ob der Betroffene (auch) für fremde Rechnung tätig geworden ist, keine Indizwirkung zu. Es ist zwar zutreffend, dass insbesondere das Handeln für fremde Rechnung gegen eine Vermögensverwaltung spricht. Dies führt aber hin zum Vergleich mit einem gewerblichen Dienstleister2. So ist gerade das „Bild eines gewerblichen Dienstleisters“ durch ein Tätigwerden für fremde Rechnung gekennzeichnet3. Dem „Bild des Handels“ entspricht jedoch typischerweise ein Tätigwerden für eigene Rechnung4.
Die Bundesrepublik Deutschland ist im Streitfall Ansässigkeitsstaat und zur Freistellung der dem Besteuerungsrecht von Großbritannien unterliegenden Unternehmensgewinne verpflichtet (hierzu unter 1.). Das Besteuerungsrecht für die von der Klägerin erklärten Verluste liegt im Streitjahr jedoch nur in geringem Umfang in Großbritannien. Denn die Z Partnership unterhielt im Streitjahr nicht nur in Großbritannien (hierzu unter 2.), sondern auch in Deutschland eine Betriebsstätte, der das Goldhandelsgeschäft zuzuordnen ist (hierzu unter 3.).
Die Bundesrepublik Deutschland ist im Streitfall nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 dem Grunde nach zur Freistellung verpflichtet, weil die Bundesrepublik Deutschland der Ansässigkeitsstaat ist und der erklärte Verlust aus Gewerbebetrieb tatsächlich in Großbritannien besteuert wurde.
Die Vermeidung der Doppelbesteuerung erfolgt gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 dergestalt, dass von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer die Einkünfte aus Großbritannien ausgenommen werden, die nach dem DBA in Großbritannien tatsächlich besteuert werden und nicht unter Buchstabe b) fallen. Zu solchen freizustellenden Einkünften gehören auch Unternehmensgewinne im Sinne des Art. 7 DBA-Großbritannien 2010. Die Bundesrepublik Deutschland behält lediglich nach Art. 23 Abs. 1 Buchst. d) DBA-Großbritannien 2010 das Recht, diese ausgenommenen (steuerfreien) – positiven oder negativen – Einkünfte bei der Festsetzung des Steuersatzes zu berücksichtigen. Nach nationalem deutschen Recht geschieht diese Berücksichtigung dergestalt, dass auf das zu versteuernde Einkommen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 EStG ein besonderer Steuersatz anzuwenden ist (sog. Progressionsvorbehalt).
Im Streitfall ist die Bundesrepublik Deutschland der zur Freistellung verpflichtete Ansässigkeitsstaat. Die von der Klägerin begehrte Steuerfreistellung von Einkünften aus Großbritannien setzt gemäß Art. 23 Abs. 1 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010 die Ansässigkeit in Deutschland voraus. Im Sinne des Abkommens bedeutet der Ausdruck „eine in einem Vertragsstaat ansässige Person“ nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 eine Person, die nach dem Recht dieses Staates dort aufgrund ihres Wohnsitzes, ihres ständigen Aufenthalts, des Ortes ihrer Geschäftsleitung, des Ortes ihrer Gründung oder eines anderen ähnlichen Merkmals steuerpflichtig ist, und umfasst auch diesen Staat und seine Gebietskörperschaften.
Bei einer als transparent zu behandelnden General Partnership nach dem Recht Großbritanniens ist auf die Ansässigkeit der Gesellschafter abzustellen5. Denn bei Mitunternehmerschaften wird das Unternehmen der Personengesellschaft abkommensrechtlich als Unternehmen der Gesellschafter behandelt6.
Demnach ist auch im Streitfall die Bundesrepublik Deutschland als Ansässigkeitsstaat anzusehen, weil – unter transparenter Betrachtung der Z Partnership und der Klägerin – die beiden der Besteuerung in Deutschland unterliegenden Gesellschafter der Klägerin, die Beigeladenen, ihren Wohnsitz im Streitjahr 2012 in Deutschland hatten und damit nach Art. 4 Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 in Deutschland ansässig waren.
Daneben wurde der im Streitjahr von der Klägerin erklärte Verlust der Z Partnership auch tatsächlich in Großbritannien versteuert. Es genügt insoweit, dass die Beigeladenen die streitgegenständlichen Verluste aus der Z Partnership gegenüber der britischen Steuerverwaltung erklärten, wenngleich sich hieraus keine Steuerlast für sie ergab7.
Die Z Partnership unterhielt im Streitjahr eine Betriebsstätte in Großbritannien.
Gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 können gewerbliche Gewinne eines Unternehmens eines Vertragsstaats nur in diesem Staat (Ansässigkeitsstaat) besteuert werden, es sei denn, dass das Unternehmen seine Geschäftstätigkeit im anderen Vertragsstaat durch eine dort gelegene Betriebstätte ausübt.
Bei den von der Z Partnership erzielten Gewinnen handelt es sich um gewerbliche Gewinne im Sinne des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 2010. Denn „gewerbliche Gewinne“ im Sinne des Art. 7 Abs. 1 Satz 1 DBA-Großbritannien 2010 sind jedenfalls solche, die – wie bei der Z Partnership – aus einer originär gewerblichen Tätigkeit der ausländischen Personengesellschaft im Sinne des § 15 Abs. 2 EStG stammen4.
Die Z Partnership unterhielt im Streitjahr 2012 in Großbritannien eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 DBA-Großbritannien 2010.
Nach Art. 5 Abs. 1 DBA-Großbritannien 2010 ist eine Betriebsstätte eine feste Geschäftseinrichtung, durch die die Geschäftstätigkeit eines Unternehmens ganz oder teilweise ausgeübt wird. Der Ausdruck Betriebsstätte umfasst nach Art. 5 Abs. 2 Buchst. a) DBA-Großbritannien 2010 auch den Ort der Leitung. Nicht als Betriebsstätte gilt nach Art. 5 Abs. 4 Buchst. e)) DBA-Großbritannien 2010 hingegen eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten darstellen.
Das in Art. 5 Abs. 1 DBA-Großbritannien 2010 verwendete Tatbestandsmerkmal der festen Geschäftseinrichtung korrespondiert mit der auf eine „feste Geschäftseinrichtung“ bezogenen Begrifflichkeit des § 12 Satz 1 AO8. Nach ständiger Rechtsprechung setzt die Annahme einer Betriebsstätte gemäß § 12 Satz 1 AO eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche voraus, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat9. Es reichen weder eine tatsächliche Mitbenutzung noch die bloße Berechtigung der Nutzung im Interesse eines anderen sowie eine rein tatsächliche Nutzungsmöglichkeit aus, wobei die Verfügungsmacht keine alleinige sein muss10. Darüber hinaus muss die Einrichtung oder Anlage der Tätigkeit unmittelbar dienen11. Dazu muss dort eine eigene unternehmerische Tätigkeit mit fester örtlicher Bindung ausgeübt werden und sich in der Bindung eine gewisse „Verwurzelung“ des Unternehmens mit dem Ort der Ausübung der unternehmerischen Tätigkeit ausdrücken12.
Daneben ist nach Art. 5 Abs. 5 DBA-Großbritannien 2010 eine Betriebsstätte zu fingieren, wenn eine Person für ein Unternehmen tätig ist und in einem Vertragsstaat die Vollmacht besitzt, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen und sie die Vollmacht dort gewöhnlich ausübt (Vertreter-Betriebsstätte). In diesem Fall wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 von Art. 5 DBA-Großbritannien 2010 so behandelt, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebsstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken sich auf die in Absatz 4 von Art. 5 DBA-Großbritannien 2010 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem genannten Absatz nicht zu einer Betriebsstätte machen.
Die Z Partnership unterhielt im Streitjahr 2012 in Großbritannien eine Vertreter-Betriebsstätte gemäß Art. 5 Abs. 5 DBA-Großbritannien 2010.
Die Z Partnership begründete im Streitjahr weder an der im Gesellschaftsvertrag angegebenen Adresse „A-Street“ in I, in dem im V-Centre angemieteten Büroraum noch an der privaten Wohnanschrift des Herrn A eine Betriebsstätte im Sinne des Art. 5 Abs. 1 DBA-Großbritannien 2010. Entsprechende Feststellungen konnte das Finanzgericht nicht treffen.
Zwar haben die Beigeladenen zu 1. und 2. auf Befragen des Gerichts in der mündlichen Verhandlung erklärt, Herrn A persönlich in – I in der A-Street getroffen zu haben. Konkrete Angaben dazu, welche Tätigkeiten Herr A unter dieser Anschrift erbrachte, haben sie jedoch nicht dargetan. Das Finanzgericht konnte auch nicht die Überzeugung gewinnen, dass Herr A in den unter dieser Anschrift befindlichen Räumen Tätigkeiten für die Z Partnership ausübte. So liegt kein Mietvertrag über die Anmietung von Büroräumlichkeiten unter dieser Anschrift vor. Im Gegenteil mietete die Y Ltd. am 25.10.2012 einen Büroraum im V-Centre in Q an.
Die Klägerin hat auch nicht ansatzweise dargetan, welche Tätigkeiten unter der – nur im Gesellschaftsvertrag angegebenen – Anschrift verrichtet worden sein sollen.
Für den im V-Centre gelegenen Büroraum dürfte sich eine Verfügungsmacht der Z Partnership zwar daraus ergeben, dass ihre geschäftsführende Gesellschafterin, die Y Ltd., dort einen Büroraum anmietete. Dass dieser Raum nur zur geteilten Nutzung zur Verfügung stand, ist für die Annahme einer Betriebsstätte unschädlich. Das Finanzgericht konnte jedoch keine Feststellungen dazu treffen, dass in diesem Büroraum auch tatsächlich unternehmerische Tätigkeiten ausgeübt wurden. Hierbei ist zum einen zu berücksichtigen, dass der Büroraum in Q, in dem nach dem Vortrag der Klägerin Herr A Tätigkeiten für die Z Partnership ausgeübt haben soll, eine erhebliche Entfernung zu seinem Wohnsitz in – I aufwies. Insoweit ergeben sich Zweifel, ob der Büroraum tatsächlich von Herrn A regelmäßig für die Ausübung von Tätigkeiten der Gesellschaft aufgesucht worden ist. Zum anderen hat die Klägerin für die Tatsache der Nutzung der Räumlichkeiten für die Gesellschaft Beweis durch Vernehmung des Auslandszeugen A angetreten und dessen Erscheinen im Termin zur mündlichen Verhandlung mit Schriftsatz vom … angekündigt. Herr A wurde entgegen der Ankündigung jedoch im Termin zur mündlichen Verhandlung nicht gestellt, ohne dass Hinderungsgründe für sein Fernbleiben dargelegt oder glaubhaft gemacht worden wären. Die Klägerin ist insoweit der ihr obliegenden Feststellungslast gemäß § 76 Abs. 1 Satz 4 FGO i.V.m. § 90 Abs. 2 AO nicht nachgekommen.
Schließlich konnte das Finanzgericht auch für den Wohnsitz des Herrn A in – I nicht die Überzeugung gewinnen, dass von dort aus Tätigkeiten für die Z Partnership ausgeführt wurden. Insoweit hat die Klägerin etwaige Tätigkeiten am Wohnsitz des Herrn A weder behauptet noch konkretisiert.
Jedoch unterhielt die Z Partnership im Streitjahr 2012 in Großbritannien eine Vertreter-Betriebsstätte gemäß Art. 5 Abs. 5 DBA-Großbritannien 2010.
Als Managing Director war Herr A organschaftlicher Vertreter der Y Ltd., welche wiederum organschaftliche Vertreterin der Z Partnership war. Eine solche organschaftliche Vertretungsmacht stellt eine Vollmacht im Sinne des Art. 5 Abs. 5 DBA-Großbritannien 2010 dar13.
Herr A hat von dieser organschaftlichen Vollmacht auch regelmäßig in Großbritannien Gebrauch gemacht. Unabhängig von der Frage, ob und inwieweit Herr A am Kerngeschäft der Z Partnership – dem Handel mit Gold und Industriemetallen – aktiv beteiligt war, hat das Finanzgericht zumindest keine Zweifel daran, dass er auch im Streitjahr 2012 in Großbritannien Tätigkeiten für die Z Partnership entfaltete. So haben die Beigeladenen in der mündlichen Verhandlung erklärt, Herrn A in – I getroffen zu haben. Herr A richtete ferner ein Konto für die Y Ltd. ein, über das auch die Büroraummiete und das Geschäftsführergehalt gezahlt wurden. Darüber hinaus unterzeichnete er wesentliche Verträge für die Z Partnership, wie den Mietvertrag mit der – V Ltd. über den angemieteten Büroraum, den Vertrag mit dem Operator S Ltd. sowie die Kontoeröffnungsverträge mit den drei Banken L-Bank, K-Bank und der M-Bank. Schlussendlich kümmerte sich Herr A auch um die Anmietung eines neuen Büroraums ab dem Jahr 2013.
Ferner hatte Herr A nach der vom Zeugen R gefertigten Anleitung für Managing Directors von Goldfinger-Modellen weitere administrative Tätigkeiten, wie die Beauftragung eines Steuerberaters, die Führung von Aufzeichnungen sowie den Postverkehr zu übernehmen. Die Betrachtung der dem Streitjahr nachfolgenden Jahre 2013 und 2014 zeigen, dass Herr A auch diese weiteren Aufgaben übernommen haben muss. Denn seine Nachfolgerin, Frau E, zeichnete am …06.2014 eine nach britischem Recht erstellte Gewinnermittlung für 2013, welche auch eine Gewinnermittlung für 2012 auswies. Da Frau E erst am 1.06.2014 zur Managing Director bestellt wurde, geht das Finanzgericht davon aus, dass das Führen der Aufzeichnungen und die Erstellung der Gewinnermittlung noch von Herrn A in Auftrag gegeben worden war. Mit einer E-Mail vom …11.2012 kündigte Herr A gegenüber dem Beigeladenen zu 1.)) zudem die Übersendung von bisher empfangenen Rechnungen für die „Y“ an. Dieser Umstand lässt darauf schließen, dass er auch den Postverkehr für die Z Partnership wahrnahm.
Das Finanzgericht ist auch davon überzeugt, dass die von Herrn A entfalteten Tätigkeiten in Großbritannien ausgeführt wurden. Er unterhielt im Streitjahr einen Wohnsitz in Großbritannien. Zudem gab es im November 2012 ein persönliches Treffen zwischen den Beigeladenen und dem Zeugen A in Großbritannien sowie nach den Angaben des Beigeladenen zu 1.)) in der mündlichen Verhandlung später ein weiteres Treffen. Es liegen insbesondere keine Anhaltspunkte dafür vor, dass Herr A in Deutschland tätig geworden wäre.
Die genannten Tätigkeiten des Herrn A stellen sich auch nicht als lediglich vorbereitender Natur oder als Hilfstätigkeiten im Sinne von Art. 5 Abs. 4 DBA-Großbritannien 2010 dar. Zwar legt die vom Zeugen R erstellte Anleitung für Managing Directors nahe, dass die Gesellschafter der Partnerships in Goldfinger-Strukturen von ihrem Weisungsrecht gegenüber den Managing Directors der Limiteds möglicherweise in weitem Umfang Gebrauch gemacht haben könnten. Die von Herrn A übernommenen administrativen Tätigkeiten, insbesondere die Führung des Zahlungsverkehrs, des Postverkehrs sowie die Verantwortung für die steuerliche Registrierung und Führung von Aufzeichnungen können jedoch – auch angesichts der Auslagerung des laufenden Goldgeschäfts auf einen externen Goldhändler – nicht als Tätigkeiten vorbereitender Art oder als Hilfstätigkeit aufgefasst werden.
Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 18. Juni 2025 – 9 K 129/22
- vgl. BFH, Urteil vom 14.07.2016 – IV R 34/13, BFHE 255, 12, BStBl II 2017, 175[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 30.07.2003 – X R 7/99, BFHE 204, 419, BStBl II 2004, 408[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 11.10.2012 – IV R 32/10, BFHE 239, 248, BStBl II 2013, 538[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 19.01.2017 – IV R 50/14, BFHE 257, 35, BStBl II 2017, 456[↩][↩]
- vgl. FG Köln, Urteil vom 14.09.2023 7 K 2450/20, EFG 2024, 638; FG Baden-Württemberg, Urteile vom 14.12.2023 3 K 2355/20; und vom 12.03.2024 6 K 3108/18[↩]
- vgl. Wassermeyer, in: Wassermeyer, 169. EL, OECD-MustAbk 2017, Art. 7 Rn. 63[↩]
- vgl. auch Mang, in: Wassermeyer, 162. EL, DBA Großbritannien, Art. 23 Rn. 13[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 07.06.2023 – I R 47/20, BFH/NV 2023, 1291[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.12.2024 – I R 47/21, DStR 2025, 1013[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 18.03.2009 – III R 2/06, BFH/NV 2009, 1457[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 23.03.2022 – III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844[↩]
- vgl. BFH, Urteile vom 04.06.2008 – I R 30/07, BFHE 222, 14, BStBl II 2008, 922; vom 23.03.2022 – III R 35/20, BFHE 276, 170, BStBl II 2022, 844; vom 07.06.2023 – I R 47/20, BFH/NV 2023, 1291; und vom 18.12.2024 – I R 47/21, DStR 2025, 1013[↩]
- vgl. Hess. FG, Urteil vom 02.06.2024 8 K 501/21; zum DBA Luxemburg 1958/1973: BFH, Urteil vom 23.10.2018 – I R 54/16, BFHE 263, 102, BStBl II 2019, 365[↩]
