Hoch­see­an­gel­rei­sen

Bei einer mehr­tä­gi­gen Hoch­see­an­gel­rei­se stel­len die Unter­kunft und Ver­pfle­gung sowie die­je­ni­gen Dienst­leis­tun­gen, die dazu die­nen, dass die Pas­sa­gie­re den Angel­sport opti­mal aus­üben und das Fang­gut trans­por­tie­ren kön­nen, Neben­leis­tun­gen zu der Per­so­nen­be­för­de­rung dar.

Hoch­see­an­gel­rei­sen

Dies ent­schied jetzt der Bun­des­fi­nanz­hof und sieht damit Hoch­see­an­gel­rei­sen als ein­heit­li­che Beför­de­rungs­leis­tung an. Fol­ge ist, dass auch die auf hoher See (aus­ser­halb der deut­schen Hoheits­ge­wäs­ser) erbrach­ten Leis­tun­gen der deut­schen Umsatz­steu­er unter­lie­gen.

Der Umsatz­steu­er unter­lie­gen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG –neben wei­te­ren Vor­aus­set­zun­gen– die Lie­fe­run­gen und sons­ti­gen Leis­tun­gen, die ein Unter­neh­mer im Inland aus­führt. Grund­sätz­lich wird eine sons­ti­ge Leis­tung nach § 3a Abs. 1 UStG an dem Ort aus­ge­führt, von dem aus der Unter­neh­mer sein Unter­neh­men betreibt. Jedoch wird nach § 3b Abs. 1 Satz 1 UStG eine Beför­de­rungs­leis­tung dort erbracht, wo die Beför­de­rung bewirkt wird.

Beför­dern ist die räum­li­che Fort­be­we­gung von Per­so­nen oder Gegen­stän­den, wobei die Art des Beför­de­rungs­mit­tels nicht von Bedeu­tung ist. Die Tat­sa­che der Beför­de­rung durch ein dafür geeig­ne­tes Fahr­zeug ent­fällt nicht, wenn das Motiv nicht in dem wirt­schaft­li­chen Nut­zen einer Beför­de­rung zu sehen ist, son­dern in der sport­li­chen Betä­ti­gung oder in ande­ren Grün­den der Frei­zeit­ge­stal­tung 1.

Nach der Recht­spre­chung des Gerichts­hofs der Euro­päi­schen Uni­on ist bei einem Umsatz, der –wie im Streit­fall– ein Leis­tungs­bün­del dar­stellt, für die Fra­ge, ob meh­re­re zusam­men­hän­gen­de Leis­tun­gen als eine Gesamt­leis­tung zu behan­deln sind, eine Gesamt­be­trach­tung erfor­der­lich. In der Regel ist zwar jede Leis­tung als eige­ne selbst­stän­di­ge Leis­tung anzu­se­hen. Eine wirt­schaft­lich ein­heit­li­che Leis­tung darf aber im Inter­es­se eines funk­tio­nie­ren­den Mehr­wert­steu­er­sys­tems auch nicht künst­lich auf­ge­spal­ten wer­den. Des­halb ist das Wesen bzw. sind die cha­rak­te­ris­ti­schen Merk­ma­le des frag­li­chen Umsat­zes zu ermit­teln, um fest­zu­stel­len, ob der Steu­er­pflich­ti­ge gegen­über dem Leis­tungs­emp­fän­ger meh­re­re selbst­stän­di­ge Leis­tun­gen oder eine ein­heit­li­che Leis­tung erbringt, wobei auf die Sicht des Durch­schnitts­ver­brau­chers abzu­stel­len ist 2.

Eine ein­heit­li­che Leis­tung liegt ins­be­son­de­re dann vor, wenn ein oder meh­re­re Tei­le die Haupt­leis­tung, ein oder meh­re­re ande­re Tei­le dage­gen Neben­leis­tun­gen dar­stel­len, die das steu­er­li­che Schick­sal der Haupt­leis­tung tei­len. Eine Leis­tung ist als Neben­leis­tung zu einer Haupt­leis­tung anzu­se­hen, wenn sie für den Leis­tungs­emp­fän­ger kei­nen eige­nen Zweck erfüllt, son­dern das Mit­tel dar­stellt, um die Haupt­leis­tung des Leis­ten­den unter opti­ma­len Bedin­gun­gen in Anspruch zu neh­men 3. Dem Umstand, dass ein Gesamt­preis in Rech­nung gestellt wird, kommt kei­ne ent­schei­den­de Bedeu­tung zu. Frei­lich kann es für das Vor­lie­gen einer ein­heit­li­chen Leis­tung spre­chen, wenn ein Leis­tungs­er­brin­ger sei­nen Kun­den eine aus meh­re­ren Tei­len zusam­men­ge­setz­te Dienst­leis­tung gegen Zah­lung eines Gesamt­prei­ses erbringt 4; das­sel­be gilt für den Umstand, dass Leis­tun­gen auf­grund einer ein­zi­gen Ver­trags­grund­la­ge erbracht wer­den 5.

Von die­sen Grund­sät­zen aus­ge­hend ist ent­ge­gen der Auf­fas­sung des Finanz­ge­richts die ein­heit­li­che Leis­tung des Klä­gers –von der die Vor­in­stanz und die Betei­lig­ten zu Recht aus­ge­hen– bei der gebo­te­nen Gesamt­be­trach­tung als Beför­de­rungs­leis­tung zu beur­tei­len. Das vom Klä­ger erbrach­te Leis­tungs­bün­del wird –aus der maß­geb­li­chen Sicht der Durch­schnitts­ver­brau­cher– geprägt von der Beför­de­rung der Pas­sa­gie­re zu den jewei­li­gen Fang­ge­bie­ten und von die­sen zurück zum Aus­gangs­ha­fen ein­schließ­lich der Beför­de­rung der in den Fang­ge­bie­ten von den Kun­den selbst gean­gel­ten Fische.

Durch die Recht­spre­chung ist bereits geklärt, dass bei einer Pau­schal­rei­se auf einem Schiff mit Unter­kunft und Ver­pfle­gung die erbrach­ten Ver­pfle­gungs- und Über­nach­tungs­leis­tun­gen Neben­leis­tun­gen zu der Haupt­leis­tung der Beför­de­rung sind und deren recht­li­ches Schick­sal tei­len; eine der­ar­ti­ge Schiffs­pau­schal­rei­se wird nicht zu einem ein­heit­li­chen wirt­schaft­li­chen Vor­gang ver­bun­den, der als eine Leis­tung eige­ner Art beur­teilt wer­den muss 6.

Bei den hier zu beur­tei­len­den mehr­tä­gi­gen Hoch­see­an­gel­rei­sen kann nichts ande­res gel­ten.

Soweit das Finanz­ge­richt im Streit­fall eine Beför­de­rungs­leis­tung mit der Begrün­dung abge­lehnt hat, es kom­me den Kun­den auf das Erleb­nis an, auf hoher See in bestimm­ten Fang­ge­bie­ten das Angeln aus­zu­üben, steht dies im Wider­spruch zur dar­ge­leg­ten Recht­spre­chung, wonach es eine Beför­de­rungs­leis­tung nicht aus­schließt, wenn das Motiv der Rei­se nicht in dem wirt­schaft­li­chen Nut­zen einer Beför­de­rung zu sehen ist, son­dern in der sport­li­chen Betä­ti­gung oder in ande­ren Grün­den der Frei­zeit­ge­stal­tung 7.

Dass das Schiff mög­li­cher­wei­se in den Fang­ge­bie­ten nicht bewegt wur­de, um den Kun­den das Angeln zu ermög­li­chen, steht der Gesamt­be­ur­tei­lung als Beför­de­rungs­leis­tung gleich­falls nicht ent­ge­gen. Es ist nicht unge­wöhn­lich, dass eine Fahrt aus den unter­schied­lichs­ten Grün­den und ins­be­son­de­re im Inter­es­se der Mit­rei­sen­den unter­bro­chen wird (Besich­ti­gungs­rei­sen per Bus, Pho­to­sa­fa­ri u.ä.).

Land­gän­ge und Natur­be­ob­ach­tun­gen von Bord aus sind im Rah­men von Schiffs­rei­sen glei­cher­ma­ßen von der Beför­de­rung dort­hin und ggf. dem War­ten vor Ort abhän­gig. Auch kann die Beför­de­rung mit einem Schiff hier wie dort allein des­halb gebucht wor­den sein, weil das Schiff das geeig­ne­te­re Beför­de­rungs­mit­tel zum Errei­chen des jewei­li­gen Zie­les dar­stellt, und nicht wegen des mit einer See­rei­se ver­bun­de­nen spe­zi­el­len Rei­se­er­leb­nis­ses.

Im Übri­gen han­delt es sich im Streit­fall bei dem –so die Ein­spruchs­ent­schei­dung– "Angel­ver­gnü­gen" an Bord gera­de um ein beson­de­res Rei­se­er­leb­nis; die Pas­sa­gie­re haben die strei­ti­ge Beför­de­rung mit einem Schiff gebucht, weil sie nur im Ver­lauf die­ser Rei­se Hoch­see­an­geln konn­ten. Damit ver­gleich­bar wer­den bei­spiels­wei­se Fahr­ten auf Schif­fen mit Glas­bo­den zur Beob­ach­tung von Koral­len­rif­fen gebucht. Jeweils steht –ent­ge­gen der Auf­fas­sung des FG– die Beför­de­rung im Vor­der­grund.

Die Gestat­tung der Nut­zung der Schlacht­ti­sche und Frost­an­la­ge durch die Pas­sa­gie­re stellt eine Neben­leis­tung zu der ver­trag­lich ver­ein­bar­ten Beför­de­rung des Fang­guts dar. Denn die­se Ein­rich­tun­gen sind dazu bestimmt, die Ver­wer­tung und den Trans­port des Fang­guts unter opti­ma­len Bedin­gun­gen durch­zu­füh­ren und zu ergän­zen. Hier­für spricht auch, dass sie ohne geson­der­te ver­trag­li­che Ver­ein­ba­rung und ohne geson­der­tes Ent­gelt genutzt wer­den konn­ten und der hier­für ggf. anzu­set­zen­de Wert­an­teil im Ver­hält­nis zu dem Wert der Beför­de­rungs­leis­tung ein­schließ­lich der Ver­pfle­gungs- und Über­nach­tungs­leis­tun­gen jeden­falls gering­fü­gig wäre 8.

Weder das Ermög­li­chen des Angelns in den Fang­ge­bie­ten noch die Nut­zung der Ein­rich­tun­gen zur Bear­bei­tung des Fang­gu­tes durch die Ang­ler begrün­den dem­nach einen Aus­nah­me­fall, in dem die Rei­sen­den wegen der Annehm­lich­kei­ten eines beson­de­ren Schiffs oder wegen außer­ge­wöhn­li­cher Dar­bie­tun­gen auf dem Schiff kei­nen Wert auf die Beför­de­rung und die Beför­de­rungs­stre­cke legen 9.

Zu Unrecht beruft sich das Finanz­amt auf die BFH-Urtei­le vom 7. Mai 1975 und vom 4. Juli 2002 10. Das ers­te­re betraf die Ber­gung von Kies aus dem Meer und die Beför­de­rung des an Bord genom­me­nen Mate­ri­als an Land. Dort war bei natür­li­cher Betrach­tung das Auf­spü­ren und die Ber­gung des Kie­ses die den Cha­rak­ter der gesam­ten Tätig­keit bestim­men­de Leis­tung, hin­ter der die Beför­de­rung zurück­trat. In dem Urteil in BFH/​NV 2002, 1622 war bereits kei­ne Beför­de­rungs­leis­tung zu beur­tei­len.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 2. März 2011 – XI R 25/​09

  1. BFH, Beschlüs­se vom 08.12.1983 – V S 13/​83, UR 1984, 122; und vom 28.09.1987 – V B 106/​86, BFH/​NV 1988, 339[]
  2. BFH, Urtei­le vom 17.04.2008 – V R 39/​05, BFH/​NV 2008, 1712; und vom 10.02.2010 – XI R 49/​07, BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109, jeweils m.w.N.[]
  3. vgl. z.B. EuGH, Urteil vom 25.02.1999 – C‑349/​96 [Card Pro­tec­tion Plan Ltd (CPP)], Slg. 1999, I‑973, UR 1999, 254; BFH, Urtei­le vom 11.11.2004 – V R 30/​04, BFHE 207, 560, BSt­Bl II 2005, 802; und in BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 228, 456, BSt­Bl II 2010, 1109[]
  5. BFH, Beschluss vom 26.04.2010 – V B 3/​10, BFH/​NV 2010, 1664, m.w.N.[]
  6. BFH, Urtei­le vom 01.08.1996 – V R 58/​94, BFHE 181, 208, BSt­Bl II 1997, 160, unter III.02.a bb; vom 29.08.1996 – V R 103/​93, BFH/​NV 1997, 383; und vom 19.09.1996 – V R 129/​93, BFHE 181, 216, BSt­Bl II 1997, 164[]
  7. BFH, Beschluss in BFH/​NV 1988, 339[]
  8. vgl. zur Bedeu­tung des Werts der Leis­tung BFH, Urteil vom 15.01.2009 – V R 9/​06, BFHE 224, 166, BSt­Bl II 2010, 433, unter II.1.b und 2.a unter Ver­weis auf EuGH, Urteil vom 22.10.1998 – C‑308/​96 und C‑94/​97 [Mad­gett und Bald­win], Slg. 1998, I‑6229, HFR 1999, 129[]
  9. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 181, 208, BSt­Bl II 1997, 160, unter III.02.a bb[]
  10. BFH, Urtei­le vom 07.05.1975 – V R 30/​71, BFHE 115, 537, BSt­Bl II 1975, 651; und vom 04.07.2002 – V R 41/​01, BFH/​NV 2002, 1622[]