Ist-Besteuerung für Angehörige der freien Berufe – und der Betriebsvermögensvergleich

Ein Angehöriger eines freien Berufs kann die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht beanspruchen, wenn er freiwillig seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ermittelt¹.

Bloße Buchaufzeichnungen oder Offene-Posten-Listen stehen der Begünstigung hingegen nicht entgegen, wenn der Gewinn weiterhin durch Einnahmenüberschussrechnung ermittelt wird.

In dem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte eine Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern und Steuerberatern geklagt. Diese ermittelte ihren Gewinn seit Aufnahme ihrer Tätigkeit durch Betriebsvermögensvergleich und überschritt die jeweils geltende Umsatzgrenze für die Ist-Besteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG. Gleichwohl versteuerte sie ihre Umsätze zunächst nach vereinnahmten Entgelten, was das Finanzamt für die Jahre 2006 bis 2018 nicht beanstandete. Nachdem das Finanzamt die Gestattung mit Wirkung ab 2019 widerrufen hatte, beantragte die Klägerin gesondert die Genehmigung der Ist-Besteuerung für sämtliche Besteuerungszeiträume ab 2021.

Das Finanzamt lehnte diesen Antrag wegen der freiwilligen Buchführung ab; die dagegen erhobene Sprungklage blieb vor dem Finanzgericht Baden-Württemberg erfolglos². Der Bundesfinanzhof sah dies nun ebenso und wies auch die Revision der Klägerin als unbegründet zurück; das Finanzgericht habe zu Recht die -nach § 45 Abs. 1 Satz 1 FGO zulässige- Sprungklage abgewiesen und entschieden, dass das Finanzamt den Antrag der Klägerin, ihre Steuer für sämtliche Besteuerungszeiträume ab dem 01.01.2021 nach vereinnahmten Entgelten zu berechnen, zutreffend abgelehnt hat. Ein Angehöriger eines freien Berufs könne die Steuerberechnung nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht beanspruchen, wenn er freiwillig seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich (§ 4 Abs. 1 EStG) ermittele:

§ 20 Satz 1 Nr. 3 UStG ermöglicht für bestimmte Umsätze ausnahmsweise eine vereinnahmungsbezogene Steuerberechnung.

Nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, dass ein Unternehmer, soweit er Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ausführt, die Steuer nicht nach vereinbarten Entgelten (Soll-Besteuerung), sondern nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung) berechnet.

Die Vorschrift ergänzt § 20 Satz 1 Nr. 2 UStG, wonach die Ist-Besteuerung Unternehmern gestattet werden kann, die von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 148 der Abgabenordnung (AO) befreit sind. Denn wie sich aus der Entstehungsgeschichte zur Einführung von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. von Art. 17 Nr. 9 Buchst. b des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung³ -EGAO- (der gleichlautenden Vorgängervorschrift des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG) ergibt, wurde die Vorschrift aufgrund von Änderungen geschaffen, die sich im Rahmen des Übergangs von der Reichsabgabenordnung zur Abgabenordnung 1977 (AO 1977) ergaben. Unter der Geltung der Reichsabgabenordnung verwies § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967⁴ -bei im Übrigen gleichem Wortlaut- auf § 161 Abs. 2 RAO, der nach Auffassung der Finanzverwaltung in Verbindung mit Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 EStR 1967 dazu führte, dass die Angehörigen der freien Berufe, die nach § 161 Abs. 1 RAO bei Überschreiten der dortigen Umsatz- oder Betriebsvermögensgrenzen zur Führung von Büchern oder Aufzeichnungen verpflichtet waren, von dieser Pflicht wieder befreit waren und demgemäß die Finanzbehörde die Ist-Besteuerung für die Angehörigen der freien Berufe gestatten konnte. Demgegenüber entfiel jedoch unter der Geltung der Abgabenordnung 1977 für die Angehörigen der freien Berufe die Buchführungspflicht, da „§ 141 AO 1977 -im Gegensatz zur Regelung in § 161 RAO- die Angehörigen der freien Berufe nicht mehr zur Buchführung verpflichtet und somit auch § 148 AO 1977, der die Bewilligung von Erleichterungen vorsieht, für Angehörige der freien Berufe nicht mehr gilt“⁵. Folglich stand nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 die Ist-Besteuerung den Angehörigen freier Berufe mit Einführung der Abgabenordnung 1977 nicht mehr offen. Um den Angehörigen der freien Berufe gleichwohl weiterhin die Ist-Besteuerung zu ermöglichen, wurde § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. von Art. 17 Nr. 9 EGAO³ eingeführt⁶.

Die in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG vorgesehene Gestattung der Ist-Besteuerung sollte danach für Steuerpflichtige, die nicht nach § 140 oder § 141 AO steuerrechtlich verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, und die damit einkommensteuerrechtlich ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG als Überschuss der -zugeflossenen (§ 11 Abs. 1 EStG)- Betriebseinnahmen über die -geleisteten (§ 11 Abs. 2 EStG)- Betriebsausgaben ermitteln können, einen Gleichlauf der umsatzsteuer- und einkommensteuerrechtlichen Aufzeichnungspflichten sicherstellen. Diese Steuerpflichtigen sollten nicht verpflichtet sein, für die in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG bezeichneten Umsätze aus Gründen des Umsatzsteuerrechts weitergehende Aufzeichnungen als einkommensteuerrechtlich erforderlich -über bereits erbrachte Leistungen- zu führen.

Unionsrechtliche Grundlage für § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG ist Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL. Abweichend von Art. 63 MwStSystRL, wonach Steuertatbestand und Steueranspruch zu dem Zeitpunkt eintreten, zu dem die Leistung erbracht wird, können die Mitgliedstaaten danach vorsehen, dass der Steueranspruch für bestimmte Umsätze oder Gruppen von Steuerpflichtigen spätestens bei der Vereinnahmung des Preises entsteht.

§ 20 Satz 1 Nr. 3 UStG übt die nach Art. 66 Abs. 1 Buchst. b MwStSystRL bestehende Regelungsermächtigung für bestimmte Umsätze in der Weise aus, dass im Hinblick auf das Erfordernis von Umsätzen aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG eine bestimmte Umsatztätigkeit vorliegen muss, wobei es in Bezug auf die Eigenschaft als Angehöriger eines freien Berufs auch auf eine Gruppenzugehörigkeit ankommt. Obwohl die Vorschrift -wie vorstehend ausgeführt- die Gruppe der nicht buchführungspflichtigen Angehörigen freier Berufe begünstigen soll, handelt es sich um eine -im Kern- umsatzbezogene Regelung⁷, wie sich insbesondere daraus ergibt, dass die Vorschrift auf Umsätze, die ein Angehöriger eines freien Berufs im Rahmen anderer Tätigkeiten ausführt und die nicht lediglich als Hilfsumsätze der freiberuflichen Tätigkeit anzusehen sind, nicht anzuwenden ist⁸.

Der Bundesfinanzhof hält auch nach nochmaliger Überprüfung der Sach- und Rechtslage und entgegen im Schrifttum geübter Kritik⁹ weiter daran fest, dass § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht anzuwenden ist, wenn ein -nicht buchführungspflichtiger- Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG freiwillig Bücher führt. Maßgeblich für diese Auslegung ist insbesondere der Grundsatz der steuerrechtlichen Neutralität.

Haben die Mitgliedstaaten den Neutralitätsgrundsatz auch bei Ausübung der ihnen durch die Richtlinie eingeräumten Ermächtigungen zur Schaffung besonderer Regelungen zu beachten¹⁰, gilt dies auch für die Auslegung von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG, der auf der sich aus Art. 66 Buchst. b MwStSystRL ergebenden Ermächtigung beruht. Insoweit kommt es nicht darauf an, ob es sich bei der Vorschrift im Hinblick auf die Frage der Steuerschuldentstehung (vgl. § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG) um eine materiell-rechtliche Regelung handelt¹¹ oder ob sie das Erhebungsverfahren betrifft¹², da der Neutralitätsgrundsatz auch verlangt, Wirtschaftsteilnehmer, die gleichartige Umsätze tätigen, in Bezug auf die Erhebung der Mehrwertsteuer nicht unterschiedlich zu behandeln, sodass jede Maßnahme der Mitgliedstaaten, die die Erhebung der Mehrwertsteuer betrifft, diesem Grundsatz Rechnung tragen muss¹³.

Nach Maßgabe des Neutralitätsgrundsatzes kommt es -bei Vorliegen einer Buchführung- nicht in Betracht, die dieser Vorschrift unterliegenden Umsätze wie beispielsweise die Umsätze aus der steuerberatenden Tätigkeit einer Einzelkanzlei oder einer Personengesellschaft („Sozietät“) anders zu behandeln als die Umsätze aus der steuerberatenden Tätigkeit einer Steuerberatungs-GmbH.

Letztere unterliegen allerdings bereits nach dem Wortlaut von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG im Hinblick auf die dort enthaltene Verweisung auf § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht der Ist-Besteuerung, was der Bundesfinanzhof damit begründet hat, dass eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH keine Angehörige eines freien Berufs ist und demzufolge keine Tätigkeit als Angehörige eines freien Berufs ausübt¹⁴. Der Bundesfinanzhof hat dies später auch damit begründet, dass § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nach seinem Wortlaut nur auf Unternehmer anzuwenden ist, die mit den aus ihren Umsätzen erzielten Einkünften der Steuerpflicht nach § 1 EStG unterliegen und dass eine körperschaftsteuerpflichtige Person (§ 1 des Körperschaftsteuergesetzes) nicht dazugehört¹⁵. Damit ist es -entgegen einer Annahme im Schrifttum¹⁶- nicht möglich, § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG trotz dieser Verweisung dahingehend auszulegen, dass die Vorschrift ausschließlich auf die in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG genannten Tätigkeiten verweist. Zudem spricht gegen die Einbeziehung buchführungspflichtiger Unternehmer -wie etwa einer GmbH- in den Anwendungsbereich von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG, dass diese Vorschrift für Unternehmer geschaffen wurde, die keiner Buchführungspflicht unterliegen, sodass die Vorschrift nach ihrer Entstehungsgeschichte nicht auf eine Steuerberatungsgesellschaft in der Rechtsform einer GmbH angewendet werden kann¹⁴.

Zwar hat der Bundesfinanzhof in seiner Rechtsprechung zunächst einen sich aus der unterschiedlichen Behandlung von Steuerberater und Steuerberatungs-GmbH ergebenden Verstoß gegen den Grundsatz der „Rechtsformneutralität“ verneint¹⁴. Gleichwohl hat es der Bundesfinanzhof in seinem Urteil vom 22.07.2010¹⁷ als erforderlich angesehen, jedenfalls zur Wahrung des Neutralitätsgrundsatzes -und damit aus Gründen des Unionsrechts, aber gleichwohl unter Beachtung der Regelungsziele des nationalen Gesetzgebers- § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG dahingehend auszulegen, dass die Verweisung auf Umsätze aus einer Tätigkeit „im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 [EStG]“ lediglich als Umschreibung der Umsätze ihrer Art nach zu verstehen ist. Kommt es aber trotz einer unionsrechtlich geprägten Umschreibung von Umsätzen ihrer Art nach aus den vorstehend genannten Gründen gleichwohl nicht in Betracht, auch eine Steuerberatungs-GmbH in den Anwendungsbereich der Vorschrift einzubeziehen, muss sich diese Umschreibung auf ein anderes Kriterium beziehen, für das der Bundesfinanzhof auf die in Bezug auf den freiberuflichen Umsatz bestehende Buchführungspflicht abgestellt hat, deren Entfallen Grund für die Schaffung von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG war. Dabei ergibt sich aus der Maßgeblichkeit der Buchführungspflicht die weitere Folge, Umsätze, für die freiwillig Bücher geführt werden, den buchführungspflichtigen Umsätzen gleichzustellen.

Denn bei Umsätzen, für die Bücher geführt werden, macht es keinen Unterschied, ob diese zwangsweise oder freiwillig geführt werden. Die Verneinung der Ist-Besteuerung für die steuerberatenden Umsätze, die eine GmbH ausführt, begründet damit auch den Ausschluss der Ist-Besteuerung für die Umsätze aus steuerberatender Tätigkeit, für die ein Steuerberater oder eine Sozietät freiwillig Bücher führt. Zudem wird durch die Verknüpfung von freiwilliger und verpflichtender Buchführung gewährleistet, dass die Umsätze der in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG bezeichneten Art unabhängig von der Rechtsform, in der der leistende Unternehmer tätig ist, gleichbehandelt werden¹⁸.

Im Übrigen folgt das Erfordernis einer -durch das Abstellen auf die Buchführung- rechtsformneutralen Auslegung von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG auch daraus, dass im Fall eines durch das Unionsrecht eröffneten Regelungsspielraums -dieser ergibt sich vorliegend aus Art. 66 Abs. 1 MwStSystRL- die Grundrechte des Grundgesetzes zu beachten sind¹⁹ und eine hiervon abweichende Auslegung zu einer Beeinträchtigung des Gleichbehandlungsgebots des Art. 3 Abs. 1 GG führen könnte, wie das Bundesverfassungsgericht in seinem Beschluss vom 20.03.2013²⁰ in Bezug auf die vorstehende Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs -entgegen der Klägerin, die insoweit von die Entscheidung nicht tragenden Ausführungen ausgeht- bestätigt hat. Danach können verfassungsrechtliche Bedenken, die gegen die weite Interpretation einer Vorschrift bestehen, durch eine vom zuständigen Fachgericht vertretene einengende Auslegung des Gesetzes -hier § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG- behoben werden, um eine rechtsformbezogene Differenzierung bei Anwendung von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG zu vermeiden²¹.

Im Hinblick auf den Normzweck von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG, über das Einkommensteuerrecht hinausgehende Aufzeichnungspflichten zu vermeiden, und auf den daher zu § 4 Abs. 3 EStG bestehenden Regelungszusammenhang, präzisiert der Bundesfinanzhof seine vorstehende Rechtsprechung und den vom BVerfG verwendeten Begriff der „Forderungsbuchhaltung“²² dahingehend, dass die Gestattung der Ist-Besteuerung nach dieser Vorschrift davon abhängt, dass der Unternehmer weder aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet ist, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen noch für Zwecke der Besteuerung freiwillig Bücher führt und Abschlüsse macht. Denn ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger ist nicht verpflichtet, aus Buchaufzeichnungen, die er für andere Zwecke führt, eine ordnungsgemäß abgeschlossene Buchführung zu erstellen und insbesondere Abschlüsse zu machen, um sie der Besteuerung zugrunde zu legen. Vielmehr darf er seinen Gewinn einkommensteuerrechtlich auch dann durch eine EÜR im Sinne des § 4 Abs. 3 EStG ermitteln. Im Gleichklang hierzu ist er dann auch zur Ist-Besteuerung nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG berechtigt. Gestattet die Finanzverwaltung die Ist-Besteuerung nach dieser Vorschrift auch bei der Führung von Aufzeichnungen und Büchern, die zwar alle für die Soll-Besteuerung erforderlichen Angaben enthalten, aber nicht Grundlage von regelmäßigen Abschlüssen im Sinne des § 4 Abs. 1 EStG werden, ergibt sich daher hieraus -entgegen der Auffassung der Klägerin, die davon ausgeht, die Finanzverwaltung wende das BFH-Urteil vo m22.07.2010²³ insoweit nicht an- weder ein Widerspruch zu dieser Rechtsprechung noch ein Vollzugsdefizit. Im Übrigen schließt die buchmäßige Erfassung von Kundenforderungen über ein sogenanntes OPOS-Programm weder die Anwendung von § 4 Abs. 3 EStG²⁴ noch die von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG aus.

Zudem ist zu beachten, dass ein nicht buchführungspflichtiger Steuerpflichtiger zwar sein Wahlrecht auf Gewinnermittlung durch Bestandsvergleich -wie in § 4 Abs. 3 Satz 1 EStG ausdrücklich angesprochen- erst dann wirksam ausgeübt hat, wenn er eine Eröffnungsbilanz aufstellt, eine kaufmännische Buchführung einrichtet und aufgrund von Bestandsaufnahmen einen Abschluss macht²⁵ -was auch nach Ablauf des Gewinnermittlungszeitraums möglich ist²⁶-, während hingegen für Zwecke der Umsatzsteuer, die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. b UStG bei der Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten bereits mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Entgelte vereinnahmt worden sind, zu berücksichtigen ist, wie der Steuerpflichtige sein -auf § 4 Abs. 1 und 3 EStG bezogenes- Wahlrecht vor dem jeweiligen Besteuerungszeitraum ausgeübt hat und ob er hieran weiter festzuhalten beabsichtigt. Dies ist bei der Gestattung wie auch bei einem eventuellen Widerruf der Gestattung nach § 130 AO zu beachten, wobei der Bundesfinanzhof nach den Verhältnissen des Streitfalls nicht zu entscheiden hat, ob das Finanzamt die Gestattung unter einer hierauf gerichteten Auflage aussprechen kann.

Die von der Klägerin hiergegen weiter geltend gemachten Einwendungen greifen nicht durch.

Entgegen der Auffassung der Klägerin beabsichtigte der historische Gesetzgeber nicht, durch die Einführung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG durch Art. 17 Nr. 9 Buchst. b EGAO eine typisierende Bereichsausnahme von der Soll-Besteuerung für alle Angehörigen der freien Berufe zu schaffen. Lediglich ergänzend verweist der Bundesfinanzhof hierzu auf Folgendes:

Die Einfügung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG i.d.F. von Art. 17 Nr. 9 Buchst. b EGAO wurde im Gesetzgebungsverfahren zum Entwurf eines Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung (EGAO 1974)²⁷ vom Finanzausschuss beantragt²⁸. Nach dessen Begründung sollte die Einfügung „den bisherigen Umfang der Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten wahren“⁵. Der Gesetzgeber stimmte dem Antrag des Finanzausschusses im Gesetzgebungsverfahren zu und machte sich somit die Begründung des Finanzausschusses zu eigen.

Durch die ausdrückliche Anknüpfung an den bisherigen Umfang der Besteuerung begrenzte der historische Gesetzgeber die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten auf die von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 erfassten Angehörigen der freien Berufe. Dazu gehörten nach der damaligen bis zum Inkrafttreten der Abgabenordnung 1977 bestehenden Rechtslage -entgegen der Auffassung der Klägerin- jedoch nicht die Angehörigen der freien Berufe, die verpflichtend oder freiwillig Bücher führten.

Für die nicht nach steuerrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtigen Unternehmen folgt dies -wie der Bundesfinanzhof bereits in den Urteilen vom 22.07.2010 und vom 22.07.2010²⁹ ausgeführt hat- daraus, dass die Möglichkeit, Umsätze nach vereinnahmten Entgelten zu versteuern, nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 nur für solche Unternehmen vorgesehen war, für die eine Befreiung von der Buchführungspflicht nach § 161 Abs. 2 RAO bestand. Nach § 161 Abs. 2 RAO konnte die Finanzverwaltung Buchführungserleichterungen jedoch nur für Unternehmen, die aufgrund des § 161 Abs. 1 RAO und somit aufgrund von steuerrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig waren, gewähren. Dagegen fielen Unternehmen, die aufgrund anderer als der steuerrechtlichen Regelungen Bücher führen mussten, nicht in den Anwendungsbereich des § 161 Abs. 2 RAO und wurden somit auch nicht von § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 erfasst³⁰.

Auch Angehörige eines freien Berufs, die freiwillig Bücher führten, konnten keine Buchführungserleichterung nach § 161 Abs. 2 RAO in Anspruch nehmen. Denn der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur damaligen Rechtslage ist zu entnehmen, dass Angehörige freier Berufe, die „freiwillig tatsächlich Bücher mit regelmäßigen Abschlüssen aufgrund jährlicher Bestandsaufnahme im Sinne des § 161 [R]AO [führten]“, die entsprechend eingerichtete Buchführung auch der Besteuerung zugrunde legen mussten, da die Ermittlung des Gewinns durch Betriebsvermögensvergleich im Vergleich zur EÜR die exaktere Form der Gewinnermittlung war³¹. Auf § 161 Abs. 2 RAO i.V.m. Abschn. 142 Abs. 1 Nr. 3 EStR 1967, die es Angehörigen der freien Berufe ermöglichten, trotz der steuerrechtlichen Buchführungspflicht nach § 161 Abs. 1 RAO ihren Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG zu ermitteln, konnte sich der freiwillig buchführende Angehörige eines freien Berufs somit für einkommensteuerrechtliche Zwecke nicht berufen. Dies galt auch für umsatzsteuerrechtliche Zwecke, da § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 ausdrücklich an das Vorliegen einer Buchführungsbefreiung nach § 161 Abs. 2 RAO anknüpfte.

Dem steht die von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof angeführte Begründung im Schriftlichen Bericht des Finanzausschusses vom 30.03.1967³² über den von den Fraktionen der CDU/CSU/FDP eingebrachten Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes (Nettoumsatzsteuer)³³ nicht entgegen. Zwar führt der Finanzausschuss auf Seite 6 der BT-Drs. V/1581 aus, dass er beschlossen habe, „dass bei Unternehmern, deren Gesamtumsatz 250.000 DM nicht übersteigen, und bei freien Berufen die Steuerschuld erst mit Vereinnahmung des Entgelts entsteht“. Der Finanzausschuss bezieht sich insoweit jedoch auf seinen Antrag zur Änderung des Gesetzentwurfs eines Umsatzsteuergesetzes (Mehrwertsteuer) in der Fassung der BT-Drs. V/1581 vom 17.03.1967. In dieser Fassung des Gesetzentwurfs sah § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 UStG 1967 eine Option zur Ist-Besteuerung für Unternehmen nur dann vor, wenn deren Gesamtumsatz im vorangegangenen Kalenderjahr nicht mehr als 250.000 DM betragen hat oder sie von der Verpflichtung, Bücher zu führen und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse zu machen, nach § 161 Abs. 2 RAO befreit waren³⁴.

Soweit der BT-Drs. IV/1590 vom 30.10.1963 -wie von der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof vorgetragen- zu entnehmen sein sollte, dass die Ist-Besteuerung (nicht buchführungspflichtigen) Angehörigen freier Berufe stets zu gestatten sei, ist dieser Entwurf eines Umsatzsteuergesetzes vom 30.10.1963 in der vierten Wahlperiode des Bundestags nicht mehr verabschiedet worden und aufgrund des Diskontinuitätsprinzips verfallen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin folgt aus § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG, der alle Unternehmen unabhängig von ihrer Gewinnermittlung die Besteuerung nach vereinnahmten Entgelten gestattet, die die Umsatzgrenze dieser Vorschrift nicht überschreiten³⁵, nicht, dass auch § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG auf alle Angehörigen der freien Berufe unabhängig von der gewählten Gewinnermittlungsart anwendbar ist. Denn für § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG ergibt sich -anders als für § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG- aus der Entstehungsgeschichte keine Beschränkung auf Unternehmen, die von der steuerrechtlichen Buchführungspflicht nach § 161 Abs. 2 RAO befreit waren. Die Ist-Besteuerung konnte vielmehr bereits nach § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG 1967 und nach allen nachfolgend geänderten Fassungen dieser Vorschrift jedem Unternehmer gestattet werden, der im vorangegangenen Kalenderjahr einen bestimmten Gesamtumsatz nicht überschritten hat.

Gegenteiliges ist auch nicht aus § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG i.d.F. des JStG 2022 abzuleiten. Danach kann die Ist-Besteuerung auch einem Unternehmer gestattet werden, der eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist, soweit er nicht freiwillig Bücher führt und aufgrund jährlicher Bestandsaufnahmen regelmäßig Abschlüsse macht oder hierzu gesetzlich verpflichtet ist.

So lässt sich der Gesetzesbegründung zur Einfügung des § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG i.d.F. des JStG 2022³⁶ für die Auslegung von § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG nichts entnehmen. § 20 Satz 1 Nr. 4 UStG i.d.F. des JStG 2022 berücksichtigt die besonderen Umstände von jPöR in den Bereichen, in denen keine kaufmännische Buchführung erfolgt und auch nicht gesetzlich vorgesehen ist³⁷. Der Vorschrift ist somit kein Umkehrschluss dergestalt zu entnehmen, dass es auf die dort vorgesehene Bedingung einer freiwilligen Buchführung für die Anwendung des § 20 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 UStG nicht mehr ankommt.

An dem vorstehenden Ergebnis hat sich -ungeachtet der im Streitzeitraum bestehenden Rechtslage- auch nichts durch § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Satz 2, § 27 Abs. 41 UStG i.d.F. des JStG 2024 vom 02.12.2024 geändert, wonach sich nach der Auffassung der Klägerin die aus der Ist-Besteuerung ergebende nachteilige Vorfinanzierung von Vorsteuerbeträgen durch den Fiskus verringert habe und dies bei der Auslegung des § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG im Sinne einer Einbeziehung eines weiteren Kreises von Unternehmern -hier den Angehörigen der freien Berufe mit freiwilliger Buchführung- in die ausnahmsweise zu genehmigende Ist-Besteuerung zu berücksichtigen sei. Denn Anhaltspunkte für diese erweiternde Auslegung ergeben sich weder unionsrechtlich aus Art. 63 und Art. 66 MwStSystRL noch aus der nationalen Regelung in § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG.

Die Klägerin hat auch keinen Anspruch auf Gestattung der Ist-Besteuerung nach Art. 3 Abs. 1 GG in Verbindung mit einer -von ihr angenommenen- Verwaltungspraxis. Nach dem Schreiben des BMF vom 31.07.2013³⁸ ist „die Genehmigung der Berechnung der Umsatzsteuer nach vereinnahmten Entgelten nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG für Umsätze aus einer Tätigkeit als Angehöriger eines freien Berufs im Sinne des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG ab sofort nicht mehr zu erteilen, wenn der Unternehmer für diese Umsätze Bücher führt. Dabei ist es unerheblich, ob die Bücher aufgrund einer gesetzlichen Verpflichtung oder freiwillig geführt werden.“ Abschn.20.1 Abs. 1 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses ist entsprechend um die Sätze 6 und 7 ergänzt worden und ist von der Finanzverwaltung gegenüber Angehörigen der freien Berufe, die -wie die Klägerin- ihren steuerrechtlichen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, dahingehend anzuwenden, dass die Ist-Besteuerung diesen Unternehmern zu versagen ist.

Sofern der Vortrag der Klägerin in der mündlichen Verhandlung vor dem Bundesfinanzhof im Übrigen dahingehend zu verstehen sein sollte, dass die Finanzverwaltung die Ist-Besteuerung Unternehmern trotz einer steuerrechtlichen Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 1 EStG gestattet, ergibt sich für die Klägerin auch hieraus kein Anspruch auf Gleichbehandlung. Denn eine derartige Verwaltungspraxis wäre gesetzwidrig, wobei aus dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG kein Anspruch auf Ausdehnung einer gesetzwidrigen Verwaltungspraxis folgt³⁹. Im Übrigen scheitert die Gestattung der Ist-Besteuerung im Streitfall daran, dass -wie die Klägerin es selbst formuliert hat- sie es nicht einsieht, neben einer Buchführung nach § 4 Abs. 1 EStG auch noch eine EÜR erstellen zu müssen, damit sie die Ist-Besteuerung anwenden kann. Damit lässt sie den Regelungsgleichlauf zwischen § 4 Abs. 3 EStG und § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG außer Betracht.

Der Entscheidung steht nicht entgegen, dass die konkludente Gestattung der Ist-Besteuerung nach Auffassung der Klägerin einen Dauerverwaltungsakt darstelle und das Klageverfahren gegen den Widerrufsbescheid des Finanzamtes zurzeit ruht. Denn selbst wenn die Gestattung ein Dauerverwaltungsakt wäre, was nach der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhof zu verneinen ist⁴⁰, wäre der Dauerverwaltungsakt durch den Widerrufsbescheid des Finanzamtes aufgehoben worden und könnte für die Besteuerungszeiträume ab dem 01.01.2021 mangels Vorliegens einer entgegenstehenden einstweiligen Anordnung keine Wirkung entfalten.

Bedeutung für die Praxis

Der Bundesfinanzhof bestätigt den Ausschluss freiwillig bilanzierender Freiberufler von der Begünstigung nach § 20 Satz 1 Nr. 3 UStG, präzisiert aber zugleich die maßgebliche Grenze: Entscheidend ist die steuerliche Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich, nicht bereits das Führen einzelner Bücher oder Forderungsaufzeichnungen. Freiberufler, die ihren Gewinn durch Einnahmenüberschussrechnung ermitteln, verlieren die Möglichkeit der Ist-Besteuerung daher nicht allein durch den Einsatz eines Offene-Posten-Programms. Bei der Wahl der Gewinnermittlungsart sind somit auch die umsatzsteuerlichen Folgen und eine mögliche Vorfinanzierung der Umsatzsteuer zu berücksichtigen. Unberührt bleibt die eigenständige Möglichkeit einer Gestattung nach § 20 Satz 1 Nr. 1 UStG, sofern die dort maßgebliche Umsatzgrenze eingehalten wird; diese Regelung setzt keine bestimmte Gewinnermittlungsart voraus.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. April 2026 – V R 16/24

1. Festhalten an BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590[↩]
2. FG Baden-Württemberg, Urteil vom 09.07.2024 – 9 K 86/24[↩]
3. BGBl I 1976, 3341[↩][↩]
4. BGBl I 1967, 545[↩]
5. BT-Drs. 7/5458, S. 13[↩][↩]
6. vgl. BT-Drs. 7/5458, S. 13; vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 23 und 24[↩]
7. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 34[↩]
8. Mrosek in Wäger, UStG, 4. Aufl., § 20 Rz 22, und Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 180[↩]
9. Frye, UR 2025, 721[↩]
10. vgl. z.B. EuGH, Urteil J-GmbH vom 05.03.2026 – C-409/24 bis – C-411/24, ECLI:EU:C:2026:149, Rz 51 zur Steuersatzermäßigung[↩]
11. Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 7[↩]
12. BVerfG, Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, Rz 5[↩]
13. EuGH, Urteil Kommission/Italien vom 17.07.2008 – C-132/06, ECLI:EU:C:2008:412, Rz 39, und ebenso BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 50[↩]
14. BFH, Urteil vom 22.07.1999 – V R 51/98, BFHE 189, 211, BStBl II 1999, 630, unter II.[↩][↩][↩]
15. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 18[↩]
16. Frye in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 20 Rz 186[↩]
17. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 19[↩]
18. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 55[↩]
19. BVerfG, Beschluss vom 06.11.2019 – 1 BvR 16/13, BVerfGE 152, 152[↩]
20. BVerfG, Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468[↩]
21. vgl. BVerfG, Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, Rz 29 und 33 f.[↩]
22. BVerfG, Beschluss vom 20.03.2013 – 1 BvR 3063/10, UR 2013, 468, Rz 33[↩]
23. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590[↩]
24. vgl. hierzu Wernsmann/Meickmann in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 18 Rz A 25[↩]
25. BFH, Urteile vom 19.03.2009 – IV R 57/07, BFHE 224, 513, BStBl II 2009, 659; vom 21.07.2009 – X R 46/08, BFH/NV 2010, 186[↩]
26. vgl. BFH, Urteil vom 20.03.2013 – X R 15/11, BFH/NV 2013, 1548[↩]
27. BT-Drs. 7/261[↩]
28. BT-Drs. 7/5456, S. 28[↩]
29. BFH, Urteile vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590; und vom 22.07.2010 – V R 36/08, BFH/NV 2011, 316[↩]
30. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, s. insbesondere Rz 29[↩]
31. vgl. BFH, Urteil vom 24.11.1959 – I 47/58 U, BFHE 70, 499, BStBl III 1960, 188 mit Verweis auf die Entscheidung des Reichsfinanzhofs vom 24.10.1938 – IV 129/38, RStBl 1939, 193; vgl. auch BFH, Urteil vom 27.11.2024 – X R 1/23, BFHE 287, 379, BStBl II 2025, 236, Rz 16[↩]
32. BT-Drs. V/1581[↩]
33. BT-Drs. V/48[↩]
34. vgl. BT-Drs. V/1581 vom 17.03.1967, S. 12[↩]
35. vgl. BFH, Urteil vom 22.07.2010 – V R 4/09, BFHE 231, 260, BStBl II 2013, 590, Rz 21[↩]
36. s. BT-Drs.20/4729, S. 150 f.[↩]
37. s. BT-Drs.20/4729, S. 151[↩]
38. BStBl I 2013, 964[↩]
39. BFH, Urteile vom 20.06.1989 – VIII R 82/86, BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836, unter B.; und vom 18.06.2014 – III B 19/14, BFH/NV 2014, 1541, Rz 7[↩]
40. BFH, Beschluss vom 23.12.2021 – V B 22/21 (AdV), BFH/NV 2022, 741, Rz 14 ff.[↩]