Die Transfergesellschaft – und die Umsatzsteuerpflicht

Übernimmt ein zur Arbeitsförderung zugelassener Träger die Durchführung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Sinne des § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 SGB III aus Anlass einer betrieblichen Restrukturierung für den bisherigen Arbeitgeber aufgrund eines zwischen ihm und dem Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrags, erbringt er an diesen eine Leistung, zu deren Entgelt auch Aufstockungsbeträge gehören. Diese Leistung ist nicht als eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL steuerfrei.

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall führte die klagende Trägergesellschaft in den Streitjahren 2014 bis 2016 als zugelassener Träger betriebsorganisatorisch eigenständige Einheiten im Sinne des § 111 Abs. 3 des Sozialgesetzbuchs Drittes Buch (SGB III) für Unternehmen durch, bei denen aufgrund betrieblicher Restrukturierung Personalabbaumaßnahmen erfolgten. Die Trägergesellschaft fungierte dabei als Transfergesellschaft und übernahm die betroffenen Arbeitnehmer in ein zeitlich befristetes Transferarbeitsverhältnis. Der betrieblichen Restrukturierung lagen insoweit verschiedene Vereinbarungen und Verträge zugrunde. So erfolgten zunächst Betriebsvereinbarungen zwischen dem Betriebsrat des Unternehmens und dem Unternehmen über einen Interessenausgleich und einen Sozialplan. Sodann schlossen die Trägergesellschaft und das Unternehmen einen Vertrag über die Durchführung des Interessenausgleichs und des Sozialplans (im Folgenden: Durchführungsvertrag). Schließlich erfolgte ein dreiseitiger Vertrag zwischen dem Unternehmen, der Trägergesellschaft und dem jeweiligen Arbeitnehmer.

• Die zwischen dem Betriebsrat und dem Unternehmen geschlossene Betriebsvereinbarung regelte im Rahmen des Interessenausgleichs, dass den betroffenen Arbeitnehmern durch Vorlage entsprechender dreiseitiger Verträge der Übertritt in die Trägergesellschaft als Transfergesellschaft angeboten werde. Die in die Transfergesellschaft eintretenden Arbeitnehmer sollten danach einen monatlichen Aufstockungsbetrag auf insgesamt 80 % ihres nach bestimmten Maßstäben berechneten früheren Nettoentgelts, das sie bei dem Unternehmen erzielt hatten, erhalten. Der in der Betriebsvereinbarung enthaltene Sozialplan sah vor, dass die in die Transfergesellschaft gewechselten Arbeitnehmer ab Eintritt auf Kurzarbeit „Null“ gesetzt werden und diese Arbeitnehmer in der Transfergesellschaft eine Aufstockung auf das Transferkurzarbeitergeld auf 80 % des nach bestimmten Maßstäben berechneten letzten Nettoeinkommens erhalten. Zudem enthielt der Sozialplan einen wirtschaftlichen Ausgleich bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses (Sozialplanabfindung) als Entschädigung für den Verlust des Arbeitsplatzes auch für diejenigen Arbeitnehmer, die einen dreiseitigen Vertrag als Voraussetzung für den Eintritt in die Transfergesellschaft geschlossen hatten. Die Sozialplanabfindung wurde im Fall des Übertritts in die Transfergesellschaft mit der Beendigung des mit der Transfergesellschaft geschlossenen Arbeitsverhältnisses zur Zahlung fällig und fiel desto höher aus, je schneller der Arbeitnehmer die Transfergesellschaft verließ.
• Im Durchführungsvertrag, dem ein Treuhänder beitrat, verständigten sich das Unternehmen und die Trägergesellschaft auf die Einrichtung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Rahmen einer Transfergesellschaft, wobei das Unternehmen den Arbeitnehmern ermöglichte, in die Trägergesellschaft als Transfergesellschaft einzutreten und Arbeitsverhältnisse befristeter Art mit der Transfergesellschaft durch den Abschluss eines dreiseitigen Vertrages im Sinne des Interessenausgleichs und Sozialplans abzuschließen. Das Unternehmen stellte die Finanzierung sämtlicher Kosten für die Durchführung der Transfergesellschaft über den Treuhänder sicher. Der Treuhänder war berechtigt, die erforderlichen Geldmittel von dem Unternehmen anzufordern und von dem Treuhandkonto abzufordern sowie der Transfergesellschaft die von dieser für die Durchführung benötigten Beträge zuzuweisen. Zu den vom Unternehmen zu zahlenden Beträgen gehörten auch die Personalkosten für die Arbeitnehmer, die vom Angebot auf Abschluss eines dreiseitigen Vertrages Gebrauch machten, soweit die Personalkosten über das in gesetzlicher Höhe gezahlte Transferkurzarbeitergeld (60 % oder 67 % der bisherigen Nettovergütung für die jeweilige Bezugsdauer) hinausgingen (im Folgenden: Aufstockungsbeträge). Danach gehörten hierzu die „erforderlichen Remanenzkosten (Aufzahlungsbeträge, Urlaubsgeld und betriebliche Sonderzahlung, soweit vereinbart, Beiträge für Arbeitgeber- und Arbeitnehmeranteile zur Sozialversicherung, Berufsgenossenschaft und Schwerbehindertenabgabe)“ sowie die Lohn- und Gehaltskosten (einschließlich Arbeitnehmer- und Arbeitgeber-Sozialversicherungsbeiträgen, Berufsgenossenschaftsbeiträgen und Schwerbehindertenabgabe) nach Ablauf der Bezugsdauer des Transferkurzarbeitergeldes zur weiteren Durchzahlung der dann noch in der Transfergesellschaft verbliebenen Arbeitnehmer. Aus den vom Unternehmen zur Verfügung gestellten Beträgen hatte der Treuhänder für jeden Mitarbeiter sämtliche Aufstockungsbeträge zu bezahlen.
• Der dreiseitige Vertrag zwischen dem Unternehmen, der Trägergesellschaft als Transfergesellschaft und dem jeweiligen Arbeitnehmer beendete das Arbeitsverhältnis zwischen dem Unternehmen und dem Arbeitnehmer und führte zu einem Anspruch des Arbeitnehmers auf die Sozialplanabfindung nach dem Sozialplan der Betriebsvereinbarung, der weiterhin allein gegenüber dem Unternehmen bestehen sollte, auch wenn die Abfindung von der Trägergesellschaft als Transfergesellschaft ausgezahlt werden konnte. Zugleich begründete der Vertrag ein neues, befristetes Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitnehmer und der Trägergesellschaft als Transfergesellschaft, wobei die Sicherung der Finanzierung durch das Unternehmen Geschäftsgrundlage des neuen Arbeitsvertrages wurde.

Das Unternehmen zahlte nach dem Durchführungsvertrag die über das Transferkurzarbeitergeld hinausgehenden Aufstockungsbeträge. Die Zahlungen erfolgten auf das Treuhandkonto des Treuhänders, von dem der Treuhänder sodann die Auszahlung an die Arbeitnehmer verfügte. Soweit Sozialplanabfindungen auf Arbeitnehmer entfielen, die zu der Trägergesellschaft als Transfergesellschaft gewechselt waren, zahlte die Trägergesellschaft die Sozialplanabfindungen tatsächlich aus. Die Trägergesellschaft stellte den Unternehmen Rechnungen, in denen sie auf Grundlage des Durchführungsvertrages Verwaltungskosten und Qualifizierungskosten berechnete und hierfür Umsatzsteuer auswies. Umsatzsteuer auf die weiterbelasteten Aufstockungsbeträge und die von ihr ausgezahlten Sozialplanabfindungen berechnete die Trägergesellschaft nicht. In ihren Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre berücksichtigte die Trägergesellschaft die Aufstockungsbeträge und die von ihr ausgezahlten Sozialplanabfindungen -im Gegensatz zu den aufgrund der Durchführungsverträge erhaltenen Zahlungen der Unternehmen für Verwaltung und Qualifizierung- nicht.

Nach einer Außenprüfung gelangte das Finanzamt zu der Auffassung, die Trägergesellschaft erbringe gegenüber den Unternehmen für die Durchführung der Transfergesellschaft insgesamt eine einheitliche Leistung, wobei die Aufstockungsbeträge und die von der Trägergesellschaft ausgezahlten Sozialplanabfindungen eine Gegenleistung für diese sonstige Leistung darstellten. Soweit Transfergesellschaften im Prüfungszeitraum abgeschlossen worden seien und Schlussrechnungen vorlägen, werde „aus Vereinfachungsgründen“ von einem Bruttobetrag in den Schlussrechnungen ausgegangen und die Umsatzbesteuerung im Jahr der jeweiligen Schlussrechnung vorgenommen. Bei den Transfergesellschaften, die im Prüfungszeitraum noch nicht abgeschlossen worden seien, unterlägen die Beträge als Anzahlungen der Umsatzsteuer. Die Einsprüche gegen die im Jahr 2019 entsprechend geänderten Umsatzsteuerbescheide der Streitjahre blieben erfolglos.

Auf die Klage der Trägergesellschaft stellte das Finanzgericht Baden-Württemberg in einem Zwischenurteil fest, die „als ‚Abfindungen‘ bezahlten Beträge [seien] nicht steuerbar, die im Übrigen als ‚Remanenzkosten‘ [(Aufstockungsbeträge)] gezahlten Beträge aber steuerbar und steuerpflichtig“¹.

Die hiergegen gerichtete Revision der Trägergesellschaft wies der Bundesfinanzhof zurück; das Finanzgericht habe rechtsfehlerfrei entschieden, dass die Trägergesellschaft mit der Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen auf der Grundlage eines mit dem bisherigen Arbeitgeber geschlossenen Durchführungsvertrages eine steuerbare und steuerpflichtige Leistung an diesen erbracht habe, die auch durch die Aufstockungsbeträge als Entgelt vergütet werde:

Das Finanzgericht hat die Steuerbarkeit der von der Trägergesellschaft erbrachten Leistungen zutreffend bejaht.

Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für Dienstleistungen beruht dies unionsrechtlich auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

Sonstige Leistungen werden nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegen Entgelt ausgeführt und unterliegen als Dienstleistungen gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL der Mehrwertsteuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet².

Eine Leistung gegen Entgelt liegt dabei auch dann vor, wenn der Leistende im Auftrag des Leistungsempfängers für diesen eine Aufgabe übernimmt und insoweit gegen Aufwendungsersatz tätig wird. Als Leistungsempfänger ist grundsätzlich derjenige anzusehen, der aus dem der Leistung zugrunde liegenden Schuldverhältnis als Auftraggeber berechtigt und verpflichtet ist. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt. Hierzu ist erforderlich, dass einem identifizierbaren Verbraucher ein Vorteil verschafft wird, der einen Kostenfaktor in der Tätigkeit eines anderen Beteiligten am Wirtschaftsleben bilden könnte³.

Die vom nationalen Gericht⁴ und somit vom Finanzgericht vorzunehmende Prüfung, ob der Leistungsempfänger im Rahmen eines Leistungsaustauschs einen verbrauchsfähigen Vorteil erhält, liegt auf tatsächlichem Gebiet und bindet gemäß § 118 Abs. 2 FGO grundsätzlich den Bundesfinanzhof als Revisionsgericht. Der BFH kann jedoch als Revisionsgericht das Urteil des Finanzgerichtes daraufhin überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln, die Denkgesetze und Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind. Insoweit ist die Auslegung von Verträgen Rechtsanwendung, die vom BFH in vollem Umfang nachprüfbar ist. Revisionsrechtlich nachprüfbar ist danach auch, ob das Finanzgericht die für die Auslegung bedeutsamen Begleitumstände, insbesondere die Interessenlage der Beteiligten, erforscht und zutreffend gewürdigt hat⁵. Von einer Verletzung der Denkgesetze durch unrichtige Schlussfolgerungen ist dabei etwa dann auszugehen, wenn nach dem Sachverhalt nur eine einzige Folgerung möglich, jede andere jedoch denkgesetzlich unmöglich ist, und das Gericht die in diesem Sinne allein denkbare Folgerung nicht gezogen hat⁶.

Danach hat das Finanzgericht zutreffend entschieden, dass ein zur Arbeitsförderung zugelassener Träger, der die Durchführung einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit im Sinne des § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 3 und Satz 2 SGB III aus Anlass einer betrieblichen Restrukturierung für den bisherigen Arbeitgeber aufgrund eines zwischen ihm und dem Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrages übernimmt, an diesen eine entgeltliche Leistung erbringt. Das Finanzgericht hat den -zwischen der Trägergesellschaft als zugelassenem Träger und dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossenen- Durchführungsvertrag zutreffend als umsatzsteuerrechtlich maßgebendes Rechtsverhältnis und infolgedessen die Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse als Leistung des zugelassenen Trägers an den bisherigen Arbeitgeber angesehen, die mit den vom bisherigen Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Aufstockungsbeträgen entgolten wird. Die vom Finanzgericht vorgenommene Würdigung entspricht ebenso der wirtschaftlichen und geschäftlichen Realität wie auch der Interessenlage der Beteiligten.

Das Finanzgericht hat zutreffend angenommen, der Durchführungsvertrag begründe das umsatzsteuerrechtlich maßgebende Rechtsverhältnis. Mit diesem wurde die Trägergesellschaft in die vom bisherigen Arbeitgeber angestrebte Personalabbaumaßnahme dadurch eingebunden, dass sich die Trägergesellschaft verpflichtete, die Arbeitsverhältnisse zu übernehmen, wobei zugleich eine Pflicht des bisherigen Arbeitgebers begründet wurde, der Trägergesellschaft Aufstockungsbeträge zu gewähren, damit diese ihre Zahlungspflichten gegenüber den Arbeitnehmern erfüllen konnte.

Die Durchführung der für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld notwendigen betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit nach § 111 Abs. 3 Satz 2 SGB III durch die Trägergesellschaft als zugelassenem Träger lag im Interesse des jeweiligen Arbeitgebers, der bei einem dauerhaften nicht vermeidbaren Arbeitsausfall entscheiden kann, Personal entweder mithilfe des arbeitsmarktpolitischen Instruments des Transferkurzarbeitergeldes⁷ oder durch betriebsbedingte Kündigungen unter Beachtung der Vorgaben der Sozialauswahl abzubauen⁸. Lässt der Arbeitgeber die betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit -wie hier- von einem Dritten und damit von einem zugelassenen Träger wie der Trägergesellschaft durchführen, wird er von seinen Pflichten als Arbeitgeber befreit, da jedenfalls das bisherige Arbeitsverhältnis zwischen dem Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer mit dem Eintritt der Arbeitnehmer in die Transfergesellschaft endet und der bisherige Arbeitgeber nur noch insoweit wirtschaftlich belastet bleibt, als er die Aufstockungsbeträge im Ergebnis trägt, sodass er Sachmittel oder Teile seines Unternehmens ohne bestehende Arbeitsverhältnisse auf einen Dritten übertragen und sich so am Markt besser positionieren kann. Zudem sind die bisherigen Arbeitgeber (Unternehmen) auch bei Zahlung von Aufstockungsbeträgen, die -wie im Streitfall- nur bis zur sozialversicherungsrechtlich fingierten Höhe der beitragspflichtigen Einnahmen in Höhe von 80 % der Bemessungsgröße des Transferkurzarbeitergeldes vereinbart sind (vgl. § 232a Abs. 2 des Sozialgesetzbuchs Fünftes Buch – Gesetzliche Krankenversicherung; § 163 Abs. 6 des Sozialgesetzbuchs Sechstes Buch – Gesetzliche Rentenversicherung; § 57 Abs. 1 Satz 1 des Sozialgesetzbuchs Elftes Buch – Soziale Pflegeversicherung, § 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 8 der Sozialversicherungsentgeltverordnung), nicht in dem Umfang mit Personalkosten belastet, wie sie bei einer Weiterbeschäftigung der Arbeitnehmer bestünden.

Hiergegen bringt die Trägergesellschaft zwar vor, die Betriebsvereinbarung sei allein entscheidend für sämtliche Ansprüche, da diese bereits den Anspruch des Arbeitnehmers auf Zahlung der Aufstockungsbeträge bei Wechsel in die Transfergesellschaft verbindlich regele und sie Geschäftsgrundlage des Durchführungsvertrages für die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei, die die Trägergesellschaft weder ihrem Grund noch ihrer Höhe nach beeinflussen könne. Zudem führe der dreiseitige Vertrag „lediglich“ die Ergebnisse der Betriebsvereinbarung, des Transfersozialplans und des Durchführungsvertrages zusammen und finde keine aktive Beschäftigung der Arbeitnehmer bei der Trägergesellschaft statt, da bei ihr Kurzarbeit „Null“ vorliege. Letztlich habe das Finanzgericht verkannt, dass die mit den Aufstockungsbeträgen verbundene Zielrichtung nur die Arbeitnehmer bevorteilen und deren Bereitschaft entlohnen soll, in die Transfergesellschaft einzutreten.

Indes lässt die Trägergesellschaft mit diesem Vorbringen die Bedeutung des zwischen ihr und dem bisherigen Arbeitgeber abgeschlossenen Durchführungsvertrages, durch den erst ihre Verpflichtung begründet wird, weitgehend unberücksichtigt. Maßgeblich ist insoweit, dass der vom Finanzgericht zutreffend als umsatzsteuerrechtlich maßgeblich angesehene Durchführungsvertrag dazu diente, die zivilrechtliche Verpflichtung des bisherigen Arbeitgebers gegenüber seinen Arbeitnehmern dadurch umzusetzen, dass er die Trägergesellschaft mit der Durchführung der Transfergesellschaft beauftragt, da die aus § 77 Abs. 4 Satz 1 BetrVG folgende Bindungswirkung der Betriebsvereinbarung das zwischen dem bisherigen Arbeitgeber und dem Arbeitnehmer bestehende Arbeitsverhältnis betrifft⁹ und das -wie das Finanzgericht ebenso zutreffend erkannt hat- lediglich zu einem Anspruch der Arbeitnehmer auf Abschluss eines Transferarbeitsverhältnisses zu bestimmten Bedingungen führt. Zudem lässt die Trägergesellschaft unberücksichtigt, dass auch bei Kurzarbeit „Null“ der Begriff der „Arbeit“ etwa auch eine vertraglich vereinbarte Teilnahme an angebotenen Weiterbildungs- und Qualifizierungsmaßnahmen umfasst und dass die Arbeitspflicht auch im Rahmen von Arbeitsverhältnissen entfallen kann¹⁰.

Soweit die Trägergesellschaft weiter vorbringt, Transfergesellschaften bevorteilten allein die Arbeitnehmer, lässt sie die Vorteile des bisherigen Arbeitgebers außer Betracht, die dadurch entstehen, dass dieser zur Erlangung von Transferkurzarbeitergeld eine betriebsorganisatorisch eigenständige Einheit von einem Dritten durchführen lässt, wodurch dem bisherigen Arbeitgeber ermöglicht wird, sich von Beschäftigungsverhältnissen zu entledigen. Zudem findet sich die Argumentation der Trägergesellschaft, wonach gesetzgeberisches Ziel gewesen sei, über ein Anreizsystem den Arbeitnehmern den Übergang aus einem alten in ein neues Beschäftigungsverhältnis zu erleichtern und damit die Allgemeinheit von der ansonsten zwangsläufigen Zahlung des höheren Arbeitslosengeldes zu entlasten, nur in der Gesetzesbegründung der Leistungen zur Förderung der Teilnahme an Transfermaßnahmen (jetzt § 110 SGB III), nicht aber beim Transferkurzarbeitergeld¹¹.

Es kann danach offenbleiben, ob Allgemeine Geschäftsbedingungen -wie die Trägergesellschaft für den dreiseitigen Vertrag meint- im finanzgerichtlichen Revisionsverfahren revisionsrechtlich voll überprüfbar sind¹². Das Finanzgericht hat bei seiner Würdigung des Durchführungsvertrages als umsatzsteuerrechtlich maßgebendes Rechtsverhältnis im Hinblick auf den dreiseitigen Vertrag lediglich darauf hingewiesen, dass den Arbeitnehmern aufgrund dieses Vertrages bekannt war, dass die Trägergesellschaft aufgrund der Finanzierung durch das Unternehmen imstande war, die aufgrund des Arbeitsverhältnisses zwischen der Trägergesellschaft und des Arbeitnehmers zu leistenden Zahlungen an die Arbeitnehmer zu erbringen. Eine Auslegung dieses Vertrages ist im Hinblick auf die bindende Würdigung des Finanzgerichtes zum umsatzsteuerrechtlich maßgeblichen Rechtsverhältnis nicht vorzunehmen, zumal die Sicherung der Finanzierung durch das Unternehmen Geschäftsgrundlage des neuen Arbeitsvertrages war und das Unternehmen nur aufgrund des Durchführungsvertrages der Trägergesellschaft die hierfür erforderlichen finanziellen Mittel gewährte.

Ebenso wenig kommt es im Hinblick auf die bindende Würdigung des Finanzgerichtes darauf an, ob die Trägergesellschaft -wie sie vorbringt- wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders über die Aufstockungsbeträge nicht verfügen und deshalb insoweit nicht bereichert gewesen sein konnte.

Die Leistung der Trägergesellschaft ist auch nicht steuerfrei.

Eine sich aus dem Unionsrecht ergebende Steuerfreiheit kommt nicht in Betracht.

Nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL befreien die Mitgliedstaaten von der Steuer die eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundenen Dienstleistungen und Lieferungen von Gegenständen, einschließlich derjenigen, die durch Altenheime, Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder andere von dem betreffenden Mitgliedstaat als Einrichtungen mit sozialem Charakter anerkannte Einrichtungen bewirkt werden.

132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zielt dadurch, dass er für bestimmte im sozialen Sektor erbrachte Leistungen, die dem Gemeinwohl dienen, eine Steuerfreiheit gewährt, darauf ab, die Kosten dieser Leistungen zu senken und dadurch diese Leistungen dem Einzelnen, der sie in Anspruch nehmen könnte, zugänglicher zu machen¹³.

Die Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen in ein Transferarbeitsverhältnis durch einen zugelassenen Träger als Dritten, der eine Transfergesellschaft für das personalabbauende Unternehmen durchführt und der hierfür über das Transferkurzarbeitergeld hinaus Aufstockungsbeträge von dem Unternehmen erhält, um den Entgeltausfall der Arbeitnehmer (teilweise) zu ersetzen, ist keine eng mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit verbundene Dienstleistung.

Die Zahlung von Transferkurzarbeitergeld nach § 111 SGB III durch die Agentur für Arbeit ist als Entgeltersatzleistung (§ 3 Abs. 4 Nr. 4 SGB III) zwar eine Leistung der aktiven Arbeitsförderung (§ 3 Abs. 2 SGB III) zum Verbleib in Beschäftigung (SGB III, Drittes Kapitel, Sechster Abschnitt). Indes stellt es als Arbeitslohnersatz in Form einer Geldzahlung keine umsatzsteuerrechtliche Leistung dar¹⁴.

Zwar handelt es sich um eine Dienstleistung eines -wie hier der Trägergesellschaft- Dritten, die in einem Zusammenhang mit der Übernahme der Arbeitnehmer in eine Transfergesellschaft als betriebliche Voraussetzung zur Gewährung von Transferkurzarbeitergeld durch die Agentur für Arbeit an die betroffenen Arbeitnehmer steht. Indes ist die umsatzsteuerrechtliche Leistung der Trägergesellschaft gegenüber den Unternehmen von der Erfüllung der Voraussetzungen für die Gewährung von Transferkurzarbeitergeld dem Grunde nach unabhängig. Außerdem ist zu berücksichtigen, dass die Aufstockungsbeträge -wie es das Finanzgericht zutreffend gewürdigt hat- von den Unternehmen als Anreiz angesehen werden, um die Arbeitnehmer zum Wechsel in die Transfergesellschaft zu bewegen und nur die Höhe der Aufstockungsbeträge durch tatsächlich gewährtes Transferkurzarbeitergeld gemindert wird. Unabhängig davon, ob eine Entgeltersatzleistung an Arbeitnehmer überhaupt ein (Dritt-)Entgelt für irgendeine Dienstleistung der Trägergesellschaft sein kann, ist die hier in Rede stehende Leistung der Trägergesellschaft jedenfalls nicht im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL mit der Sozialfürsorge und der sozialen Sicherheit eng verbunden.

Übernimmt die Trägergesellschaft die Arbeitnehmer der Unternehmen in Beschäftigungsverhältnisse, hat eine solche, gegenüber den Unternehmen erbrachte Leistung für sich keinen Bezug zur Sozialfürsorge und zur sozialen Sicherheit im Sinne von Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL, da mit der bloßen Übernahme von Beschäftigungsverhältnissen keine Leistung im sozialen Sektor erbracht wird, die dem Gemeinwohl dient.

Die Umsatzsteuerpflicht der Leistung der Trägergesellschaft beeinflusst nicht die Kosten der nach Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL zu befreienden Leistungen, da die Aufstockungsbeträge unabhängig von diesen Leistungen gewährt werden. Die Aufstockungsbeträge gehen über die Zahlungen des Transferkurzarbeitergeldes hinaus. Sie führen zu einem vom Transferkurzarbeitergeld unabhängigen und über dieses hinausgehendes Entgelt, um die Arbeitnehmer zum Wechsel in die Transfergesellschaft zu bewegen, sodass die Trägergesellschaft ihre Leistung gegenüber den Unternehmen erbringen kann. Die Weiterleitung der Aufstockungsbeträge an die Arbeitnehmer und -im Hinblick auf eine sozialversicherungspflichtige Beschäftigung- an die Sozialversicherungsträger stellt sich als bloße Folge des umsatzsteuerrechtlichen Leistungsverhältnisses zwischen Trägergesellschaft und Unternehmen dar.

Auch soweit andere Leistungen den Bezug von Transferkurzarbeitergeld voraussetzen, werden die Kosten solcher Leistungen durch eine Steuerpflicht der hier in Rede stehenden Leistung nicht beeinflusst. Eine derartige Steuerpflicht würde allenfalls diejenigen Mittel des Unternehmens beschränken, die das Unternehmen als Zuschuss zu anderen Maßnahmen (etwa für Maßnahmen der beruflichen Weiterbildung nach § 111a SGB III oder für Transfermaßnahmen im Sinne des § 110 SGB III) einsetzen kann.

Der Durchführungsvertrag sah ferner keine Dienstleistung der sozialen Sicherheit vor, die half, Arbeitslosigkeit zu verhindern¹⁵, sondern erfasste verschiedene Leistungen der Trägergesellschaft¹⁶. Soweit die Trägergesellschaft weiter meint, die Zahlung der Aufstockungsbeträge sei zur Erreichung des sozialen Zweckes -Vermeidung von Arbeitslosigkeit und Entlastung der Sozialkassen- im Sinne von Art. 134 Buchst. a MwStSystRL unerlässlich, lässt sie außer Betracht, dass die Zahlung der Aufstockungsbeträge nur eine Gegenleistung ist.

Die hier in Rede stehende, gegenüber den Unternehmen erbrachte Leistung der Trägergesellschaft ist -was das Finanzgericht nicht geprüft hat- für den Besteuerungszeitraum 2015 auch nicht steuerfrei nach § 4 Nr. 15b Satz 1 UStG i.d.F. des Gesetzes zur Anpassung des nationalen Steuerrechts an den Beitritt Kroatiens zur EU und zur Änderung weiterer steuerlicher Vorschriften vom 25.07.2014¹⁷, der der Umsetzung des Art. 132 Abs. 1 Buchst. g MwStSystRL im Bereich der Arbeitsförderung dient¹⁸. Die Leistung der Trägergesellschaft ist keine Leistung der aktiven Arbeitsförderung nach dem Sozialgesetzbuch Drittes Buch oder eine dieser vergleichbaren Leistungen, die von Einrichtungen des öffentlichen Rechts oder anderen Einrichtungen mit sozialem Charakter erbracht werden.

Zwar ist nach § 111 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 SGB III eine der betrieblichen Voraussetzungen, die zur Gewährung von Transferkurzarbeitergeld an die Arbeitnehmer durch die Agentur für Arbeit erfüllt sein müssen, dass die von Arbeitsausfall betroffenen Arbeitnehmer in einer betriebsorganisatorisch eigenständigen Einheit zusammengefasst werden, die nach § 111 Abs. 3 Satz 2 SGB III auch durch einen Dritten wie der Trägergesellschaft als einem zugelassenen Träger durchgeführt werden kann. Soweit aber die hier zu betrachtende Leistung der Trägergesellschaft betroffen ist, die in der Übernahme der Beschäftigungsverhältnisse gegen Zahlung der Aufstockungsbeträge besteht, ist diese Leistung von einer Maßnahme der aktiven Arbeitsförderung unabhängig.

Lediglich ergänzend weist der Bundesfinanzhof darauf hin, dass auch die Anwendung der von den Beteiligten nicht angesprochenen Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 8 Buchst. g UStG nicht in Betracht kommt, da die vorgesehene Befreiung für die Übernahme von Verbindlichkeiten bei richtlinienkonformer Auslegung entsprechend Art. 135 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL sich auf die Übernahme von Geldverbindlichkeiten beschränkt¹⁹ und daher nicht die Übernahme von Arbeitsverhältnissen erfasst.

Das Finanzgericht hat zutreffend dahin erkannt, dass die von den Unternehmen an die Trägergesellschaft gezahlten Aufstockungsbeträge dem Grunde nach zur Bemessungsgrundlage im Sinne des § 10 UStG ihres hier in Rede stehenden Umsatzes gehören. Auch Beträge, die der bisherige Arbeitgeber über das Transferkurzarbeitergeld hinaus zur Verfügung stellt, um die Entlohnung der Arbeitnehmer im Transferarbeitsverhältnis mit der Transfergesellschaft auf 80 % des letzten Nettoeinkommens nebst Sozialversicherungsbeiträgen aufzustocken, sind Entgelt in diesem Sinne. Selbst wenn dem der Charakter eines bloßen Aufwendungsersatzes zukäme, ist dieser wie bei anderen Arten der Aufwendungsersatzgewährung -wie etwa der Erstattung von Reisekosten- Teil des Entgelts²⁰.

Die Aufstockungsbeträge sind für die Trägergesellschaft keine durchlaufenden Posten im Sinne des § 10 Abs. 1 Satz 6 UStG, da die Trägergesellschaft nicht, wie dies für die Annahme eines durchlaufenden Postens erforderlich wäre, lediglich als vermittelnde Person in eine unmittelbare Rechtsbeziehung zwischen dem Unternehmen und dem Arbeitnehmer zwischengeschaltet war²¹. Die Trägergesellschaft tilgt aufgrund des dreiseitigen Vertrages insoweit jedenfalls eine eigene Schuld²², sodass es nicht darauf ankommt, ob die Trägergesellschaft -wie sie meint- hinsichtlich der Aufstockungsbeträge deshalb als bloße Zahlstelle anzusehen ist, weil ihr wegen der Zwischenschaltung des Treuhänders kein direkter (zivilrechtlicher) Anspruch gegen das Unternehmen auf Zahlung der Aufstockungsbeträge zugestanden haben sollte. Zudem wäre zu berücksichtigen, dass die Gegenleistung für die Dienstleistung auch von einem Dritten erbracht werden kann²³, falls -wie die Trägergesellschaft meint- sich die Ansprüche der Trägergesellschaft auf Zahlung aufgrund des Durchführungsvertrages (zivilrechtlich) nur gegen den Treuhänder richten sollten. Ob neben der Verpflichtung der Trägergesellschaft noch ein Anspruch der Arbeitnehmer gegen das Unternehmen besteht, ist unerheblich, da auch eine Gesamtschuldnerschaft, bei der das Unternehmen die Beträge gesamtschuldnerisch mit dem Empfänger seiner Leistung schuldet, vorliegend nicht in Betracht kommt²⁴.

Im Hinblick auf den beschränkten Gegenstand des Revisionsverfahrens der Trägergesellschaft gegen das Zwischenurteil des Finanzgerichtes war vom Bundesfinanzhof nicht zu entscheiden, in welcher Höhe die Aufstockungsbeträge als Bemessungsgrundlage im Sinne des § 10 UStG zu berücksichtigen sind.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 20. November 2025 – V R 10/23

1. FG Baden-Württemberg, Zwischenurteil vom 16.03.2023 – 1 K 2865/21, EFG 2023, 1417[↩]
2. ständige Rechtsprechung, so etwa EuGH, Urteil „MEO – Serviços de Comunicações e Multimédia“ vom 22.11.2018 – C-295/17, EU:C:2018:942, Rz 39; BFH, Beschluss vom 12.11.2020 – V R 22/19, BFHE 271, 279, BStBl II 2021, 544, Rz 16[↩]
3. BFH, Urteil vom 05.12.2024 – V R 13/22, BStBl II 2025, 978, Rz 17[↩]
4. EuGH, Urteil „Latvijas Inform?cijas un komunik?cijas tehnolo?ijas asoci?cija“ vom 04.07.2024 – C-87/23, EU:C:2024:570, Rz 24[↩]
5. BFH, Urteil vom 05.12.2024 – V R 13/22, BStBl II 2025, 978, Rz 19[↩]
6. BFH, Urteil vom 08.01.2003 – VII R 11/02, BFHE 201, 352, unter II.d[↩]
7. vgl. BSG, Urteil vom 21.10.2021 – B 5 R 11/20 R, SozR -Sozialrecht- 4-2600 § 51 Nr 6, Rz 22[↩]
8. vgl. BAG, Urteil vom 11.09.1986 – 2 AZR 564/85, Betriebs-Berater 1987, 1882, unter I. 4.c bb; BSG, Urteil vom 14.09.2010 – B 7 AL 29/09 R, Rz 14; vgl. auch BFH, Urteil vom 30.06.2022 – V R 32/20, BFHE 276, 428, BStBl II 2023, 45, Rz 21 und 22[↩]
9. Kania in Erfurter Kommentar zum Arbeitsrecht, 25. Aufl., BetrVG § 77 Rz 5; Gaul in Henssler/Willemsen/Kalb, Arbeitsrecht Kommentar, 11. Aufl., § 77 BetrVG Rz 2[↩]
10. BAG, Urteil vom 24.01.2013 – 2 AZR 453/11, Der Betrieb -DB- 2013, 1365, Rz 17; vgl. zu von der Transfergesellschaft geleisteten Aufstockungsbeträgen als einkommensteuerrechtlicher Arbeitslohn BFH, Urteile vom 12.03.2019 – IX R 44/17, BFHE 264, 1, BStBl II 2019, 574; und vom 20.07.2010 – IX R 23/09, BFHE 230, 373, BStBl II 2011, 218; vgl. zur Arbeitgebereigenschaft einer Transfergesellschaft BSG, Urteil vom 20.05.2020 – B 13 R 23/18 R, BSGE 130, 153, Rz 18, sowie BAG, Urteile vom 19.03.2014 – 5 AZR 299/13 (F), DB 2014, 1494, Rz 24; und vom 24.01.2013 – 2 AZR 453/11, DB 2013, 1365, Rz 13 ff.[↩]
11. BR-Drs. 557/03, S. 264[↩]
12. für das arbeitsgerichtliche Revisionsverfahren vgl. BAG, Urteil vom 31.08.2005 – 5 AZR 545/04, BAGE 115, 372, Rz 38; für das zivilgerichtliche Revisionsverfahren vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 03.12.2014 – VIII ZR 224/13, NJW/RR 2015, 264, Rz 16[↩]
13. z.B. EuGH, Urteil Finanzamt D vom 08.10.2020 – C-657/19, EU:C:2020:811, Rz 28 und 29[↩]
14. vgl. Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 1 Rz 457[↩]
15. vgl. hierzu Hölzer in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 15b Rz 71 ff.[↩]
16. a.A. Rust, Zeitschrift für das gesamte Insolvenz- und Sanierungsrecht 2023, 2410, der insoweit ausführt, „Errichtung und Betrieb der Transfergesellschaft“ sei objektiver Gegenstand der Leistung und als notwendige Voraussetzung des § 111 SGB III unerlässlich zur Erreichung des sozialen Ziels[↩]
17. BGBl I 2014, 1266[↩]
18. BT-Drs. 18/1529, S. 76[↩]
19. BFH, Urteil vom 30.11.2016 – V R 18/16, BFHE 255, 572, Rz 12[↩]
20. BFH, Urteil vom 05.12.2007 – V R 60/05, BFHE 219, 455, BStBl II 2009, 486, unter II. 1.a[↩]
21. vgl. BFH, Urteil vom 10.12.2020 – V R 34/18, BFHE 272, 167, BStBl II 2021, 576, Rz 43[↩]
22. vgl. auch BFH, Urteil vom 02.03.1967 – V 54/64, BFHE 88, 306, BStBl III 1967, 377[↩]
23. EuGH, Urteil Latvijas Inform?cijas un komunik?cijas tehnolo?ijas asoci?cija vom 04.07.2024 – C-87/23, EU:C:2024:570, Rz 27[↩]
24. vgl. hierzu BFH, Urteil vom 03.07.2014 – V R 1/14, BFHE 246, 562, BStBl II 2023, 89, Rz 33[↩]