Bemes­sung des Insol­venz­si­che­rungs­bei­trags für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten

Die Bemes­sung des Insol­venz­si­che­rungs­bei­trags für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten gemäß § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG i.V.m. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und 2 EStG ver­letzt weder das Äqui­va­lenz­prin­zip noch den all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz.

Bemes­sung des Insol­venz­si­che­rungs­bei­trags für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten

Die für Anwart­schaf­ten aus Direkt­zu­sa­gen gel­ten­den Vor­schrif­ten zur Bei­trags­be­mes­sung nach dem Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung oder dem Bar­wert der Anwart­schaft (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG) sind auf Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten nicht ent­spre­chend anzu­wen­den. Dies gilt auch, wenn die Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaft rück­ge­deckt ist oder durch Ent­gelt­um­wand­lung finan­ziert wird.

Die Bei­trags­be­mes­sung nach § 10 Abs. 3 BetrAVG bestimmt, wie der Jah­res­bei­trags­be­darf nach Absatz 2 auf die bei­trags­pflich­ti­gen Arbeit­ge­ber umge­legt wird. Für jeden Arbeit­ge­ber ist nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG eine Bemes­sungs­grund­la­ge zu ermit­teln. Aus ihrem Ver­hält­nis zur Sum­me der Bemes­sungs­grund­la­gen aller Arbeit­ge­ber ergibt sich, inwie­weit der ein­zel­ne zum Gesamt­be­trag nach § 10 Abs. 2 BetrAVG bei­tra­gen muss.

Die Berech­nung der Bemes­sungs­grund­la­ge für den ein­zel­nen Arbeit­ge­ber rich­tet sich nach dem gewähl­ten Durch­füh­rungs­weg der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung (§ 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG). Sie berück­sich­tigt nur Beträ­ge, die sich auf lau­fen­de Ver­sor­gungs­leis­tun­gen und nach § 1b BetrAVG unver­fall­ba­re Anwart­schaf­ten bezie­hen (§ 10 Abs. 3 Halbs. 1 BetrAVG). Die­se Beträ­ge sind fest­zu­stel­len auf den Schluss des Wirt­schafts­jah­res des Arbeit­ge­bers, das im vor dem Bei­trags­jahr abge­lau­fe­nen Kalen­der­jahr geen­det hat (§ 10 Abs. 3 Halbs. 2 BetrAVG).

Die Bei­trags­be­mes­sungs­grund­la­ge für Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen setzt sich nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG aus zwei Teil­be­trä­gen zusam­men. Für die lau­fen­den Ver­sor­gungs­leis­tun­gen ist das Deckungs­ka­pi­tal gemäß § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. a EStG zugrun­de zu legen. Für die unver­fall­ba­ren Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten wird das Zwan­zig­fa­che der nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG ermit­tel­ten jähr­li­chen Zuwen­dun­gen für Leis­tungs­an­wär­ter im Sin­ne des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 2 EStG hin­zu­ge­rech­net. Dies voll­zieht sich in zwei Schrit­ten. Zunächst ist steu­er­recht­lich der Betrag der jähr­li­chen Zuwen­dun­gen zu errech­nen, den der Arbeit­ge­ber nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG als Betriebs­aus­ga­be gel­tend machen, also zur Min­de­rung des zu ver­steu­ern­den Gewinns abzie­hen darf. Anschlie­ßend ist die­ser Abzugs­be­trag für die betriebs­ren­ten­recht­li­che Bei­trags­be­mes­sung nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG mit dem Fak­tor 20 zu ver­viel­fa­chen.

Jähr­li­che Zuwen­dun­gen für Leis­tungs­an­wär­ter im Sin­ne des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG sind die Zuwen­dun­gen, die der Arbeit­ge­ber zur Finan­zie­rung der dem Anwär­ter zuge­sag­ten Ver­sor­gung an die Unter­stüt­zungs­kas­se leis­tet. Die gegen­tei­li­ge Annah­me der Klä­ger, das Tat­be­stands­merk­mal bezeich­ne den Bar­wert der erdien­ten Anwart­schaf­ten, wider­spricht dem Wort­laut und der Sys­te­ma­tik des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG.

Der Begriff der Zuwen­dung kann nach sei­nem Wort­sinn nur ver­mö­gens­wer­te Leis­tun­gen, aber nicht den Wert eines Rechts erfas­sen. Der prä­zi­sie­ren­de Zusatz „für“ – nicht: an – Leis­tungs­an­wär­ter benennt nicht den Zuwen­dungs­emp­fän­ger, son­dern greift den Wort­laut des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG auf. Die­ser spricht von Zuwen­dun­gen an Unter­stüt­zungs­kas­sen und begrenzt den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug der Zuwen­dun­gen für jeden Leis­tungs­an­wär­ter. Wie sich aus dem Satz­bau des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG ergibt, regelt des­sen Ver­wei­sung auf § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG die Berech­nung des zuläs­si­gen Abzugs­be­tra­ges, wäh­rend die anschlie­ßen­de Ver­wei­sung auf Satz 2 nur den Begriff des Leis­tungs­an­wär­ters kon­kre­ti­siert. Soweit Satz 2 auf den Schluss des Wirt­schafts­jah­res abstellt, bestimmt er ledig­lich den Stich­tag, zu dem der Zusa­gen­emp­fän­ger die Min­dest­al­ters­gren­ze für Leis­tungs­an­wär­ter erreicht haben muss. Der Stich­tag für die Betrags­be­rech­nung ergibt sich aus § 10 Abs. 3 BetrAVG i.V.m. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG.

§ 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 Dop­pel­buchst. bb EStG bestimmt, inwie­weit Zuwen­dun­gen an Unter­stüt­zungs­kas­sen zur Finan­zie­rung von Alters­ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten als Betriebs­aus­ga­ben abge­zo­gen wer­den dür­fen. Die Vor­schrift ist hier in der im Bei­trags­zeit­raum 2007 gel­ten­den Fas­sung des Art. 1 Nr. 50 des Geset­zes vom 13.12.2006 1 anzu­wen­den. Sie begrenzt den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug auf 25 % der jähr­li­chen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen, die der Leis­tungs­an­wär­ter nach den Ver­hält­nis­sen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res der Zuwen­dung im letz­ten Zeit­punkt der Anwart­schaft, spä­tes­tens im Zeit­punkt der Voll­endung des 65. Lebens­jah­res erhal­ten könn­te.

Auf die­se Abzugs­gren­ze ver­weist § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG für sämt­li­che Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten, ohne nach dem Bestehen einer Rück­de­ckung oder einer Finan­zie­rung durch Ent­gelt­um­wand­lung zu dif­fe­ren­zie­ren. Die aus­drück­li­che Beschrän­kung der Ver­wei­sung auf § 4d Abs. 1 Nr. 1 [Satz 1] Buchst. b Satz 1 und 2 EStG erlaubt es nicht, auch die zusätz­li­che Abzugs­re­ge­lung für Zuwen­dun­gen an rück­ge­deck­te Unter­stüt­zungs­kas­sen nach Buch­sta­be c der Vor­schrift ein­zu­be­zie­hen. Die­se gestat­tet dem Arbeit­ge­ber, Zuwen­dun­gen in Höhe der Bei­trä­ge zur Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung als Betriebs­aus­ga­ben abzu­set­zen, was nach Buch­sta­be c Satz 5 aller­dings zur Min­de­rung des Abzugs­be­tra­ges nach den Buch­sta­ben a und b füh­ren kann. § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG klam­mert die­se Abzugs­mög­lich­keit und den damit ver­bun­de­nen zusätz­li­chen Berech­nungs­auf­wand aus der Bei­trags­be­mes­sung aus und legt als steu­er­recht­li­chen Aus­gangs­punkt für die Ermitt­lung der Bemes­sungs­grund­la­ge auch bei rück­ge­deck­ten Unter­stüt­zungs­kas­sen stets die Abzugs­gren­ze in Höhe von 25% der erreich­ba­ren jähr­li­chen Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zugrun­de.

Die gesetz­li­che Anord­nung, die­sen Betrag nach den Ver­hält­nis­sen am Schluss des Wirt­schafts­jah­res der Zuwen­dung zu bestim­men, führt ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger nicht zur Gleich­set­zung des Abzugs­be­tra­ges mit dem Bar­wert der erdien­ten Anwart­schaft. Die Bezug­nah­me auf die Ver­hält­nis­se zum Schluss des jewei­li­gen Wirt­schafts­jah­res berück­sich­tigt nur, dass nach Wirk­sam­wer­den der Ver­sor­gungs­zu­sa­ge ein­tre­ten­de Umstän­de wie ein Teil­wi­der­ruf der Zusa­ge oder eine Ände­rung einer Ent­gelt­um­wand­lungs­ab­re­de die Höhe der für den Anwär­ter erreich­ba­ren Ver­sor­gungs­leis­tung beein­flus­sen kön­nen 2. Ohne sol­che Ver­än­de­run­gen bleibt die Abzugs­gren­ze über die Lauf­zeit der Anwart­schaft kon­stant.

Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung der Klä­ger, die zumin­dest für rück­ge­deck­te, arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­te Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten deren Bar­wert zugrun­de legen will, wird auch der Geset­zes­sys­te­ma­tik und dem Sinn und Zweck der steu­er­recht­li­chen Rege­lun­gen nicht gerecht. Die von­ein­an­der abwei­chen­den Berech­nungs­vor­schrif­ten des § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 und 2 EStG und des § 6a Abs. 2, Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG tra­gen den Beson­der­hei­ten des jewei­li­gen Durch­füh­rungs­we­ges Rech­nung. § 6a Abs. 2, Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 EStG regelt den Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug für Pen­si­ons­rück­stel­lun­gen zur Finan­zie­rung von Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten aus Direkt­zu­sa­gen. Er erklärt sol­che Rück­stel­lun­gen bis zur Höhe des Teil­werts der Pen­si­ons­ver­pflich­tung oder – bei Ent­gelt­um­wand­lung – min­des­tens in Höhe des Bar­werts der erdien­ten Anwart­schaft für abzugs­fä­hig. Damit ermög­licht er eine kapi­tal­ge­deck­te Finan­zie­rung der Anwart­schaf­ten auf zukünf­ti­ge Ver­sor­gungs­leis­tun­gen und berück­sich­tigt die Ver­pflich­tung des Arbeit­ge­bers, aus­rei­chen­de Rück­la­gen zur Erfül­lung der gegen ihn selbst gerich­te­ten künf­ti­gen Leis­tungs­an­sprü­che zu bil­den (vgl. § 249 Abs. 1 HGB). Bei Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen ist eine sol­che Rück­la­gen­bil­dung nicht vor­ge­se­hen. Hier soll nicht der Arbeit­ge­ber, son­dern die Unter­stüt­zungs­kas­se die Ver­sor­gungs­leis­tung erbrin­gen. Der Arbeit­ge­ber ist ledig­lich ver­pflich­tet, die Unter­stüt­zungs­kas­se so zu dotie­ren, dass sie die von ihm zuge­sag­ten Leis­tun­gen gewäh­ren kann. Nur sub­si­di­är muss er nach § 1 Abs. 1 Satz 3 BetrAVG für die Erfül­lung der Zusa­ge ein­ste­hen. Des­halb unter­schei­det § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG für die Begren­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs nach Zuwen­dun­gen für lau­fen­de Leis­tun­gen und Anwart­schaf­ten. Eine Kapi­tal­de­ckung lässt er erst nach Fäl­lig­wer­den der Ver­sor­gungs­leis­tun­gen zu (Dop­pel­buchst. aa). Den Abzug von Zuwen­dun­gen für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten begrenzt er dage­gen auf einen gerin­gen Bruch­teil der erreich­ba­ren jähr­li­chen Ver­sor­gungs­leis­tung (Dop­pel­buchst. bb). Dies soll ver­hin­dern, dass der Arbeit­ge­ber die Dotie­rung der Unter­stüt­zungs­kas­se dazu nutzt, steu­er­frei­es Eigen­ka­pi­tal zu bil­den. Ermög­licht wird nur, ein Reser­ve­pols­ter anzu­le­gen, das einen recht­zei­ti­gen Leis­tungs­be­ginn auch bei ver­zö­ger­ter Anpas­sung der Dotie­rung sicher­stellt 3.

Für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten ist der nach § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 Buchst. b Satz 1 EStG errech­ne­te Betrag abzugs­fä­hi­ger jähr­li­cher Zuwen­dun­gen zur betriebs­ren­ten­recht­li­chen Bei­trags­be­mes­sung nach § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG mit dem Fak­tor 20 zu ver­viel­fa­chen. Aus­ge­hend von der Abzugs­gren­ze in Höhe von 25% der erreich­ba­ren jähr­li­chen Ver­sor­gungs­leis­tung ergibt sich als Bemes­sungs­grund­la­ge das Fünf­fa­che der erreich­ba­ren Jah­res­ren­te oder, sofern statt einer Ren­te eine ein­ma­li­ge Kapi­tal­leis­tung zuge­sagt ist, die Hälf­te des Kapi­tal­be­tra­ges. In die­sem Fall fin­giert § 4d Abs. 1 Nr. 1 Satz 7 EStG ein Zehn­tel des Kapi­tals als Betrag der Jah­res­leis­tung. Das Zwan­zig­fa­che von 25% des Zehn­tels ent­spricht der Hälf­te des Kapi­tals. Der Anwen­dung der Fik­ti­ons­re­ge­lung steht nicht ent­ge­gen, dass § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG sie nicht aus­drück­lich in die Ver­wei­sung ein­be­zieht. Es genügt, dass sie ein Tat­be­stands­merk­mal der dar­in genann­ten Ziel­norm kon­kre­ti­siert.

Aus § 10 Abs. 3 Halbs. 1 BetrAVG, der nur unver­fall­ba­re Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten in die Berech­nung ein­be­zieht, lässt sich kei­ne abwei­chen­de, auf den Bar­wert der Anwart­schaf­ten abstel­len­de Bei­trags­be­mes­sung her­lei­ten. Als unver­fall­bar wer­den Anwart­schaf­ten bezeich­net, die auch bei einer Been­di­gung des Arbeits­ver­hält­nis­ses vor Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls bestehen blei­ben (§ 1b Abs. 1 Satz 1 BetrAVG); durch Ent­gelt­um­wand­lung finan­zier­te Anwart­schaf­ten sind stets unver­fall­bar (§ 1b Abs. 5 BetrAVG). Aus der Unver­fall­bar­keit folgt nach § 10 Abs. 3 Halbs. 1 BetrAVG jedoch nur, dass die Anwart­schaft bei der Bei­trags­be­mes­sung berück­sich­tigt wird. Mit wel­chem Betrag sie anzu­set­zen ist, ergibt sich erst aus den wei­te­ren, nach Durch­füh­rungs­we­gen dif­fe­ren­zie­ren­den Berech­nungs­vor­schrif­ten des § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG. Auf die Stich­tags­re­ge­lung des § 10 Abs. 3 Halbs. 2 BetrAVG kön­nen die Klä­ger ihre Auf­fas­sung eben­falls nicht stüt­zen. Sie bestimmt nur, dass die nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG zu ermit­teln­den Beträ­ge auf den Schluss des Wirt­schafts­jah­res fest­zu­stel­len sind, das im vor dem Bei­trags­jahr abge­lau­fe­nen Kalen­der­jahr geen­det hat. Damit wird der für die Bei­trags­be­mes­sung maß­geb­li­che Zeit­punkt fest­ge­legt, ohne die dif­fe­ren­zie­ren­den Berech­nungs­re­geln des § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG zu ändern.

Das Gesetz bie­tet auch kei­nen Ansatz­punkt für eine teleo­lo­gi­sche Reduk­ti­on des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG, die zu einer Rege­lungs­lü­cke füh­ren und ermög­li­chen könn­te, § 6a Abs. 3 BetrAVG zumin­dest auf rück­ge­deck­te, arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­te Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen ent­spre­chend anzu­wen­den. Der Zweck des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG steht des­sen Anwen­dung auf sol­che Zusa­gen nicht ent­ge­gen; eine plan­wid­ri­ge Rege­lungs­lü­cke besteht nicht.

Die Bei­trags­be­mes­sung nach § 10 Abs. 3 BetrAVG soll gewähr­leis­ten, dass bei Insol­venz des Arbeit­ge­bers genü­gend Deckungs­mit­tel zur Erfül­lung der Ver­sor­gungs­an­sprü­che aus der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung zur Ver­fü­gung ste­hen und dass die zu sichern­den Aus­fall­ri­si­ken mit gerin­gem Ver­wal­tungs­auf­wand auf eine gro­ße Soli­dar­ge­mein­schaft ver­teilt wer­den 4. Dazu knüpft die Bei­trags­be­mes­sung nach § 10 Abs. 3 Nr. 1 bis 4 BetrAVG an den jewei­li­gen Durch­füh­rungs­weg und das ihm eige­ne abs­trak­te Insol­venz­ri­si­ko an. Sie ver­zich­tet also dar­auf, das kon­kre­te Insol­venz­ri­si­ko des ein­zel­nen Arbeit­ge­bers zu ermit­teln. Des­halb lässt sie auch das Bestehen einer Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung unbe­rück­sich­tigt, da die­se das abs­trak­te Insol­venz­ri­si­ko des (pri­mä­ren) Ver­sor­gungs­an­spruchs unbe­rührt lässt 5. Soweit die Bei­trags­be­mes­sung sich am Wert der zu sichern­den unver­fall­ba­ren Anwart­schaf­ten und Leis­tungs­pflich­ten ori­en­tiert, bezweckt sie daher kei­ne indi­vi­du­al­ver­si­che­rungs­recht­lich kon­zi­pier­te, strikt an der Vor­teils­ge­rech­tig­keit aus­ge­rich­te­te Bei­trags­de­ckung des Insol­venz­si­che­rungs­be­darfs. Sie soll nur gewähr­leis­ten, dass der – über­schlä­gig berech­ne­te – Teil­wert nicht unter­schrit­ten wird 6. Eine Begren­zung der Bemes­sungs­grund­la­ge auf den Teil- oder Bar­wert ist dar­aus nicht her­zu­lei­ten.

Dar­an hat sich auch mit der Ein­füh­rung der Ent­gelt­um­wand­lung nichts geän­dert. So finan­zier­te Ver­sor­gungs­an­wart­schaf­ten wer­den ledig­lich nach § 1b Abs. 5 Satz 1 BetrAVG sofort unver­fall­bar und damit in die Insol­venz­si­che­rung und die Bei­trags­be­mes­sung ein­be­zo­gen. Auf die Wahr­schein­lich­keit, mit der die Ent­gelt­um­wand­lung bis zum Ein­tritt des Ver­sor­gungs­fal­les fort­ge­führt wird, kommt es für die vom Gesetz­ge­ber bezweck­te soli­da­ri­sche Ver­tei­lung der Bei­trags­last nicht an. Da der Wert der erreich­ba­ren Ver­sor­gungs­leis­tun­gen nur bezo­gen auf den jewei­li­gen Stich­tag ins Ver­hält­nis gesetzt wird, sind mög­li­che Ände­run­gen im nach­fol­gen­den Zeit­raum für die Bei­trags­be­mes­sung uner­heb­lich; sie wer­den erst bei der nächs­ten Bei­trags­er­he­bung berück­sich­tigt.

Die gesetz­li­che Bei­trags­be­mes­sung ist ver­fas­sungs­mä­ßig.

Die Bei­trags­er­he­bung berührt weder die Eigen­tums­ga­ran­tie des Art. 14 Abs. 1 GG noch die Berufs­frei­heit nach Art. 12 Abs. 1 GG 7.

Der Ein­griff in die wirt­schaft­li­che Betä­ti­gungs­frei­heit des Unter­neh­mers ist durch den Geset­zes­vor­be­halt des Art. 2 Abs. 1 GG gedeckt. Die gesetz­li­che Ermäch­ti­gung zur Bei­trags­er­he­bung gemäß § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 3 BetrAVG wahrt den Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­grund­satz, der im Bei­trags­recht durch das Äqui­va­lenz­prin­zip kon­kre­ti­siert wird. Für den Bereich der Insol­venz­si­che­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung gilt der Grund­satz der Vor­teils­ge­rech­tig­keit nur ein­ge­schränkt. Er wird durch den Grund­satz des sozia­len Aus­gleichs modi­fi­ziert, der aus dem Sozi­al­staats­ge­bot des Art.20 Abs. 1 GG abzu­lei­ten ist und eine soli­da­ri­sche Ver­tei­lung der Bei­trags­last auf die insol­venz­si­che­rungs­pflich­ti­gen Arbeit­ge­ber recht­fer­tigt. Die Bei­trags­be­mes­sung muss weder das Insol­venz­ri­si­ko des ein­zel­nen Arbeit­ge­bers noch das kon­kre­te Aus­fall­ri­si­ko im Insol­venz­fall abbil­den. Eben­so wenig muss sie dem jeweils aktu­el­len Bar­wert der zu sichern­den Ver­sor­gungs­zu­sa­gen ent­spre­chen. Die Höhe des Bei­trags darf nur nicht im Miss­ver­hält­nis zum gebo­te­nen Vor­teil ste­hen 8.

Der mit dem Bei­trag abge­gol­te­ne Vor­teil liegt in der Über­nah­me der Insol­venz­si­che­rung der zuge­sag­ten betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung; inso­weit erfüllt der Beklag­te eine Für­sor­ge­pflicht des Arbeit­ge­bers. Die Wahl eines insol­venz­si­che­rungs­pflich­ti­gen Durch­füh­rungs­we­ges erhöht außer­dem die wirt­schaft­li­che Dis­po­si­ti­ons­frei­heit des Arbeit­ge­bers, soweit sie mit Steu­er­ver­güns­ti­gun­gen ver­knüpft ist, ihn von Sozi­al­ab­ga­ben ent­las­tet oder ihm erlaubt, die Mit­tel zur Erfül­lung der Ver­sor­gungs­zu­sa­gen bis zum Ein­tritt des Ver­sor­gungs­falls noch für das Unter­neh­men ein­zu­set­zen oder als Sicher­hei­ten zu ver­wen­den 9. Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen ermög­li­chen zwar im Anwart­schafts­zeit­raum regel­mä­ßig nur gerin­ge Betriebs­aus­ga­ben­ab­zü­ge 10. Spie­gel­bild­lich bie­ten sie dem Arbeit­ge­ber aber den Vor­teil, die Finan­zie­rung der Zusa­gen weit­ge­hend auf den Zeit­punkt des Ein­tre­tens des Ver­sor­gungs­falls auf­zu­schie­ben. Dar­über hin­aus dür­fen die der Unter­stüt­zungs­kas­se geleis­te­ten Zuwen­dun­gen dem Betrieb wie­der dar­le­hens­wei­se zuge­führt wer­den, da die Unter­stüt­zungs­kas­sen nicht der Ver­si­che­rungs­auf­sicht unter­lie­gen und in ihrer Ver­mö­gens­an­la­ge recht­lich nicht beschränkt sind 11.

Zu die­sen mit der Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge ver­bun­de­nen Vor­tei­len steht die Bei­trags­hö­he nach § 10 Abs. 1 und 3 Nr. 3 BetrAVG nicht im Miss­ver­hält­nis. Eine Über­si­che­rung des Beklag­ten ist aus­ge­schlos­sen, da § 10 Abs. 2 BetrAVG die Bei­trags­er­he­bung auf die Deckung der anfal­len­den Kos­ten beschränkt. Die Bei­trags­be­mes­sungs­grund­la­ge beträgt maxi­mal die Hälf­te der zuge­sag­ten und nach den Umstän­den des Stich­tags erreich­ba­ren Ver­sor­gungs­leis­tung. Der Bei­trags­satz bewegt sich regel­mä­ßig im ein­stel­li­gen Pro­mil­le­be­reich. Um unzu­mut­ba­re Belas­tun­gen zu ver­mei­den, kön­nen Bei­trags­er­hö­hun­gen auf meh­re­re Kalen­der­jah­re ver­teilt und außer­ge­wöhn­lich hohe Bei­trä­ge durch Her­an­zie­hen des Aus­gleichs­fonds ermä­ßigt wer­den (vgl. § 10 Abs. 2 Satz 5 und 6 BetrAVG).

Mit dem all­ge­mei­nen Gleich­heits­satz des Art. 3 Abs. 1 GG ist die Bei­trags­be­mes­sung für Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen eben­falls ver­ein­bar. Ent­ge­gen der Auf­fas­sung der Klä­ger dis­kri­mi­niert sie die betrof­fe­nen Arbeit­ge­ber nicht im Ver­hält­nis zu Bei­trags­pflich­ti­gen, die sich für den Durch­füh­rungs­weg der Direkt­zu­sa­ge ent­schie­den haben. Dies gilt auch für Anwart­schaf­ten aus rück­ge­deck­ten oder arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­ten Zusa­gen.

Aller­dings wer­den Anwart­schaf­ten aus Unter­stüt­zungs­kas­sen- und aus Direkt­zu­sa­gen ungleich behan­delt. Bei Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten wird, wie bereits gezeigt, ein kon­stan­ter Mit­tel­wert in Höhe der Hälf­te der erreich­ba­ren Ver­sor­gungs­leis­tung zugrun­de gelegt. Für Anwart­schaf­ten aus Direkt­zu­sa­gen stellt § 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG dage­gen auf den Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung ab, der durch Dis­kon­tie­ren des Werts der Ver­sor­gungs­leis­tung errech­net wird. Dies führt zu einer höhe­ren Gesamt­bei­trags­be­las­tung von Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten im Ver­gleich zu Anwart­schaf­ten aus Direkt­zu­sa­gen glei­chen Inhalts und glei­cher Lauf­zeit. Die anfäng­li­che Mehr­be­las­tung der Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten wird durch die spä­te­re Min­der­be­las­tung, die sich bei Anstei­gen der Teil­wer­te über den Mit­tel­wert ergibt, nur unvoll­stän­dig aus­ge­gli­chen. Den Abzin­sungs­vor­teil kann die Mit­tel­wert­be­rech­nung nicht auf­fan­gen, weil sie vom Modell einer linea­ren Wert­ent­wick­lung aus­geht. Kei­ne zusätz­li­che Benach­tei­li­gung der Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten liegt dar­in, dass Redu­zie­run­gen der erreich­ba­ren Ver­sor­gungs­leis­tung sich erst in nach­fol­gen­den Bei­trags­zeit­räu­men aus­wir­ken und nicht zu einer Rück­erstat­tung bereits gezahl­ter Bei­trä­ge füh­ren. Ob und für wel­che Zusa­ge­form dies nach­tei­lig ist, hängt viel­mehr davon ab, inwie­weit der Teil­wert den Mit­tel­wert schon erreicht oder über­schrit­ten hat. Außer­dem ist zu berück­sich­ti­gen, dass der redu­zier­te Bemes­sungs­be­trag für die Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaft kon­stant bleibt, wäh­rend der bis­her erreich­te Teil­wert der Pen­si­ons­ver­pflich­tung wei­ter­hin pro­gres­siv steigt. Dies kann je nach Zeit­punkt und Umfang der Redu­zie­rung zum Aus­gleich oder sogar zu einer Umkeh­rung der rela­ti­ven Bei­trags­be­las­tung füh­ren.

Soweit die Bei­trags­be­mes­sung die Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen benach­tei­ligt, ist sie ver­fas­sungs­recht­lich gerecht­fer­tigt. Den Prü­fungs­maß­stab bil­det allein das Will­kür­ver­bot. Im sozi­al­po­li­ti­schen Bereich, zu dem die Insol­venz­si­che­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung gehört, hat der Gesetz­ge­ber einen wei­ten Gestal­tungs­spiel­raum. Des­sen Gren­ze ist erst über­schrit­ten, wenn sich kein die Dif­fe­ren­zie­rung objek­tiv recht­fer­ti­gen­der sach­li­cher Grund fin­den lässt. Eine stren­ge­re Prü­fung am Maß­stab der Ver­hält­nis­mä­ßig­keit ist nicht mit der Inten­si­tät der Ungleich­be­hand­lung zu begrün­den. Die Dif­fe­ren­zie­rung der Bei­trags­be­mes­sung berührt kei­ne benann­ten Frei­heits­rech­te und knüpft nicht an Per­so­nen oder unver­füg­ba­re per­sön­li­che Merk­ma­le, son­dern an Sach­ver­hal­te an. Die Wahl des Durch­füh­rungs­wegs ist grund­sätz­lich frei 12. Auch in den Fäl­len der Ent­gelt­um­wand­lung ist der Arbeit­ge­ber nicht ver­pflich­tet, eine Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge zu ertei­len (vgl. § 1a Abs. 1 Satz 2 Halbs. 2 BetrAVG). Ob allein das Gewicht eines wirt­schaft­li­chen Nach­teils eine Ver­hält­nis­mä­ßig­keits­prü­fung erfor­der­lich machen kann, muss nicht geklärt wer­den. Ein solch schwer­wie­gen­der Nach­teil liegt wegen des nied­ri­gen Bei­trags­sat­zes und des weit­ge­hen­den Aus­gleichs der Mehr- und Min­der­be­las­tun­gen über die Lauf­zeit der Anwart­schaft nicht vor. Aus der Umstel­lung der Finan­zie­rung des Beklag­ten zum 1.01.2006 lässt sich eben­falls kei­ne höhe­re Inten­si­tät der Ungleich­be­hand­lung her­lei­ten. Der Über­gang vom Ren­ten­wert­um­la­ge­ver­fah­ren auf eine voll­stän­di­ge Kapi­tal­de­ckung (vgl. § 10 Abs. 2 BetrAVG) hat nur die Finan­zie­rung insol­venz­be­dingt zu sichern­der Anwart­schaf­ten auf das Jahr des Ein­tre­tens des Siche­rungs­fal­les vor­ge­zo­gen. Aus die­ser Vor­ver­la­ge­rung der Belas­tung ergibt sich kei­ne Ver­zer­rung der Belas­tungs­gleich­heit.

Auch ist die bei­trags­recht­li­che Ungleich­be­hand­lung von Anwart­schaf­ten aus Unter­stüt­zungs­kas­sen- und Direkt­zu­sa­gen durch sach­li­che Grün­de gerecht­fer­tigt. Dies gilt für die Anknüp­fung an die unter­schied­li­chen steu­er­recht­li­chen Vor­schrif­ten zum Betriebs­aus­ga­ben­ab­zug eben­so wie für die Ver­viel­fäl­ti­gung des für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten gel­ten­den Abzugs­be­tra­ges mit dem Fak­tor 20.

Die Ver­wei­sung auf die Vor­schrif­ten zur Begren­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs ermög­licht eine unauf­wän­di­ge Bei­trags­be­mes­sung. Sie knüpft an die steu­er­recht­lich ohne­hin zu ermit­teln­den Beträ­ge an und ver­mei­det damit zusätz­li­che, zur Bei­trags­er­hö­hung füh­ren­de Kos­ten 13.

Die steu­er­recht­lich stren­ge­re Begren­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten im Ver­gleich zu Anwart­schaf­ten aus Direkt­zu­sa­gen ist sach­lich aus der Eigen­art der Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge gerecht­fer­tigt. Ent­ge­gen der Annah­me der Revi­si­on ist dabei nicht das Feh­len eines eige­nen Leis­tungs­an­spruchs des Arbeit­neh­mers oder die – ein­ge­schränk­te – Wider­ruf­lich­keit der erteil­ten Zusa­ge maß­ge­bend. Ent­schei­dend ist viel­mehr der Umstand, dass die Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge die Finan­zie­rungs­last auf die Zeit nach Fäl­lig­wer­den des Ver­sor­gungs­an­spruchs ver­schiebt und die Abzugs­gren­ze der Zuwen­dun­gen für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten daher nur das Anle­gen eines Reser­ve­pols­ters, aber nicht die Bil­dung steu­er­frei­en Eigen­ka­pi­tals erlau­ben soll 14. Als Reser­ve­pols­ter genügt ein gerin­ger Bruch­teil der erreich­ba­ren Ver­sor­gungs­leis­tung, der einen recht­zei­ti­gen Leis­tungs­be­ginn auch bei vor­über­ge­hen­den Liqui­di­täts­eng­päs­sen sicher­stellt. Eine Dis­kon­tie­rung des Gesamt­be­tra­ges der Leis­tung wür­de dage­gen eine Kapi­tal­de­ckung der Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaft ermög­li­chen, die die­ses Modell der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung nicht erfor­dert.

Sach­li­che Grün­de hat auch die Ent­schei­dung des Gesetz­ge­bers, den nied­ri­gen steu­er­recht­li­chen Abzugs­be­trag für die Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten nicht als Bemes­sungs­grund­la­ge in § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG zu über­neh­men und dadurch in einen bei­trags­recht­li­chen Vor­teil zu ver­keh­ren, son­dern ein Ver­viel­fa­chen mit dem Fak­tor 20 anzu­ord­nen. Der von der Revi­si­on erho­be­ne Vor­wurf der Wider­sprüch­lich­keit steu­er- und bei­trags­recht­li­cher Rege­lun­gen über­sieht, dass bei­de ver­schie­de­nen Zwe­cken die­nen. Ers­te­re sol­len eine Über­do­tie­rung von Unter­stüt­zungs­kas­sen ver­hin­dern, Letz­te­re sicher­stel­len, dass auch die Bei­trags­be­mes­sung für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten sich – eben­so wie die für Anwart­schaf­ten aus Direkt­zu­sa­gen – am Wert der zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tung ori­en­tiert. Sei­ner­zeit ging der Gesetz­ge­ber auf der Grund­la­ge gut­acht­li­cher Stel­lung­nah­men davon aus, das Zwan­zig­fa­che des steu­er­li­chen Abzugs­be­tra­ges für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten wer­de aus­rei­chen, den Teil­wert der künf­ti­gen Leis­tun­gen zu decken 15. Die­se Ein­schät­zung ist nach wie vor will­kürfrei. Das Ver­viel­fa­chen der im Bei­trags­zeit­raum gel­ten­den Abzugs­gren­ze mit dem Fak­tor 20 gewähr­leis­tet, dass als Bemes­sungs­be­trag höchs­tens der Mit­tel­wert einer linea­ren, nicht dis­kon­tie­ren­den Teil­wert­be­rech­nung zugrun­de gelegt wird. Der Ver­zicht auf eine geson­der­te Teil­wert­be­stim­mung für jeden ein­zel­nen Bei­trags­zeit­raum erklärt sich dar­aus, dass der (Gesamt-)Wert der zuge­sag­ten Leis­tung den Ori­en­tie­rungs­punkt der Bei­trags­be­mes­sung bil­det. Das gilt auch für die Teil­wert­be­rech­nung bei Direkt­zu­sa­gen, die den Wert der zuge­sag­ten Leis­tung über die Lauf­zeit der Anwart­schaft dis­kon­tiert. Dass für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten kei­ne Dis­kon­tie­rung ange­ord­net wird, recht­fer­tigt sich aus deren Beson­der­heit, kei­ne Kapi­tal­de­ckung zu erfor­dern, und aus dem Anlie­gen des Gesetz­ge­bers, die Berech­nung ein­fach zu gestal­ten und an vor­han­de­ne steu­er­recht­li­che Daten anzu­knüp­fen.

Soweit im Rück­griff auf die steu­er­recht­li­che Abzugs­gren­ze und deren Ver­viel­fa­chung eine Typi­sie­rung liegt, ist sie durch die dar­ge­leg­ten Gesichts­punk­te gerecht­fer­tigt. Mög­li­che Här­ten der Bei­trags­be­mes­sung kön­nen die betrof­fe­nen Arbeit­ge­ber ver­mei­den, indem sie den für sie per Sal­do güns­tigs­ten Durch­füh­rungs­weg wäh­len. Auch bei einer Ent­gelt­um­wand­lung nach § 1a Abs. 1 Satz 3 BetrAVG sind sie nicht zur Ertei­lung einer Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­ge ver­pflich­tet.

Art. 3 Abs. 1 GG ver­pflich­tet den Gesetz­ge­ber schließ­lich nicht, rück­ge­deck­te oder durch Ent­gelt­um­wand­lung finan­zier­te Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten bei der Bei­trags­be­mes­sung ent­spre­chend § 10 Abs. 3 Nr. 1 BetrAVG i.V.m. § 6a Abs. 3 EStG wie Anwart­schaf­ten aus Direkt­zu­sa­gen zu behan­deln. Den Prü­fungs­maß­stab zur Prü­fung der Ungleich­be­hand­lung bil­det auch hier das Will­kür­ver­bot. Es ist nicht ver­letzt, weil weder die Rück­de­ckung noch die Ent­gelt­um­wand­lung die sach­li­chen Grün­de ent­fal­len las­sen, die die bei­trags­recht­li­che Benach­tei­lung der Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten im Ver­hält­nis zu den Anwart­schaf­ten aus Direkt­zu­sa­gen legi­ti­mie­ren.

Soweit die Recht­fer­ti­gung die Anknüp­fung der Bei­trags­be­mes­sung an den Durch­füh­rungs­weg betrifft, greift sie unab­hän­gig von einer Rück­de­ckung ein. Die den Durch­füh­rungs­weg kenn­zeich­nen­de, das abs­trak­te Insol­venz­ri­si­ko bestim­men­de Kon­struk­ti­on des Pri­mär­an­spruchs auf die Ver­sor­gungs­leis­tung wird durch den Abschluss einer Rück­de­ckungs­ver­si­che­rung nicht berührt. Auch bei rück­ge­deck­ten Unter­stüt­zungs­kas­sen­zu­sa­gen erwirbt der Anwär­ter kei­nen eige­nen Leis­tungs­an­spruch gegen einen vom Arbeit­ge­ber recht­lich und wirt­schaft­lich unab­hän­gi­gen Drit­ten 16. Aus den von der Revi­si­on her­vor­ge­ho­be­nen Ein­schrän­kun­gen des Wider­rufs­rechts des Arbeit­ge­bers ergibt sich nichts ande­res. Sie betref­fen des­sen Rechts­ver­hält­nis zum Arbeit­neh­mer und ver­mit­teln die­sem kei­nen eige­nen, unmit­tel­ba­ren Leis­tungs­an­spruch gegen die Unter­stüt­zungs­kas­se. Auf den Dif­fe­ren­zie­rungs­grund der Ver­ein­fa­chung der Berech­nung durch Anknüp­fen an steu­er­li­che Abzugs­be­trä­ge wirkt eine Rück­de­ckung sich nicht aus. Sie ändert auch nichts dar­an, dass Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten kei­ne Kapi­tal­de­ckung und damit kei­ne dis­kon­tie­ren­de Teil­wert­be­rech­nung erfor­dern.

Des­wei­te­ren liegt kein Sys­tem­wi­der­spruch dar­in, dass der Gesetz­ge­ber rück­ge­deck­te Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten steu­er­recht­lich pri­vi­le­giert, soweit er Zuwen­dun­gen in Höhe der Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge für abzugs­fä­hig erklärt (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c EStG), die Dif­fe­ren­zie­rung aber nicht für das Bei­trags­recht über­nimmt. Die steu­er­recht­li­che Begren­zung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs für Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten soll die Bil­dung steu­er­frei­en Eigen­ka­pi­tals bei der Unter­stüt­zungs­kas­se ver­hin­dern. Die­ser Zweck wird durch die Abzugs­fä­hig­keit von Zuwen­dun­gen für Ver­si­che­rungs­bei­trä­ge an Drit­te unter Anrech­nung auf die all­ge­mei­nen Abzugs­be­trä­ge (§ 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 5 EStG) nicht gefähr­det. Die betriebs­ren­ten­recht­li­che Bei­trags­be­mes­sungs­re­ge­lung des § 10 Abs. 3 Nr. 3 BetrAVG klam­mert die­se zusätz­li­che Abzugs­mög­lich­keit aus, weil sie nur einen steu­er­recht­lich defi­nier­ten Bezugs­punkt für eine ver­ein­fach­te, über­schlä­gi­ge Berech­nung des Werts der zuge­sag­ten Ver­sor­gungs­leis­tung benö­tigt. Dazu genügt der gene­rell maß­geb­li­che Bruch­teil der erreich­ba­ren Ver­sor­gungs­leis­tung, der als Berech­nungs­fak­tor ver­wen­det wer­den kann.

Eine Finan­zie­rung durch Ent­gelt­um­wand­lung ist für die sach­li­che Recht­fer­ti­gung der Ungleich­be­hand­lung von Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten eben­falls uner­heb­lich. Für die Kon­struk­ti­on des Pri­mär­an­spruchs und das damit ver­bun­de­ne abs­trak­te Insol­venz­ri­si­ko kommt es auf die Art der Finan­zie­rung nicht an. Eben­so wenig berührt sie den Zweck der Anknüp­fung an die steu­er­li­chen Abzugs­be­trä­ge, die Berech­nung ein­fach und unauf­wän­dig zu gestal­ten. Die Recht­fer­ti­gung der steu­er­recht­li­chen Dif­fe­ren­zie­rung des Betriebs­aus­ga­ben­ab­zugs bei Unter­stüt­zungs­kas­sen- und Direkt­zu­sa­gen ist von der Finan­zie­rungs­art eben­falls unab­hän­gig. Eine Kapi­tal­de­ckung, deren Auf­bau durch eine dis­kon­tie­ren­de Teil­wert- oder eine Bar­wert­be­rech­nung nach­voll­zo­gen wer­den könn­te, sieht § 4d Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG weder für arbeit­ge­ber- noch für arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­te Unter­stüt­zungs­kas­sen­an­wart­schaf­ten vor. Der Gleich­be­hand­lung bei­der und der Ungleich­be­hand­lung von arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­ten Anwart­schaf­ten aus Unter­stüt­zungs­kas­sen- und Direkt­zu­sa­gen steht schließ­lich nicht ent­ge­gen, dass bei arbeit­neh­mer­fi­nan­zier­ten Anwart­schaf­ten jede Bei­trags­be­mes­sung über dem Bar­wert wegen der Wider­ruf­lich­keit der Ent­gelt­um­wand­lung und der Unge­wiss­heit des Errei­chens der vol­len Ver­sor­gungs­leis­tung will­kür­lich wäre. Die gegen­tei­li­ge Auf­fas­sung der Klä­ger über­sieht, dass die Bei­trags­be­mes­sung stets von den Rand­be­din­gun­gen zum Stich­tag aus­geht. Maß­geb­lich sind danach – für alle Anwart­schaf­ten glei­cher­ma­ßen – die für die Berech­nung maß­geb­li­chen Umstän­de an die­sem Tag. Die Wahr­schein­lich­keit ihres Fort­be­stehens zählt nicht dazu. Nach­fol­gen­de Ände­run­gen wer­den viel­mehr – wie­der­um bei allen – erst zum jeweils nächs­ten Stich­tag berück­sich­tigt. Gleich­heits­recht­lich ist gegen die­ses Stich­tags­prin­zip nichts ein­zu­wen­den.

Bun­des­ver­wal­tungs­ge­richt, Urteil vom 12. Okto­ber 2011 – 8 C 19.10

  1. BGBl I S. 2878[]
  2. vgl. BVerwG, Urteil vom 23.01.2008 – 6 C 19.07, Buch­holz 437.1 BetrAVG Nr. 18 Rn. 30[]
  3. vgl. den Bericht und Antrag des Aus­schus­ses für Arbeit und Sozi­al­ord­nung [11. Aus­schuss] zu dem von der Bun­des­re­gie­rung ein­ge­brach­ten Ent­wurf eines Geset­zes zur Ver­bes­se­rung der betrieb­li­chen Alters­ver­sor­gung – Drucks. 7/​1281 – vom 22.11.1974, BT-Drucks 7/​2843 S. 5 f.[]
  4. BVerwG, Urtei­le vom 10.12.1981 – 3 C 1.81, BVerw­GE 64, 248, 253 = Buch­holz 437.1 BetrAVG Nr. 1, vom 23.01.2008 a.a.O. Rn. 28 und vom 25.08.2010 – 8 C 40.09, Buch­holz 437.1 BetrAVG Nr.20 Rn. 26[]
  5. BVerwG, Urteil vom 25.08.2010 a.a.O. Rn.20 ff., 41 f.[]
  6. vgl. BT-Drucks 7/​2843 S. 10 f. zu § 6d Abs. 3 des Ent­wurfs[]
  7. vgl. BVerwG, Urteil vom 25.08.2010 a.a.O. Rn. 31 f.[]
  8. BVerfG, Kam­mer­be­schluss vom 24.02.1987 – 1 BvR 1667/​84 – AP Nr. 14 zu § 1 BetrAVG Unter­stüt­zungs­kas­sen; BVerwG, Urtei­le vom 23.01.2008 a.a.O. Rn. 34 und vom 25.08.2010 a.a.O. Rn. 37[]
  9. BVerwG, Urtei­le vom 10.12.1981 a.a.O. S. 260, vom 23.01.2008 a.a.O. Rn. 34 und vom 25.08.2010 a.a.O. Rn. 34[]
  10. zur groß­zü­gi­ge­ren Rege­lung für rück­ge­deck­te Unter­stüt­zungs­kas­sen vgl. § 4d Abs. 1 Nr. 1 Buchst. c Satz 1 und 5 EStG[]
  11. Rolfs, in: Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, 5. Aufl.2010, § 1 BetrAVG Rn. 263 f.; Beul, DB 1987, 2603, 2605[]
  12. Rolfs, in: Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, 5. Aufl.2010, § 1 BetrAVG Rn. 144[]
  13. vgl. BT-Drucks 7/​2843, S. 11 zu § 6d Abs. 3 des Ent­wurfs[]
  14. vgl. S. 9 oben; BT-Drucks 7/​2843 S. 14, 40; Beul, DB 1987, 2603, 2604 f.[]
  15. Rolfs, in: Blomeyer/​Rolfs/​Otto, Betriebs­ren­ten­ge­setz, 5. Aufl.2010, § 10 BetrAVG Rn. 136[]
  16. BVerwG, Urteil vom 25.08.2010 – 8 C 23.09, NVwZRR 2011, 160[]