Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­rech­ti­gung für den Bau­herrn

Die Zula­gen­be­rech­ti­gung für nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten gemäß § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 1999 setzt nicht vor­aus, dass der Inves­tor zivil­recht­li­cher oder wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer des Gebäu­des ist. Erfor­der­lich und genü­gend ist viel­mehr, dass der Betref­fen­de die Sanie­rung als Bau­herr auf eige­ne Rech­nung und Gefahr durch­führt. Dies ist der Fall, wenn er das Bau­ge­sche­hen beherrscht und das Bau­her­ren­ri­si­ko trägt.

Inves­ti­ti­ons­zu­la­gen­be­rech­ti­gung für den Bau­herrn

Nach § 1 Abs. 1 Satz 1 InvZu­lG 1999 haben Steu­er­pflich­ti­ge im Sin­ne des Ein­kom­men­steu­er­ge­set­zes die im För­der­ge­biet begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen nach den §§ 2 bis 4 InvZu­lG 1999 vor­neh­men, Anspruch auf Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge. Bei Per­so­nen­ge­sell­schaf­ten, die begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen i.S. der §§ 2 und 3 InvZu­lG 1999 vor­neh­men, tritt an die Stel­le der Steu­er­pflich­ti­gen die Gesell­schaft als Anspruchs­be­rech­tig­te (§ 1 Abs. 1 Satz 2 InvZu­lG 1999).

Begüns­tig­te Inves­ti­tio­nen nach § 3 InvZu­lG 1999 sind u.a. Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men an Miet­wohn­ge­bäu­den. Hier­zu gehö­ren nach § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 1999 nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten an Gebäu­den, die vor dem 1.01.1991 fer­tig­ge­stellt wor­den sind, soweit die Gebäu­de min­des­tens fünf Jah­re nach Been­di­gung der nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten der ent­gelt­li­chen Über­las­sung zu Wohn­zwe­cken die­nen. Gemäß § 3 Abs. 1 Satz 2 InvZu­lG 1999 in der ab 28.12.2000 gel­ten­den Fas­sung ist wei­ter Vor­aus­set­zung, dass der Anspruchs­be­rech­tig­te und im Ver­äu­ße­rungs­fall der Erwer­ber für die Her­stel­lungs­ar­bei­ten kei­ne erhöh­ten Abset­zun­gen in Anspruch nimmt.

Eben­so wie § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZu­lG 1999 [1] setzt auch der För­der­tat­be­stand in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 1999 nicht vor­aus, dass der Inves­tor zivil­recht­li­cher oder doch zumin­dest wirt­schaft­li­cher Eigen­tü­mer des Gebäu­des ist. Begüns­tigt im Sin­ne der Vor­schrift ist viel­mehr der­je­ni­ge, der die nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten als Bau­herr selbst durch­führt.

Weder § 1 Abs. 1 noch § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 1999 las­sen auf­grund ihres Wort­lauts ein­deu­tig erken­nen, ob die Inves­ti­ti­ons­zu­la­ge auch zu gewäh­ren ist, wenn ein ande­rer als der zivil­recht­li­che oder wirt­schaft­li­che Eigen­tü­mer die begüns­tig­ten Inves­ti­tio­nen an Gebäu­den vor­nimmt.

Die Rege­lun­gen in § 3 InvZu­lG 1999 set­zen –anders als § 4 InvZu­lG 1999 [2]– eine Eigen­tü­merstel­lung nicht aus­drück­lich vor­aus. Sie ver­lan­gen sie aber auch nicht zwin­gend, wie dies in jenen Tat­be­stän­den der Fall ist, nach denen das zu begüns­ti­gen­de Wirt­schafts­gut zum Anla­ge­ver­mö­gen eines Betrie­bes oder einer Betriebs­stät­te gehö­ren muss (vgl. § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 1999) oder soweit ein Tat­be­stand an die Anschaf­fung eines Gebäu­des anknüpft, wie § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 InvZu­lG 1999 [3].

Ent­hält der För­der­tat­be­stand kei­ne ein­schrän­ken­den Vor­aus­set­zun­gen und erge­ben sich auch kei­ne Beschrän­kun­gen aus dem Sinn­ge­halt ein­zel­ner Tat­be­stands­merk­ma­le, ist der­je­ni­ge anspruchs­be­rech­tigt, der die Her­stel­lungs­kos­ten bzw. Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen der begüns­tig­ten Inves­ti­tio­nen trägt [4].

Einer in die­sem Sin­ne wei­ten Aus­le­gung ste­hen weder Sinn und Zweck des För­der­tat­be­stands in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 1999 noch sys­te­ma­ti­sche Erwä­gun­gen noch die Ent­ste­hungs­ge­schich­te des InvZu­lG 1999 ent­ge­gen. Für den im Hin­blick auf den gro­ßen Sanie­rungs­be­darf in den neu­en Bun­des­län­dern sowie für den zur Ent­schär­fung von Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten bei der Qua­li­fi­zie­rung von Sanie­rungs- und Moder­ni­sie­rungs­maß­nah­men als Her­stel­lungs- oder Erhal­tungs­auf­wand erst nach­träg­lich ein­ge­führ­ten För­der­tat­be­stand in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 InvZu­lG 1999 hat der BFH dies bereits ent­schie­den [5].

Die inso­weit maß­geb­li­chen Über­le­gun­gen sind indes nicht auf die För­de­rung von Erhal­tungs­auf­wen­dun­gen beschränkt, son­dern gel­ten glei­cher­ma­ßen für die För­de­rung von nach­träg­li­chen Her­stel­lungs­ar­bei­ten. So stand § 3 InvZu­lG 1999 all­ge­mein unter der Ziel­set­zung, die im Woh­nungs- und Städ­te­bau not­wen­di­ge Moder­ni­sie­rung und Sanie­rung zu unter­stüt­zen [6]. Es wäre des­halb –auch im Hin­blick auf den vom Gesetz­ge­ber bekun­de­ten Wil­len, Abgren­zungs­schwie­rig­kei­ten bei der Qua­li­fi­zie­rung zu ent­schär­fen– nicht ver­ständ­lich, für den För­der­tat­be­stand in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 1999 ein enge­res, auf den (zivil­recht­li­chen oder wirt­schaft­li­chen) Eigen­tü­mer beschränk­tes Ver­ständ­nis anzu­neh­men. Zudem ist der Gesetz­ge­ber nach den Geset­zes­ma­te­ria­li­en bei der Schaf­fung des För­der­tat­be­stan­des für nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten selbst nicht davon aus­ge­gan­gen, dass hier­für die Eigen­tü­merstel­lung des Anspruchs­be­rech­tig­ten erfor­der­lich sein soll­te. Viel­mehr woll­te er den­je­ni­gen för­dern, der nach­träg­li­che Her­stel­lungs­ar­bei­ten „als Bau­herr“ selbst durch­führt [7]. Die Bau­her­ren­ei­gen­schaft setzt jedoch eine Eigen­tü­merstel­lung nicht zwin­gend vor­aus [8]. Bau­herr ist viel­mehr, wer auf eige­ne Rech­nung und Gefahr ein Gebäu­de baut oder bau­en lässt und das Bau­ge­sche­hen beherrscht [9]. Anders als für Erhal­tungs­ar­bei­ten [10] stand für den För­der­tat­be­stand in § 3 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 InvZu­lG 1999 auch kei­ne Ände­rung durch Ein­fü­gung des Wor­tes „eige­nen“ zur Debat­te.

Die Zula­gen­be­rech­ti­gung einer Bau­her­ren-KG setzt nach den vor­ste­hen­den Aus­füh­run­gen vor­aus, dass die­se die Sanie­rung auf eige­ne Rech­nung und Gefahr durch­ge­führt und das Bau­ge­sche­hen beherrscht hat [11]. Sie hät­te das umfas­send zu ver­ste­hen­de Bau­her­ren­ri­si­ko tra­gen und recht­lich und tat­säch­lich die Pla­nung und Bau­aus­füh­rung in der Hand haben müs­sen [12]. Weder dürf­ten die (spä­te­ren) Drit­ter­wer­ber noch ein Gesell­schaf­ter der KG als Bau­herr anzu­se­hen sein.

Ein Drit­ter­wer­ber wäre dann nicht als Bau­herr anzu­se­hen, wenn er die Woh­nun­gen im Rah­men eines ein­heit­li­chen Ver­trags­werks [13] erwor­ben hät­te. Dies wäre ins­be­son­de­re der Fall, wenn

  • die Sanie­rung auf Grund­la­ge einer für eine Viel­zahl der Woh­nun­gen im Objekt gel­ten­den Bau­be­schrei­bung erfolgt wäre, die zum Zeit­punkt der Inves­ti­ti­ons­ent­schei­dung des Drit­ter­wer­bers bereits aus­ge­ar­bei­tet war und die­ser somit weder auf die Bau­be­schrei­bung noch auf die Bau­durch­füh­rung ein­schließ­lich der hier­zu erfor­der­li­chen Ver­trä­ge wesent­li­chen Ein­fluss neh­men konn­te;
  • der Ver­äu­ße­rer mit dem Drit­ter­wer­ber für die noch zu sanie­ren­de Woh­nung einen Gesamt- oder Höchst­preis ver­ein­bart hät­te und die Sanie­rungs­kos­ten nach Abschluss der Arbei­ten nicht detail­liert gegen­über dem Drit­ter­wer­ber abrech­nen muss­te;
  • der Ver­äu­ße­rer Bau­trä­ger i.S. des § 3 MaBV gewe­sen wäre und als sol­cher die Sanie­rung des Gebäu­des zunächst auf eige­ne Rech­nung und Gefahr geplant hät­te.

Bun­des­fi­nanz­hof, Urteil vom 27. Sep­tem­ber 2012 – III R 31/​09

  1. vgl. BFH, Urtei­le vom 05.09.2002 – III R 37/​01, BFHE 200, 168, BStBl II 2003, 772, und vom 28.07.2005 – III R 59/​04, BFHE 210, 563, BStBl II 2006, 272[]
  2. „eigen“[]
  3. vgl. BFH, Urteil in BFHE 200, 168, BStBl II 2003, 772, unter II.02.e aa[]
  4. BFH, Urteil in BFHE 200, 168, BStBl II 2003, 772, unter II.02.e bb, m.w.N.[]
  5. vgl. BFH, Urtei­le in BFHE 200, 168, BStBl II 2003, 772, unter II.02.e bb; in BFHE 210, 563, BStBl II 2006, 272[]
  6. vgl. BT-Drucks. 13/​8059, S. 17 f.[]
  7. vgl. BT-Drucks. 13/​7792, S. 13[]
  8. vgl. BVerwG, Urteil vom 23.03.1973 – IV C 49.71, BVerw­GE 42, 115[]
  9. vgl. BFH, Urteil vom 22.04.1980 – VIII R 149/​75, BFHE 130, 391, BStBl II 1980, 441, m.w.N.; BFH, Urteil vom 24.02.2010 – III R 69/​07, BFHE 228, 562[]
  10. vgl. inso­weit BFH, Urteil in BFHE 210, 563, BStBl II 2006, 272[]
  11. vgl. hier­zu das BFH, Urteil in BFHE 228, 562[]
  12. vgl. Rosa­ri­us, in: Jasper/​Sönksen/​Rosarius, Inves­ti­ti­ons­för­de­rung, Hand­buch, Lose­blatt – CD-Rom Archiv, § 3 InvZu­lG 1999 Rz 43[]
  13. vgl. hier­zu Rosa­ri­us, a.a.O., § 3 InvZu­lG 1999 Rz 43[]