Die Verlustabzugsbeschränkung des § 15a Abs. 1a EStG – und ihre Verfassungsmäßigkeit

Die Behandlung sogenannter vorgezogener Einlagen durch § 15a Abs. 1a Satz 1 Alternative 2 des Einkommensteuergesetzes ist nach Ansicht des Bundesfinanzhofs verfassungsgemäß.

Die Verlustabzugsbeschränkung des § 15a Abs. 1a EStG – und ihre Verfassungsmäßigkeit

In dem hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hat eine im Jahr 2009 gegründete GmbH & Co. KG geklagt. Diese hatte -neben zwei persönlich haftenden Komplementären- in den Jahren 2016 und 2017 einen allein beteiligten Kommanditisten, der seine Einlage 2016 von 200.000 € um 130.000 € auf 330.000 € erhöhte und vollständig erbrachte. Das Finanzamt berücksichtigte den Verlustanteil 2016 aufgrund dieser Einlage als ausgleichsfähig, stellte jedoch zugleich ein negatives Kapitalkonto fest. Für 2017 behandelte das Finanzamt den weiteren Verlust des Kommanditisten als nicht ausgleichsfähig und erhöhte den verrechenbaren Verlust entsprechend. Die GmbH & Co. KG begehrte, den nicht ausgeschöpften Teil der Einlage aus 2016 (54.533,72 €) im Jahr 2017 zur Verlustverrechnung zu nutzen. Das Finanzamt lehnte dies unter Verweis auf § 15a Abs. 1a EStG ab, wonach Einlagen bei negativem Kapitalkonto nur im Jahr der Einzahlung zu einem Ausgleichsvolumen führen und nicht in Folgejahre vorgetragen werden können.

Der Einspruch der GmbH & Co. KG blieb erfolglos, da die Finanzverwaltung daran festhielt, dass durch die Einlage kein zusätzliches Verlustausgleichspotenzial für spätere Jahre geschaffen werden kann. Das Finanzgericht Köln wies die nachfolgende Klage ab1. Und der Bundesfinanzhof wies nun auch die Revision der GmbH & Co. KG als unbegründet zurück:

Gegenstand des Verfahrens ist die Verpflichtung des Finanzamtes zur Änderung der Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG des Kommanditisten für das Streitjahr. Die Klage ist zulässig. Die GmbH & Co. KG hat aber keinen Anspruch auf Änderung des Bescheids über die gesonderte und einheitliche Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG vom 07.01.2019. Zu Recht ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass § 15a Abs. 1a EStG Anwendung findet und dadurch der Ausgleich oder Abzug des im Jahr 2017 entstandenen Verlustes trotz der im Jahr 2016 im Handelsregister eingetragenen und geleisteten Einlage ausgeschlossen ist. Der Bundesfinanzhof ist nicht zu der für eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG erforderlichen Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG verfassungswidrig ist.

Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die von der GmbH & Co. KG begehrte Verpflichtung des Finanzamtes, die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a Abs. 4 EStG für 2017 für den Kommanditisten dahingehend zu ändern, dass weitere 54.533,72 € als ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust und nicht -wie bisher- als verrechenbarer Verlust behandelt werden.

Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs handelt es sich bei der gesonderten und einheitlichen Feststellung im Sinne von § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Gewinnfeststellungsbescheid) und der Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Sinne des § 15a Abs. 4 Satz 1 EStG (Verlustfeststellungsbescheid) um zwei Verwaltungsakte, die gesondert und unabhängig voneinander angefochten werden können und selbständig der Bestandskraft fähig sind. Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide -wie im Streitfall- gemäß § 15a Abs. 4 Satz 5 EStG formell miteinander verbunden werden2.

Der Gewinnfeststellungsbescheid ist Grundlagenbescheid (§ 171 Abs. 10 Satz 1, § 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) für den Verlustfeststellungbescheid, soweit er den Anteil eines Gesellschafters am Steuerbilanzgewinn der Gesellschaft und das etwaige Ergebnis von Ergänzungsbilanzen feststellt, die zusammen den Gewinnanteil im Sinne des § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG ausmachen. Der Verlustfeststellungsbescheid seinerseits ist Grundlagenbescheid für die im Rahmen des Gewinnfeststellungsbescheids zu treffende Feststellung der bei der Veranlagung eines Gesellschafters anzusetzenden steuerpflichtigen Einkünfte gemäß § 179 Abs. 1 und 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO, da er Bindungswirkung hinsichtlich der Ausgleichsfähigkeit des Verlustes entfaltet. Denn ein Verlust kann nicht gleichzeitig nur verrechenbar und bei einem Kommanditisten ausgleichsfähig sein3.

Das Finanzgericht ist zu Recht von der Zulässigkeit der Klage ausgegangen.

Die Klage ist als Verpflichtungsklage statthaft. Es ist nicht zu beanstanden, dass das Finanzgericht wie auch das Finanzamt das Schreiben der GmbH & Co. KG vom 23.01.2019 als Änderungsantrag und nicht als Einspruch ausgelegt haben.

Die GmbH & Co. KG ist auch klagebefugt. Wird -wie im Streitfall- der Verlustfeststellungsbescheid mit dem Gewinnfeststellungsbescheid verbunden (§ 15a Abs. 4 Satz 5 EStG), ist die Gesellschaft selbst nach § 48 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a FGO i.d.F. des Art. 27 des Kreditzweitmarktförderungsgesetzes vom 22.12.2023 -BGBl2023 – I Nr. 411-4 klagebefugt, und zwar auch dann, wenn sie allein die Feststellung des verrechenbaren Verlustes nach § 15a EStG angreift5.

Rechtsfehlerfrei ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass § 15a Abs. 1a EStG die Behandlung des im Jahr 2017 entstandenen Verlustes -trotz der im Jahr 2016 im Handelsregister eingetragenen und geleisteten Einlage in Höhe von 130.000 €- als ausgleichs- oder abzugsfähig ausschließt.

Nach § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG, der gemäß § 52 Abs. 33 Satz 6 EStG i.d.F. des Jahressteuergesetzes 2009 vom 19.12.20086 erstmals für Einlagen nach dem 24.12.2008 Anwendung findet, führen nachträgliche Einlagen weder zu einer nachträglichen Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit eines vorhandenen verrechenbaren Verlustes noch zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit des dem Kommanditisten zuzurechnenden Anteils am Verlust eines zukünftigen Wirtschaftsjahres, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Nachträgliche Einlagen sind nach § 15a Abs. 1a Satz 2 EStG Einlagen, die nach Ablauf eines Wirtschaftsjahres geleistet werden, in dem ein nicht ausgleichs- oder abzugsfähiger Verlust im Sinne des § 15a Abs. 1 EStG entstanden oder ein Gewinn im Sinne des § 15a Abs. 3 Satz 1 EStG zugerechnet worden ist.

§ 15a Abs. 1a Satz 1 EStG bewirkt danach, dass nachträgliche Einlagen eines bestimmten Jahres weder vorhandene verrechenbare Verluste der Vorjahre noch Verluste zukünftiger Wirtschaftsjahre in ausgleichfähige Verluste umpolen, soweit durch die Verluste ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Davon unberührt bleibt die Berücksichtigung von Verlusten im Rahmen des Verlustausgleichs oder -abzugs bei zeitkongruenten Einlagen, das heißt solchen, die während des Verlustentstehungsjahres geleistet werden.

Danach ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass die Feststellung des verrechenbaren Verlustes im Verlustfeststellungsbescheid für 2017 bei Anwendung des § 15a Abs. 1a EStG nicht zu beanstanden ist. Der im Jahr 2017 entstandene nicht ausgleichs- oder abzugsfähige Verlust belief sich auf 70.000, 10 € und erhöhte nach der Regelung des § 15a Abs. 1a Satz 1 EStG den festgestellten verrechenbaren Verlust von 95.488, 48 € auf 165.488, 58 €. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen hierzu ab.

Etwas anderes ergibt sich auch nicht aus der bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zu § 15a Abs. 1 EStG a.F. Zwar hatte der Bundesfinanzhof entschieden, dass Einlagen, die zum Ausgleich eines negativen Kapitalkontos geleistet und im Wirtschaftsjahr der Einlage nicht durch ausgleichsfähige Verluste verbraucht werden, zum Ansatz eines Korrekturpostens mit der weiteren Folge führen, dass -abweichend vom Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG- Verluste späterer Wirtschaftsjahre bis zum Verbrauch dieses Postens auch dann als ausgleichsfähig zu qualifizieren sind, wenn hierdurch (erneut) ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht7. Aber dieser Rechtsprechung ist mit der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG der Boden entzogen worden8. Ihre Fortführung würde sowohl dem Wortlaut des § 15a Abs. 1a EStG widersprechen als auch dem Umstand, dass der Gesetzgeber § 15a Abs. 1a EStG eingeführt hat, um sicherzustellen, dass bei einem negativen Kapitalkonto Einlagen nur noch insoweit zu einem Verlustausgleichsvolumen führen, als es sich um Verluste des Wirtschaftsjahres der Einlage handelt9. Vor diesem Hintergrund ist das Festhalten an der dargelegten Rechtsprechung zu § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ausgeschlossen.

Der Bundesfinanzhof ist nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG verfassungswidrig ist; die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage an das BVerfG gemäß Art. 100 Abs. 1 Satz 1 GG i.V.m. § 80 Abs. 2 Satz 1 BVerfGG waren daher nicht geboten.

Ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG liegt -entgegen den im Schrifttum geltend gemachten Bedenken10- nicht vor.

Der allgemeine Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG gebietet dem Gesetzgeber, wesentlich Gleiches gleich und wesentlich Ungleiches ungleich zu behandeln. Er gilt für ungleiche Belastungen wie auch für ungleiche Begünstigungen. Verboten ist daher auch ein gleichheitswidriger Begünstigungsausschluss, bei dem eine Begünstigung einem Personenkreis gewährt, einem anderen, vergleichbaren Personenkreis aber vorenthalten wird11.

Zwar ist es grundsätzlich Sache des Gesetzgebers, diejenigen Sachverhalte auszuwählen, an die er dieselben Rechtsfolgen knüpft und die er so als rechtlich gleich qualifiziert. Diese Auswahl muss er jedoch sachgerecht treffen. Genauere Maßstäbe und Kriterien dafür, unter welchen Voraussetzungen der Gesetzgeber den Gleichheitssatz verletzt, lassen sich nicht abstrakt und allgemein, sondern nur in Bezug auf die jeweils betroffenen unterschiedlichen Sach- und Regelungsbereiche bestimmen. Dabei ergeben sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen aus dem allgemeinen Gleichheitssatz im Sinne eines stufenlosen, am Grundsatz der Verhältnismäßigkeit orientierten Prüfungsmaßstabs unterschiedliche Grenzen für den Gesetzgeber, die vom bloßen Willkürverbot bis zu einer strengen Bindung an Verhältnismäßigkeitserfordernisse reichen. Differenzierungen bedürfen stets der Rechtfertigung durch Sachgründe, die dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen sind12.

3 Abs. 1 GG ist jedenfalls dann verletzt, wenn sich ein vernünftiger, sich aus der Natur der Sache ergebender oder sonst wie sachlich einleuchtender Grund für eine gesetzliche Differenzierung oder Gleichbehandlung nicht finden lässt. Willkür des Gesetzgebers kann zwar nicht schon dann bejaht werden, wenn er unter mehreren Lösungen nicht die zweckmäßigste, vernünftigste oder gerechteste gewählt hat. Es genügt aber Willkür im objektiven Sinn, das heißt die tatsächliche und eindeutige Unangemessenheit der Regelung in Bezug auf den zu ordnenden Gesetzgebungsgegenstand. Der Spielraum des Gesetzgebers endet dort, wo die ungleiche Behandlung der geregelten Sachverhalte nicht mehr mit einer am Gerechtigkeitsgedanken orientierten Betrachtungsweise vereinbar ist, wo also ein einleuchtender Grund für die gesetzliche Differenzierung fehlt. Willkür in diesem Sinne kann allerdings erst festgestellt werden, wenn die Unsachlichkeit der Differenzierung evident ist13.

Eine strengere Bindung des Gesetzgebers kann sich insbesondere ergeben, wenn und soweit sich die Ungleichbehandlung von Personen oder Sachverhalten auf die Ausübung grundrechtlich geschützter Freiheiten auswirken kann. Zudem verschärfen sich die verfassungsrechtlichen Anforderungen, je weniger die Merkmale, an die die gesetzliche Differenzierung anknüpft, für den Einzelnen verfügbar sind14 oder je mehr sie sich denen des Art. 3 Abs. 3 GG annähern15.

3 Abs. 1 GG bindet den Steuergesetzgeber an den Grundsatz der Steuergerechtigkeit, der gebietet, die Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit auszurichten. Dies gilt insbesondere im Einkommensteuerrecht, das auf die Leistungsfähigkeit des jeweiligen Steuerpflichtigen hin angelegt ist. Im Interesse verfassungsrechtlich gebotener steuerlicher Lastengleichheit muss darauf abgezielt werden, Steuerpflichtige bei gleicher Leistungsfähigkeit auch gleich hoch zu besteuern (horizontale Steuergerechtigkeit), während (in vertikaler Richtung) die Besteuerung höherer Einkommen im Vergleich mit der Steuerbelastung niedriger Einkommen dem Gerechtigkeitsgebot genügen muss16.

Die Prüfung einer Ungleichbehandlung oder Gleichbehandlung im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG erfordert im Ausgangspunkt die Bildung konkreter Vergleichsgruppen durch eindeutige Bezeichnung der Sachverhalte oder Personengruppen, die miteinander verglichen werden können und gleich oder ungleich behandelt werden. Bezogen auf das Ertragsteuerrecht kann der (bloße) Hinweis auf eine Verletzung des Grundsatzes der Ausrichtung der Besteuerung an der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit eine Vergleichsgruppenbildung nicht ersetzen. Entsprechendes gilt hinsichtlich eines Verstoßes gegen das Gebot der Folgerichtigkeit, das kein selbständig tragendes verfassungsrechtliches Prinzip darstellt. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine belastungsgleiche Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtige Umsetzung des steuerlichen Ausgangstatbestands) sind allein an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Der Vorwurf allein, eine Belastungsentscheidung sei nicht folgerichtig umgesetzt, kann eine Verfassungswidrigkeit der Norm nicht begründen. Eine Verletzung des Folgerichtigkeitsgebots vermag lediglich als Indiz für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz, nicht aber als hinreichende Bedingung für das Vorliegen einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem zu dienen17.

Abweichungen vom Grundsatz der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit im Sach- und Regelungsbereich der Besteuerung vom Einkommen und Ertrag bedürfen nach Art. 3 Abs. 1 GG der Rechtfertigung. Unter dem Gebot möglichst gleichmäßiger Belastung der betroffenen Steuerpflichtigen muss die Ausgestaltung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands folgerichtig im Sinne von belastungsgleich erfolgen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag. Die dem Gesetzgeber zustehende Gestaltungsfreiheit umfasst von Verfassungs wegen die Befugnis, neue Regeln einzuführen, ohne an frühere Belastungsentscheidungen gebunden zu sein18.

Der allgemeine, rein fiskalische Zweck staatlicher Einnahmenerhöhung oder Haushaltskonsolidierung ist nicht als Rechtfertigungsgrund für Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung des steuerlichen Ausgangstatbestands anzuerkennen19. Ein solcher Grund kann dagegen in der Verfolgung von Förderungs- oder Lenkungszwecken liegen. Als besondere sachliche Gründe kommen zudem auch die Bekämpfung missbräuchlicher Gestaltungen sowie Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse in Betracht20.

Jede gesetzliche Regelung muss notwendigerweise verallgemeinern. Der Gesetzgeber darf bei der Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen Belastungsentscheidung generalisierende, typisierende und pauschalierende Regelungen treffen, ohne allein schon wegen der damit unvermeidlich verbundenen Härten gegen den allgemeinen Gleichheitssatz zu verstoßen21.

Typisierung bedeutet, bestimmte, in wesentlichen Elementen gleich geartete Lebenssachverhalte normativ zusammenzufassen. Besonderheiten, die im Tatsächlichen durchaus bekannt sind, können generalisierend vernachlässigt werden. Der Gesetzgeber darf sich grundsätzlich am Regelfall orientieren und ist nicht gehalten, allen Besonderheiten jeweils durch Sonderregelungen Rechnung zu tragen. Begünstigungen oder Belastungen können in einer gewissen Bandbreite zum Zwecke der Verwaltungsvereinfachung nach oben und unten pauschalierend bestimmt werden. Die gesetzlichen Verallgemeinerungen müssen allerdings von einer möglichst breiten, alle betroffenen Gruppen und Regelungsgegenstände einschließenden Beobachtung ausgehen. Eine typisierende Gruppenbildung liegt zudem nur vor, wenn die tatsächlichen Anknüpfungspunkte im Normzweck angelegt sind. Der Gesetzgeber darf keinen atypischen Fall als Leitbild wählen, sondern muss realitätsgerecht den typischen Fall als Maßstab zugrunde legen22.

Zudem müssen die Vorteile der Typisierung in einem angemessenen Verhältnis zu der mit ihr notwendig verbundenen Ungleichheit der steuerlichen Belastung stehen. Eine zulässige Typisierung setzt voraus, dass die durch sie eintretenden Härten und Ungerechtigkeiten nur unter Schwierigkeiten vermeidbar wären, lediglich eine verhältnismäßig kleine Zahl von Personen betreffen und das Ausmaß der Ungleichbehandlung gering ist. Der gesetzgeberische Spielraum für Typisierungen ist umso enger, je dichter die verfassungsrechtlichen Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG sind. Er endet dort, wo die speziellen Diskriminierungsverbote des Art. 3 Abs. 2 und 3 GG betroffen sind23.

Unter Berücksichtigung dieser Grundsätze ist der Bundesfinanzhof nicht zu der Überzeugung gelangt, dass § 15a Abs. 1a EStG im Falle sogenannter vorgezogener Einlagen mit Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar ist. Es liegen Ungleichbehandlungen vor, die unter Beachtung des hier anzulegenden Prüfungsmaßstabs gerechtfertigt sind.

Eine Ungleichbehandlung vorgezogener (zeitinkongruenter) Einlagen, die nur zu verrechenbaren Verlusten führen, liegt sowohl im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten aufgrund der Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister (§ 15a Abs. 1 Satz 2 EStG) als auch im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Jahr der geleisteten Einlage (zeitkongruente Einlagen) vor. Denn § 15a Abs. 1a EStG führt dazu, dass die Verlustberücksichtigung zu unterschiedlichen Zeitpunkten erfolgt. So kommt es sowohl bei zeitkongruenten Einlagen als auch bei der bloßen Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister zu einer Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten bereits im Jahr der Verlustentstehung, während bei vorgezogenen Einlagen eine Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit erst bei Beendigung der Gesellschaft oder der Veräußerung beziehungsweise Aufgabe des Mitunternehmeranteils erfolgt.

Dem kann nicht mit Erfolg entgegengehalten werden, es fehle an einer Ungleichbehandlung, weil auch vorgezogene Einlagen im Ergebnis Berücksichtigung finden. Zwar ist Art. 3 Abs. 1 GG -worauf das Finanzamt und das BMF hingewiesen haben- mit Blick auf das objektive Nettoprinzip veranlagungszeitraumübergreifend zu verstehen. Dies kann aber nicht über die vorliegende Ungleichbehandlung hinwegtäuschen. Denn es ist nicht nur das „Ob“, sondern auch das „Wann“, also auch der Zeitpunkt der Berücksichtigung negativer Einkünfte an den Maßstäben des Gleichheitssatzes zu messen, selbst wenn der Gesetzgeber dort einen größeren Gestaltungsspielraum hat24.

Eine Ungleichbehandlung ist -anders als das Finanzamt meint- auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil sich der Zeitpunkt der Verlustberücksichtigung je nach den besonderen Umständen für den Steuerpflichtigen negativ oder positiv auswirken kann. Zwar trifft es zu, dass vorhandene Sonderausgaben oder außergewöhnliche Belastungen durch einen vorrangigen Verlustausgleich oder -abzug, durch den der Grundfreibetrag unterschritten wird, unberücksichtigt bleiben können. Doch wird insoweit an hinzutretende Verursachungsbeiträge angeknüpft, die den Grundsatz, dass eine spätere Verlustberücksichtigung gegenüber einer früheren Verlustberücksichtigung typischerweise nachteilig ist, nicht infrage stellen können.

Eine Prüfung der zuvor festgestellten Ungleichbehandlungen anhand strenger Verhältnismäßigkeitserfordernisse ist vorliegend nicht erforderlich. Denn der Steuerpflichtige kann durch sein Verhalten selbst Einfluss darauf nehmen, ob Verluste als verrechenbar oder als ausgleichs- oder abzugsfähig behandelt werden. Die vorliegenden Ungleichbehandlungen beruhen weder auf unzulässigen Unterscheidungskriterien, noch sind Freiheitsrechte in erheblichem Maße beeinträchtigt. Ein strengerer Prüfungsmaßstab kann auch nicht aus dem objektiven Nettoprinzip oder dem Folgerichtigkeitsprinzip abgeleitet werden25.

Der Steuerpflichtige kann selbst Einfluss darauf nehmen, ob Verluste als ausgleichs- oder abzugsfähig oder als nur verrechenbar zu behandeln sind. Denn es steht ihm nicht nur frei, wann er eine Einlage leistet -ob erst im Jahr der Verlustentstehung oder bereits in einem vorangegangenen Wirtschaftsjahr-, sondern auch, ob er überhaupt eine Einlage leistet oder lediglich die Erhöhung seiner Haftsumme im Handelsregister eintragen lässt.

§ 15a Abs. 1a EStG knüpft auch weder an ein unzulässiges Kriterium des Art. 3 Abs. 3 GG an, noch nähert sich die Norm an ein solches Kriterium an. Anknüpfungspunkt ist vielmehr die Frage, ob eine Einlage getätigt oder eine Haftsumme im Handelsregister eingetragen worden ist, beziehungsweise, ob die Einlage im Verlustentstehungsjahr oder davor geleistet worden ist. Diese Anknüpfungspunkte stehen in keinerlei Zusammenhang mit Art. 3 Abs. 3 GG.

Eine Verschärfung des Prüfungsmaßstabs hin zu einer strengen Verhältnismäßigkeitsprüfung der Ungleichbehandlung ist auch nicht mit Blick auf die Ausübung von Freiheitsrechten, insbesondere die Eigentumsfreiheit nach Art. 14 Abs. 1 GG, geboten. Denn eine erhebliche Beeinträchtigung derartig grundrechtlich geschützter Rechtspositionen ist nicht erkennbar. Da dies auch zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht, sieht der Bundesfinanzhof von weiteren Ausführungen hierzu ab.

Auch das objektive Nettoprinzip, nach dem nur das Nettoeinkommen besteuert wird, macht eine Verschärfung des gleichheitsrechtlichen Prüfungsmaßstabs nicht erforderlich. Dabei kann offenbleiben, ob ihm überhaupt Verfassungsrang zukommt26. Denn das objektive Nettoprinzip wird im Streitfall nicht verletzt, weil eine Verlustberücksichtigung nach § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG auch im Fall vorgezogener Einlagen jedenfalls bei Beendigung der Gesellschaft oder der Veräußerung oder Aufgabe des Mitunternehmeranteils erfolgt.

Auch das Gebot der Folgerichtigkeit als solches kann eine Verschärfung des Rechtfertigungsmaßstabs nicht begründen. Wie bereits dargelegt, stellt dieses Gebot kein selbständig tragendes verfassungsrechtliches Prinzip dar. Die verfassungsrechtlichen Anforderungen an eine belastungsgleiche Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtige Umsetzung des steuerlichen Ausgangstatbestands) sind allein an Art. 3 Abs. 1 GG zu messen. Eine Verletzung des Folgerichtigkeitsgebots kann lediglich als Indiz für einen Verstoß gegen den Gleichheitssatz dienen. Ausnahmen von einer belastungsgleichen Ausgestaltung der mit der Wahl des Steuergegenstands getroffenen gesetzgeberischen Entscheidung (folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands) bedürfen eines besonderen sachlichen Grundes, der die Ungleichbehandlung nach Art und Ausmaß zu rechtfertigen vermag27.

Abgesehen davon ist schon fraglich, ob § 15a Abs. 1a EStG gegen das Gebot der folgerichtigen Umsetzung des steuerrechtlichen Ausgangstatbestands verstößt. In der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ist anerkannt, dass § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG den Grundtatbestand der Norm darstellt. Er gilt für alle Arten geleisteter Einlagen. Diesem lässt sich die „Grundregel“ entnehmen, dass ein Verlustausgleich oder -abzug nur bei zeitkongruenten Einlagen in Betracht kommen soll (Grundprinzip des stichtagsbezogenen Kapitalkontenvergleichs)28, während § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG lediglich „komplementäre (ergänzende) Funktion“ zukommt29. Diese Grundregel wird durch § 15a Abs. 1a EStG bestätigt. Grundsätzlich ist danach ein Verlust lediglich verrechenbar und nicht ausgleichs- oder abzugsfähig, wenn ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Der Grundtatbestand wird danach nur von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG durchbrochen. Haftet der Kommanditist am Bilanzstichtag den Gläubigern der Gesellschaft aufgrund des § 171 Abs. 1 HGB, so können abweichend von § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG Verluste, die dem Kommanditisten zuzurechnen sind, bis zur Höhe des Betrags, um den die im Handelsregister eingetragene Einlage des Kommanditisten seine geleistete Einlage übersteigt, ausgeglichen oder abgezogen werden, soweit durch den Verlust ein negatives Kapitalkonto entsteht oder sich erhöht. Damit greift der Gesetzgeber auf die besondere Regelung des § 171 Abs. 1 HGB zurück, die für den Fall einer Außenhaftung vorgesehen ist. Der Grundtatbestand des § 15a Abs. 1 Satz 1 (i.V.m. Abs. 1a) EStG, der lediglich auf die Innenhaftung abstellt, unterscheidet sich insofern von § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG. Eine Differenzierung zwischen Innen- und Außenhaftung, die zu den aufgezeigten unterschiedlichen Rechtsfolgen führt, ist mithin systemkonform. Soweit der Kommanditist aufgrund von § 171 Abs. 1 Satz 1 HGB haftet, kann er sich -anders als im Fall der Innenhaftung- dem Zugriff durch den grundsätzlich unbegrenzt großen Kreis der Gesellschaftsgläubiger in Höhe der Hafteinlage nicht mehr entziehen, zumal er Einreden aus dem gesellschaftsrechtlichen Innenverhältnis den Gläubigern nicht entgegenhalten kann30.

Gemessen am danach anzuwendenden Willkürmaßstab verstößt § 15a Abs. 1a EStG nicht gegen Art. 3 Abs. 1 GG, weil die streitigen Ungleichbehandlungen durch einen sachlichen Grund gerechtfertigt sind. § 15a Abs. 1a EStG ist dem Differenzierungsziel und dem Ausmaß der Ungleichbehandlung angemessen und kann damit unter Berücksichtigung des anzulegenden Prüfungsmaßstabs nicht als evident unsachlich angesehen werden. Dies steht auch nicht im Widerspruch zur bisherigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs.

Die durch § 15a Abs. 1a EStG bewirkten Ungleichbehandlungen vorgezogener (zeitinkongruenter) Einlagen, die nur zu verrechenbaren Verlusten führen, sind sowohl im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten aufgrund der Eintragung einer Haftsumme im Handelsregister als auch im Vergleich zu der Ausgleichs- oder Abzugsfähigkeit von Verlusten im Jahr der geleisteten Einlage (zeitkongruente Einlagen) sachlich gerechtfertigt. Denn die Besteuerung wird vereinfacht. Ob weitere sachliche Gründe vorliegen, die die Ungleichbehandlungen rechtfertigen, kann der Bundesfinanzhof daher offenlassen.

Die Ungleichbehandlungen sind dadurch gerechtfertigt, dass die Besteuerung durch den Wegfall der Dokumentation des Korrekturpostens erleichtert und damit die Rechtsanwendung vereinfacht wird31. Der Steuergesetzgeber hat zur Vereinfachung der Rechtsanwendung die typisierende Regelung des § 15a Abs. 1a EStG eingeführt.

§ 15a Abs. 1a EStG vereinfacht die Rechtsanwendung. Soweit es vor der Einführung dieser Norm bei vorgezogenen Einlagen nach der Rechtsprechung zu § 15a Abs. 1 EStG eines Korrekturpostens bedurfte, machte dies seine Dokumentation erforderlich. Der Korrekturposten hielt die Einlagen zur Verrechnung mit künftigen Verlusten vor, musste festgehalten und jährlich fortgeschrieben werden. Dies ist aufgrund der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG hinfällig geworden.

Im Zusammenhang mit dem Korrekturposten ergibt sich eine Vielzahl ungeklärter Rechtsfragen32. Fraglich ist beispielsweise, ob spätere Gewinne zu einem Verbrauch des Korrekturpostens führen, ob der Korrekturposten bei der Ermittlung des Kapitalkontos im Sinne des § 15a EStG zu berücksichtigen ist33 und ob eine spätere Einlage auch dann im Korrekturposten zu erfassen ist, wenn wegen früherer (ausgleichsfähiger) Verluste ein Merkposten aus „erweiterter Außenhaftung“ vorgehalten wird34. Auch die Verwaltung sah es aufgrund der ungeklärten Fragen zum Korrekturposten als erforderlich an, eine Verwaltungsanweisung35 zu erlassen. Durch die Einführung des § 15a Abs. 1a EStG erübrigte sich die Dokumentation des Korrekturpostens, sodass die aufgeführten Zweifelsfragen für Einlagen nach dem 24.12.2008 weggefallen sind. Dadurch hat § 15a Abs. 1a EStG zur Vereinfachung der Rechtsanwendung beigetragen. Soweit die GmbH & Co. KG der Auffassung ist, dass die Streichung des Korrekturpostens keine nennenswerte Vereinfachung gebracht habe, kann dem vor diesem Hintergrund nicht gefolgt werden. Der Bundesfinanzhof übersieht nicht, dass § 15a EStG trotz dieser Vereinfachung insgesamt eine komplizierte Vorschrift ist und bleibt. Dies ändert aber nichts daran, dass der Wegfall des Korrekturpostens, der nach der bisherigen Korrekturposten-Rechtsprechung erforderlich war, zu einer Vereinfachung geführt hat.

Dem steht nicht entgegen, dass der Verlustausgleich aufgrund überschießender Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG und unter bestimmten Umständen auch die Regelung des § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG einen Merkposten erforderlich machen36. Zwar hat der Bundesfinanzhof im Rahmen seiner Rechtsprechung zum Korrekturposten darauf hingewiesen, dass § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG eine Nebenrechnung erfordert, in der -gleichfalls außerhalb des Feststellungsverfahrens nach § 15a Abs. 4 EStG- die Höhe des die Einlagen übersteigenden Haftungsumfangs festzuhalten und dieser Ausgangsbetrag sowohl im Hinblick auf die angefallenen Verlustanteile als auch mit Rücksicht auf die in den nachfolgenden Wirtschaftsjahren geleisteten Einlagen fortzuschreiben ist37. Jedoch spricht dies nicht gegen die durch § 15a Abs. 1a EStG bewirkte Rechtsvereinfachung. Ob die vom Gesetzgeber gewählte Regelung rechtspolitisch sinnvoll ist oder das Regelungsziel mit anderen Regelungen sinnvoller hätte erreicht werden können, liegt jenseits der gerichtlichen Prüfungskompetenz.

Erweist sich § 15a Abs. 1a EStG danach als verfassungsgemäß, hält es der Bundesfinanzhof auch nicht für erforderlich, die Vorschrift des § 15a Abs. 1a EStG -wie vom Vertreter des BMF in der mündlichen Verhandlung erwogen- teleologisch dahingehend zu reduzieren, vorgezogene, im Handelsregister eingetragene Einlagen vom Anwendungsbereich des § 15a Abs. 1a EStG auszunehmen, zumal dies aus Sicht des Bundesfinanzhofs zu weiteren Abgrenzungsschwierigkeiten führen würde.

Der Gesetzgeber hält sich mit Blick auf die von ihm mit der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG verfolgte Vereinfachung auch im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis. Durch § 15a Abs. 1a EStG werden alle Fälle zeitinkongruenter Einlagen erfasst. Damit erfasst die Vorschrift alle diejenigen Fälle, die nach der Korrekturposten-Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (in Abgrenzung zu den Fällen zeitkongruenter Einlagen) einen (zusätzlichen) Korrekturposten erforderlich machten, und zwar unabhängig davon, wie sie sich im Einzelnen darstellen. Eine Differenzierung danach, ob die vorgezogene Einlage deshalb erfolgt, um die im Handelsregister eingetragene Haftsumme einzuzahlen oder ohne eine vorangegangene Eintragung im Handelsregister die Kapitalbasis der Gesellschaft zu stärken, findet nicht statt. Zwar führt das zu dem von der GmbH & Co. KG vorgetragenen Einwand, es werde der Kommanditist „bestraft“, der nicht nur durch die Eintragung im Handelsregister eine Verpflichtung im Außenverhältnis übernimmt, sondern sogar die Kapitalbasis der Gesellschaft, an der er beteiligt ist, durch Einzahlung tatsächlich stärkt, weil nur das „Versprechen“ der Einlage zum Verlustausgleich oder -abzug führt, während die „Erfüllung“ des Einlageversprechens einen Verlustausgleich oder -abzug ausschließt. Der Gesetzgeber muss derartige Besonderheiten im Rahmen seiner Typisierungsbefugnis aber nicht berücksichtigen. Denn es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass sich der Steuergesetzgeber bei der Einführung des § 15a Abs. 1a EStG am Grundtatbestand des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG orientiert hat. Den Besonderheiten des Ausnahmetatbestands des § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG muss nicht im einzelnen Rechnung getragen werden. Eine Sonderregelung war insoweit nicht angezeigt, weil der Gesetzgeber die Vielzahl der Einzelfälle vorgezogener Einlagen unter einem in § 15a EStG angelegten Gesamtbild vorgezogener Einlagen zusammenfassen darf, um zum Zwecke der Vereinfachung den aufgrund der Bundesfinanzhof-Rechtsprechung bis zur Einführung des § 15a Abs. 1a EStG erforderlichen Korrekturposten entbehrlich zu machen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass dem Gesetzgeber in diesem Zusammenhang ein erheblicher Gestaltungsspielraum zukommt, weil verfassungsrechtliche Vorgaben außerhalb des Art. 3 Abs. 1 GG nicht betroffen sind und jedenfalls die endgültige Verlustberücksichtigung mit Blick auf die geleisteten Einlagen durch § 15a Abs. 2 Satz 2 EStG gesichert ist.

§ 15a Abs. 1a EStG ist im Hinblick auf das Differenzierungsziel und das Ausmaß der Ungleichbehandlung auch angemessen, jedenfalls unter Berücksichtigung des Prüfungsmaßstabs im Sinne einer Willkürprüfung nicht evident unsachlich und nicht eindeutig unangemessen. Denn die Vorschrift ist geeignet, eine Vereinfachung der Rechtsanwendung durch Wegfall des Korrekturpostens zu erreichen. Das Ausmaß der Ungleichbehandlungen der nicht zum Verlustausgleich oder -abzug führenden vorgezogenen Einlage gegenüber einer zum Verlustausgleich oder -abzug führenden zeitkongruenten Einlage einerseits und der ebenfalls zum Verlustausgleich oder -abzug führenden Außenhaftung nach § 15a Abs. 1 Satz 2 EStG andererseits ist nicht eindeutig unangemessen. Dabei ist zu berücksichtigen, dass im Falle vorgezogener Einlagen zukünftige Verluste nicht endgültig verloren sind, sondern lediglich ihre Berücksichtigung zeitlich verschoben wird. Vor diesem Hintergrund sind das Leistungsfähigkeitsprinzip und die Belastungsgleichheit durch die Ungleichbehandlungen nur unter einem zeitlichen Aspekt berührt. Die zeitlichen Einschränkungen bei der Verlustberücksichtigung sind nicht so gewichtig, dass sie die Vereinfachung der Rechtsanwendung durch die Einfügung des § 15a Abs. 1a EStG als unangemessen erscheinen lassen, zumal der Steuerpflichtige es selbst in der Hand hat, ob, wann und in welchem Umfang er eine Einlage leistet. Zudem sind dadurch weder Freiheitsrechte noch spezielle Gleichheitsrechte berührt, die Zweifel an der Angemessenheit der Regelung aufwerfen könnten.

Sonstige Verfassungsverletzungen werden von den Beteiligten nicht geltend gemacht und sind für den Bundesfinanzhof auch nicht erkennbar.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 26. Februar 2026 – IV R 27/23

  1. FG Köln, Urteil vom 09.03.2023 – 15 K 1435/20[↩]
  2. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 21, m.w.N.[↩]
  3. z.B. BFH, Urteil vom 10.11.2022 – IV R 8/19, BFHE 278, 487, BStBl II 2023, 332, Rz 22, m.w.N.[↩]
  4. zur Anwendung auch in am 01.01.2024 bereits anhängigen Verfahren vgl. BFH, Urteil vom 08.08.2024 – IV R 1/20, BFHE 286, 25, BStBl II 2025, 122[↩]
  5. ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 16.01.2025 – IV R 28/23, BStBl II 2025, 389, Rz 20, m.w.N.[↩]
  6. BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[↩]
  7. BFH, Urteile vom 14.10.2003 – VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II. 3.; vom 26.06.2007 – IV R 28/06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II. 2.; ebenso zu vorgezogenen Einlagen eines atypisch stillen Gesellschafters BFH, Urteil vom 20.09.2007 – IV R 10/07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, unter II. 1.[↩]
  8. BFH, Urteil vom 10.10.2024 – IV R 10/22, BFHE 286, 131, BStBl II 2026, 19, Rz 56[↩]
  9. BT-Drs. 16/10189, S. 49; BR-Drs. 545/08, S. 71[↩]
  10. Kempermann, DStR 2008, 1917, 1920; Nacke, DB 2008, 1396, 1398; Wendt, Die Steuerberatung 2009, 1, 4; Heuermann, NZG 2009, 321, 324; Wacker, DStR 2009, 403, 406; Schmidt/Wacker, EStG, 44. Aufl., § 15a Rz 117; Niehus/Wilke in Herrmann/Heuer/Raupach, § 15a EStG Rz 130c; Bitz in Littmann/Bitz/Pust, Das Einkommensteuerrecht, Kommentar, § 15a Rz 22b; Brandis/Heuermann/Stutzmann, § 15a EStG Rz 129; Korn in Korn, § 15a EStG Rz 13; Kaligin in Lademann, EStG, § 15a EStG Rz 143; Kirchhof/Kulosa/Ratschow/Seufer, EStG, § 15a Rz 385 ff.; BeckOK EStG/Thum, 23. Ed. 01.11.2025, EStG § 15a Rz 99; Friedberg in Frotscher/Geurts, EStG, § 15a Rz 261; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 228[↩]
  11. z.B. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 139, m.w.N.; BFH, Urteil vom 21.11.2024 – IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 52[↩]
  12. BVerfG, Beschlüsse vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 140, m.w.N.; vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung -HFR- 2025, 980, Rz 70; BFH, Urteil vom 21.11.2024 – IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 53[↩]
  13. BVerfG, Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 71, m.w.N.; vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 141, m.w.N.; BFH, Urteil vom 21.11.2024 – IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 54[↩]
  14. BVerfG, Beschluss vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 142; BFH, Urteil vom 21.11.2024 – IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 55[↩]
  15. BVerfG, Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 72, m.w.N.[↩]
  16. BVerfG, Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 73, m.w.N.; vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 143; BFH, Urteil vom 21.11.2024 – IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 56[↩]
  17. BVerfG, Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 74, m.w.N.; kritisch zum Folgerichtigkeitsprinzip bereits BVerfG, Beschluss vom 06.06.2018 – 1 BvL 7/14, 1 BvR 1375/14, BVerfGE 149, 126, Rz 70; Eichberger, 100 Jahre Steuerrechtsprechung in Deutschland 1918 – 2018, Festschrift für den Bundesfinanzhof, Bd. 1, 501, 512[↩]
  18. BVerfG, Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 75, 79, m.w.N.; vom 07.12.2022 – 2 BvR 988/16, BVerfGE 164, 347, Rz 134, 145[↩]
  19. BVerfG, Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 81, m.w.N.; vom 28.11.2023 – 2 BvL 8/13, BVerfGE 168, 1, Rz 147; BFH, Urteil vom 21.11.2024 – IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 58[↩]
  20. BVerfG, Beschluss vom 22.07.1970 – 1 BvR 285/66, 1 BvR 445/67, 1 BvR 192/69, BVerfGE 29, 104, unter C.I. 2.e [Rz 46]; BFH-Vorlagebeschluss vom 17.11.2020 – VIII R 11/18, BFHE 271, 399, BStBl II 2021, 562, Rz 37; BFH, Urteil vom 21.11.2024 – IV R 6/22, BFHE 287, 35, BStBl II 2025, 283, Rz 59[↩]
  21. z.B. BVerfG, Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 83, m.w.N.[↩]
  22. BVerfG, Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 84, m.w.N.; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 87; vom 07.12.2022 – 2 BvR 988/16, BVerfGE 164, 347, Rz 136[↩]
  23. BVerfG, Beschlüsse vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 85, m.w.N.; vom 07.05.2013 – 2 BvR 909/06, 2 BvR 1981/06, 2 BvR 288/07, BVerfGE 133, 377, Rz 88; vom 07.12.2022 – 2 BvR 988/16, BVerfGE 164, 347, Rz 137[↩]
  24. vgl. BFH, Beschluss vom 19.05.1987 – VIII B 104/85, BFHE 150, 514, BStBl II 1988, 5, unter 4.b [Rz 33]; vgl. auch BVerfG, Beschluss vom 08.07.2021 – 1 BvR 2237/14, 1 BvR 2422/17, BVerfGE 158, 282, Rz 124: „Herstellung von Belastungsgleichheit der Steuerpflichtigen in der Zeit“[↩]
  25. vgl. zu den verfassungsrechtlich berücksichtigungsfähigen Kriterien zur Bestimmung des Prüfungsmaßstabs z.B. BVerfG, Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 94 ff.[↩]
  26. bislang auch vom BVerfG offengelassen, vgl. zuletzt BVerfG, Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 120[↩]
  27. BVerfG, Beschluss vom 23.07.2025 – 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980, Rz 74, 79[↩]
  28. vgl. BFH, Urteil vom 10.10.2024 – IV R 10/22, BFHE 286, 131, BStBl II 2026, 19, Rz 58[↩]
  29. vgl. BFH, Urteile vom 14.10.2003 – VIII R 32/01, BFHE 203, 462, BStBl II 2004, 359, unter II. 3.b aa und II. 4.b; vom 26.06.2007 – IV R 28/06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II. 2.b aa; vom 20.09.2007 – IV R 10/07, BFHE 219, 92, BStBl II 2008, 118, unter II. 1.b aa[↩]
  30. BVerfG, Nichtannahmebeschluss vom 14.07.2006 – 2 BvR 375/00, BFH/NV 2007, Beilage 4, 235, Rz 11, wenn auch zu einer Konstellation, in der eine einfache Einlageverpflichtung gegenüber der Gesellschaft mit einer im Handelsregister eingetragenen Haftsumme zu vergleichen war[↩]
  31. vgl. Brandis/Heuermann/Stutzmann, § 15a EStG Rz 129; Krumm in Kirchhof/Seer, EStG, 25. Aufl., § 15a Rz 44; v. Beckerath in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff., D 25; anderer Ansicht Schmidt/Wacker, EStG, 44. Aufl., § 15a Rz 117; Heuermann, NZG 2009, 321, 325; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 224[↩]
  32. vgl. dazu z.B. v. Beckerath in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff.; Claudy/Steger, DStR 2004, 1504, 1508; Brandenberg, DB 2004, 1632, 1635 ff.; HG, DStR 2004, 24, 28[↩]
  33. v. Beckerath in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 15a Rz D 17 ff., m.w.N.[↩]
  34. HG, DStR 2004, 24, 28[↩]
  35. OFD Karlsruhe, Verfügung vom 16.01.2008, Betriebs-Berater 2008, 823[↩]
  36. anderer Ansicht Wacker, DStR 2009, 403, 406; Heuermann, NZG 2009, 321, 323; Friedberg, Nachträgliche und vorgezogene Einlagen im System der Verlustverrechnungsbeschränkung des § 15a EStG, 2013, 224[↩]
  37. BFH, Urteil vom 26.06.2007 – IV R 28/06, BFHE 218, 285, BStBl II 2007, 934, unter II. 2.b bb[↩]

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