Vorruhestandsmodell – und die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten

Für Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell kann die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht kommen.

Vorruhestandsmodell – und die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten

  1. Für die Aufwendungen im Zusammenhang mit einem Vorruhestandsmodell kann die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten in Betracht kommen. Dies gilt auch für die Aufwendungen für die Arbeitnehmer, mit denen das Unternehmen am betreffenden Bilanzstichtag zwar noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hat und die sich noch nicht in der Freistellungsphase befunden haben, die nach dem Anstellungsvertrag aber bereits einen entsprechenden Anspruch haben.

  2. Wird mit der während der Freistellung zu zahlenden Vergütung die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers während der gesamten Beschäftigungsdauer abgegolten, ist die Höhe der Rückstellungen nicht dergestalt zu bestimmen, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit Aufnahme des Dienstverhältnisses beginnt.

In dem aktuell vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall bietet die klagende Arbeitgeberin, eine GmbH & Co. KG, die ihren Gewinn nach § 4 Abs. 1 i.V.m. § 5 EStG ermittelt, bestimmten Führungskräften ein Vorruhestandsmodell an. Dieses sieht vor, dass sich die entsprechenden Führungskräfte für einen Zeitraum von bis zu drei Jahren vor Erreichen der Regelaltersgrenze bei Fortzahlung von 70 % der jährlichen Bruttovergütung von der Arbeitsleistung freistellen lassen können. Voraussetzung ist, dass die Dauer des Anstellungsvertrags bei Erreichen der Regelaltersgrenze mindestens 25 Jahre beträgt und vor Beginn der Freistellung eine gesonderte Freistellungsvereinbarung geschlossen wird.

Das Finanzamt erkannte die von der Arbeitgeberin gebildete Rückstellung für die mit dem Vorruhestandsmodell zusammenhängenden Aufwendungen nur bezogen auf jene Arbeitnehmer an, mit denen am Bilanzstichtag bereits eine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen worden war. Das Finanzgericht Düsseldorf wies die hiergegen gerichtete Klage der Arbeitgeberin ab1. Der Bundesfinanzhof sah dies nun anders, er hob das finanzgerichtliche Urteil auf und verwies die Sache zurück an das Finanzgericht Düsseldorf:

Eine Rückstellung kann auch für die Arbeitnehmer gebildet werden, mit denen am betreffenden Bilanzstichtag zwar noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung bestand und die sich noch nicht in der Freistellungsphase befunden haben, die aber nach dem Anstellungsvertrag bereits einen entsprechenden Anspruch hatten. Zur Höhe der Rückstellung verweist der Bundesfinanzhof darauf, dass durch die während der Freistellung zu zahlende Vergütung die Arbeitsleistung des Arbeitnehmers während der gesamten Beschäftigungsdauer abgegolten wird. Daher ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf den Zeitraum von der Aufnahme des Dienstverhältnisses bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung zu verteilen.

Das Finanzgericht hat zu Recht festgestellt, dass die Arbeitgeberin dem Grunde nach berechtigt war, bezüglich der Arbeitnehmer, denen sie eine Freistellung von der Arbeitsleistung gegen Zahlung von 70 % des Gehalts in Aussicht gestellt hat, für die auf künftige Freistellungsphasen mutmaßlich entfallenden Lohnzahlungsverpflichtungen Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes ist ohne Erfolg. Insoweit hat das Zwischenurteil Bestand.

Gemäß § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB sind in der Handelsbilanz Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten zu bilden. Das handelsrechtliche Passivierungsgebot für Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten gehört zu den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und gilt nach § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG auch für die Steuerbilanz.

Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Bestehen einer nur ihrer Höhe nach ungewissen Verbindlichkeit oder die hinreichende Wahrscheinlichkeit des künftigen Entstehens einer Verbindlichkeit dem Grunde nach -deren Höhe zudem ungewiss sein kann- sowie ihre wirtschaftliche Verursachung in der Zeit vor dem Bilanzstichtag. Als weitere Voraussetzung muss der Schuldner ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen2.

Ansprüche und Verbindlichkeiten aus einem schwebenden Geschäft dürfen in der Bilanz grundsätzlich nicht berücksichtigt werden, weil während des Schwebezustands die (widerlegbare) Vermutung besteht, dass sich die wechselseitigen Rechte und Pflichten aus dem Vertrag wertmäßig ausgleichen. Ein Bilanzausweis ist nur geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht solcher Vertragsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners gestört ist3. Diese Bilanzierungsgrundsätze gelten nicht nur für gegenseitige Verträge, die auf einen einmaligen Leistungsaustausch gerichtet sind, sondern auch für Dauerschuldverhältnisse4 und damit auch für Arbeitsverhältnisse5.

Der -gesetzlich nicht definierte- Begriff des Erfüllungsrückstands bildet Verpflichtungen zur Erbringung von -seitens des Vertragspartners durch dessen erbrachte Vorleistung erdienten und am Bilanzstichtag rückständigen- Gegenleistungen im synallagmatischen und zeitlichen Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses ab6. Der Verpflichtete muss sich mit seinen Leistungen gegenüber dem Vertragspartner im Rückstand befinden, also weniger geleistet haben, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hätte7.

Die Frage nach dem Vorliegen eines Erfüllungsrückstands ist nicht ausschließlich nach bürgerlichem Recht zu beurteilen. Ausreichend ist vielmehr eine an den wirtschaftlichen Gegebenheiten orientierte Betrachtung. Auch davon ausgehend setzt das Vorliegen eines Erfüllungsrückstands jedoch voraus, dass mit der nach dem Vertrag geschuldeten zukünftigen Leistung nicht nur an Vergangenes angeknüpft, sondern Vergangenes abgegolten wird. Da die Erfüllung sich im Sinne einer „Abgeltung“ als zusätzliches, lediglich wegen der besonderen Umstände des Einzelfalls noch nicht entrichtetes Entgelt für eine bereits früher erbrachte Vorleistung darstellen muss, ist eine Verknüpfung in dem Sinne zu fordern, dass die rückständige Gegenleistung der erbrachten Vorleistung synallagmatisch zweckgerichtet und bei zeitbezogenen Leistungen auch zeitlich zuordenbar ist. Die Beurteilung des Vorliegens dieser Voraussetzungen obliegt im jeweiligen Einzelfall dem Finanzgericht als Tatsacheninstanz8.

Besteht ein Erfüllungsrückstand und ist dessen Höhe sicher, ist dem durch Ausweis einer Verbindlichkeit Rechnung zu tragen. Ist die noch zu erfüllende Leistung der Höhe nach ungewiss, ist eine Rückstellung zu bilden9.

In Anwendung dieser Grundsätze ist das Finanzgericht zu Recht von einem Erfüllungsrückstand der Arbeitgeberin ausgegangen, und zwar auch insoweit, als mit den betreffenden Arbeitnehmern am jeweiligen Bilanzstichtag noch keine gesonderten Freistellungsvereinbarungen getroffen worden waren.

Die Arbeitgeberin ist -zum Teil aufschiebend bedingt durch den Ablauf einer Dienstzeit von mindestens 25 Jahren- verpflichtet, ihren begünstigten Arbeitnehmern eine Freistellung nach Maßgabe der 70 %-Regelung zu gewähren. Damit befindet sie sich (vor Erreichen der Regelaltersgrenze) im Rückstand. Denn die Arbeitnehmer haben sich den Freistellungsanspruch durch ihre Vorleistung -die Arbeitsleistung- bereits erdient. Die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer und die Freistellung seitens der Arbeitgeberin stehen in einem synallagmatischen und zeitlichen Zusammenhang. Dies gilt jedenfalls bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise10. Damit hat die Arbeitgeberin weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hat. Dieser „Leistungsrückstand“11 gebietet die Passivierung einer Rückstellung. Dies ist im Hinblick auf die sogenannten Echtfälle -zu Recht- nicht streitig12.

Das betrifft indes auch die Arbeitnehmer, mit denen die Arbeitgeberin am betreffenden Bilanzstichtag noch keine gesonderte Freistellungsvereinbarung getroffen hatte. Davon ist das Finanzgericht in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise ausgegangen.

Denn auch insoweit hat die Arbeitgeberin mit Blick auf die künftige Freistellung der Arbeitnehmer weniger geleistet, als sie nach dem Arbeitsvertrag für die Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zu leisten verpflichtet ist. Das Finanzgericht hat die Anstellungsverträge in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise dahingehend gewürdigt, dass die Arbeitnehmer bereits auf der Grundlage der in den Anstellungsverträgen enthaltenen Klausel in Ziff. 3.08. einen entsprechenden Freistellungsanspruch haben. Die Hauptvertragsbestandteile (essentialia negotii) -die Freistellungsdauer und die während der Freistellung zu zahlende Vergütung- stehen mit dem Abschluss des Anstellungsvertrags fest. Die Arbeitgeberin konnte sich von ihrer Verpflichtung nicht mehr einseitig lösen. In der „Freistellungsvereinbarung“ werden nur einzelne Nebenbestimmungen geregelt, etwa das Wettbewerbsverbot des Arbeitnehmers betreffend. An diese jedenfalls mögliche Auslegung ist der Bundesfinanzhof nach § 118 Abs. 2 FGO gebunden. Ein Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze ist nicht ersichtlich. Zudem hat der Bundesfinanzhof -entgegen dem Vorbringen des Finanzamtes- keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass das Finanzgericht die Regelungen in Ziff. 3.04. und Ziff. 10.02. der Anstellungsverträge nicht in seine Würdigung einbezogen haben könnte.

Zwar unterscheidet sich der Streitfall von dem Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs vom 05.06.202413 zugrunde lag, soweit dort die Anzahl der Altersfreizeittage von der Dauer der Betriebszugehörigkeit abhing. Indes stand die Inanspruchnahme der Freizeit hier wie dort unter der Bedingung einer (zehn- beziehungsweise 25-jährigen) Mindestbetriebszugehörigkeit. Damit besteht der erforderliche Konnex zwischen der Arbeitsleistung des Arbeitnehmers und der Leistungspflicht des Arbeitgebers14. Dabei bezieht sich die Vorleistung des Arbeitnehmers entgegen der Ansicht des Finanzamtes auf das komplette Arbeitsverhältnis. Für diesen sich sukzessive aufbauenden Erfüllungsrückstand ist nicht erforderlich, dass sich auch die Leistung des Arbeitgebers sukzessive aufbaut.

Im Übrigen muss auch für eine erst in Zukunft entstehende Verbindlichkeit eine Rückstellung gebildet werden15. Darauf hat die Arbeitgeberin zu Recht hingewiesen.

Zudem ist das Finanzgericht zu Recht davon ausgegangen, dass das künftige Entstehen der Verbindlichkeit dem Grunde nach hinreichend wahrscheinlich war. Angesichts der Anzahl der Arbeitnehmer, die sich vor dem Streitzeitraum (auf der Grundlage mündlicher Zusagen der Arbeitgeberin) und nach Aufnahme der 70 %-Regelung in die Anstellungsverträge für die Freistellung entschieden haben, sprachen mehr Gründe für als gegen das künftige Entstehen der Verbindlichkeit. Die entsprechenden Erwägungen des Finanzgerichtes sind revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Der Fluktuation der Belegschaft kann bei der Bestimmung der Rückstellungshöhe Rechnung getragen werden16.

Das Finanzgericht ist zu Recht von einer wirtschaftlichen Verursachung der zurückgestellten (ungewissen) Verbindlichkeiten in der Zeit vor den Bilanzstichtagen ausgegangen. Bei den in der Freistellungsphase zu zahlenden Vergütungen handelt es sich, wie dargelegt, um Entgelt für in vergangenen Dienstjahren geleistete Dienste.

Gleichermaßen zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass die ernsthafte Möglichkeit der Inanspruchnahme der Arbeitgeberin aufgrund der 70 %-Regelung an den Bilanzstichtagen bestand. Dies ist zwischen den Beteiligten letztlich auch nicht streitig.

Soweit das Finanzamt gegen die Rückstellungsbildung einwendet, dass keine Freistellungsverpflichtung der Arbeitgeberin bestehe, wenn das betreffende Dienstverhältnis vor Eintritt des Arbeitnehmers in die Freistellungsphase beendet werde, kann es damit nicht durchdringen. Dies steht der Rückstellungsbildung -wie der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil vom 05.06.202417 entschieden hat- nicht entgegen.

Zu Unrecht macht das Finanzamt geltend, der Rückstellungsbildung stehe die Behandlung des fixen „Sockelbetrags“ im BFH-Urteil vom 29.11.200018 entgegen. Dort hat der Bundesfinanzhof (in Übereinstimmung mit dem dortigen Finanzgericht) nur den Teil der Zuwendung aus Anlass eines Firmenjubiläums für rückstellungsfähig gehalten, der variabel nach der Betriebszugehörigkeit bemessen wurde, nicht aber den fixen „Sockelbetrag“. Dies liegt indes darin begründet, dass dieser Sockelbetrag nicht der Abgeltung vergangener Dienste des Arbeitnehmers diente, sondern allein aus Anlass des (zukünftigen) Firmenjubiläums gezahlt werden sollte. Vorliegend steht der (fixe) Freistellungsaufwand jedoch ausschließlich im Zusammenhang mit in der Vergangenheit geleisteten Diensten der Angestellten. Ein irgendwie gearteter Zukunftsbezug besteht nicht.

Die Vorentscheidung hat daher Bestand, soweit der Feststellungstenor die Rückstellungsbildung dem Grunde nach betrifft. Sie ist insoweit durch Zurückweisung der Revision des Finanzamtes zu bestätigen

Das Finanzgericht ist indes zu Unrecht davon ausgegangen, dass die Höhe der Rückstellungen dergestalt zu bestimmen ist, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge für die betroffenen Arbeitnehmer beginnend mit dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Vielmehr ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf den Zeitraum zu verteilen, der mit dem in Ziff. 3.08. der Anstellungsverträge vertraglich festgelegten Beginn des Dienstverhältnisses zu laufen beginnt. Insoweit ist die Revision der Arbeitgeberin begründet und die Vorentscheidung aufzuheben.

Handelsrechtlicher Bewertungsmaßstab ist nach § 253 Abs. 1 Satz 2 HGB der nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendige Erfüllungsbetrag19; Erfüllungsbetrag ist der Betrag, der zur Erfüllung der Verpflichtung aufgebracht werden muss20. Dies gilt im Grundsatz auch für Zwecke der Steuerbilanz21. Die Rückstellung ist nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a Buchst. e EStG abzuzinsen.

Im Hinblick auf die absolute Höhe des von der Arbeitgeberin zur Erfüllung ihrer Verpflichtungen aus der 70 %-Regelung zu leistenden Betrags („210 %“) besteht zwischen den Beteiligten kein Streit. Der Erfüllungsbetrag entspricht der gesamten Vergütung der Arbeitnehmer während der dreijährigen Freistellungsphase (einschließlich Nebenleistungen).

Was die Verteilung dieses Erfüllungsbetrags angeht, ist das Finanzgericht zu Unrecht davon ausgegangen, dass sich die jeweiligen Rückstellungsbeträge erst ab dem Zeitpunkt der zivilrechtlichen Entstehung des Anspruchs auf die spätere Freistellung bis zum planmäßigen Beginn der Freistellung in zeitanteilig gleichen Raten aufbauen. Stattdessen ist auf den in Ziff. 3.8. der Anstellungsverträge vertraglich festgelegten Beginn des jeweiligen Dienstverhältnisses abzustellen.

Der BFH ist im Hinblick auf Rückstellungen für Lohnzahlungen bei Altersteilzeit (Blockmodell) davon ausgegangen, dass der Rückstellungsbetrag zeitanteilig vom Beginn der Beschäftigungsphase bis zu deren Umwandlung in die Freistellungsphase aufzubauen ist. Dies folgt aus der Erkenntnis, dass die wirtschaftlichen Ursachen für die Verpflichtung des Arbeitgebers zur Leistung der gesamten Vergütung in der Freistellungsphase vom Arbeitnehmer durch seine in der Beschäftigungsphase erbrachte Arbeitsleistung ratierlich und zeitanteilig gesetzt worden sind22. Dementsprechend ist der Rückstellungsbetrag entsprechend der ratierlichen wirtschaftlichen Verursachung der Vergütungsverpflichtung durch die -überproportional vergütete- Arbeitsleistung der Arbeitnehmer zeitanteilig anzusammeln23.

Übertragen auf den Streitfall folgt daraus Folgendes: Nach der den Bundesfinanzhof bindenden Würdigung der Vorinstanz (§ 118 Abs. 2 FGO) handelt es sich bei der während der Freistellung von der Arbeitgeberin zu zahlenden Vergütung um ein Entgelt für die in vergangenen Dienstjahren geleisteten Dienste ihrer Arbeitnehmer. Dies bezieht sich nicht nur auf eine spezifische Beschäftigungsphase (von einigen wenigen Jahren), sondern auf die gesamte Dienstzeit. Dementsprechend ist die Vorinstanz explizit davon ausgegangen, dass sich der Streitfall von Blockaltersteilzeitmodellen unterscheidet. Sind die wirtschaftlichen Ursachen für die Vergütungspflicht des Arbeitgebers in der Freistellungsphase indes während der gesamten Beschäftigungsdauer gesetzt worden (und nicht nur in der Zeit zwischen dem Abschluss der Freistellungsvereinbarung und der Freistellung), ist der voraussichtliche Erfüllungsbetrag auf diesen Zeitraum zu verteilen. Nur dies gewährleistet eine ratierliche Ansammlung entsprechend der wirtschaftlichen Verursachung durch die Arbeitsleistung. Hingegen wird die Ansicht des Finanzgerichtes der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtungsweise nicht gerecht, da gerade Führungskräfte für ihr gesamtes langjähriges Engagement für das Unternehmen entlohnt werden sollen und nicht eine konkrete Beschäftigungsphase mit einer konkreten Freistellungsphase verknüpft wird. Insofern besteht auch keine Bindung des Bundesfinanzhofs, da das Finanzgericht zwar den zutreffenden Vorleistungszeitraum erkannt, diesen jedoch rechtsfehlerhaft nicht bei der Verteilung des Erfüllungsbetrags zugrunde gelegt hat.

Diese Beurteilung deckt sich mit der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Bildung von Rückstellungen wegen Jubiläumszuwendungen24. Danach ist bei der Ermittlung der Höhe der Rückstellung auf die bis zum Jubiläum vergehende Dienstzeit des Arbeitnehmers abzustellen. Dementsprechend wird auch im Fall der Einführung oder Erhöhung der Zusage eine bereits zurückgelegte Dienstzeit des Anspruchsberechtigten berücksichtigt. Diese Rückbeziehung erfolgt auch im Streitfall. Zwar hat die Betriebszugehörigkeit in den Fällen der Jubiläumszuwendung regelmäßig eine Doppelfunktion, das heißt, sie ist maßgebend für die Entstehung des Anspruchs dem Grunde und der Höhe nach, wohingegen die Dauer der (mindestens 25-jährigen) Betriebszugehörigkeit die Höhe der nach der 70 %-Regelung zu zahlenden Vergütung im Streitfall nicht unmittelbar beeinflusst. Dies rechtfertigt nach Ansicht des Bundesfinanzhofs allerdings nicht, bei der Bewertung der Rückstellung von einer grundlegend anderen Systematik auszugehen. Dies gilt umso mehr, als die Höhe der Jubiläumszuwendung im Zeitpunkt der Leistungszusage regelmäßig ebenfalls feststeht. Darauf hat die Arbeitgeberin zu Recht hingewiesen.

Ob dieses Ergebnis zugleich auf die Rückstellungen für Pensionsverpflichtungen betreffende Regelung in § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG gestützt werden kann, wie die Arbeitgeberin meint, kann dahinstehen. § 6a EStG ist für den Streitfall nicht von Bedeutung.

Legt man diese Systematik zugrunde, kann die Arbeitgeberin die von ihr ermittelten Rückstellungsbeträge im Ausgangspunkt der Passivierung zugrunde legen.

Das Finanzamt hat gegen die gutachterliche Ermittlung der Rückstellungshöhe in versicherungsmathematischer Hinsicht keine Einwendungen erhoben.

Auch für die „Wechsler“ im Konzernverbund ist für die Frage der Rückstellungsbildung auf das in Ziff. 3.08. der Anstellungsverträge eingetragene Datum abzustellen. Soweit die Arbeitgeberin Vordienstzeiten bei einer anderen Konzerngesellschaft auf die Mindestbetriebszugehörigkeit anrechnet, muss dies bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung auch bei der Ermittlung des Erfüllungsrückstands Berücksichtigung finden. Darin kann der Bundesfinanzhof -entgegen der Ansicht des Finanzamtes und ungeachtet der Frage, ob (im Revisionsverfahren unzulässiger) neuer Tatsachenvortrag vorliegt- keinen Widerspruch zur Regelung in Ziff. 10.02. der Anstellungsverträge (abschließende Neuregelung der Rechtsbeziehungen zwischen dem Angestellten und der Gesellschaft) erkennen. Ebenso wenig besteht eine Divergenz zum BFH-Urteil vom 25.05.198825, das allein Pensionsrückstellungen betrifft. Der BFH hat seine Entscheidung seinerzeit vor allem mit Blick auf Wortlaut, Entstehungsgeschichte und Zweck des § 6a Abs. 3 EStG 1975 begründet und ausdrücklich keine Aussage dazu getroffen, ob die Anrechnung von Vordienstzeiten bei der Anwendung anderer Vorschriften geboten ist. Das ist hier der Fall.

Dem Ausscheiden von Arbeitnehmern vor Eintritt in die Freistellungsphase ist durch Berücksichtigung eines Fluktuationsabschlags Rechnung zu tragen26. Dies ist zwischen den Beteiligten nicht streitig. Die Einzelheiten wird das Finanzgericht im weiteren Verfahren festzustellen haben.

Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben, soweit der Feststellungstenor die Rückstellungsbildung der Höhe nach betrifft27. Betrifft das Zwischenurteil mehrere voneinander getrennte Streitpunkte, so kann das Revisionsgericht, wenn die Revision nur in Bezug auf einen Streitpunkt begründet ist, den Urteilsspruch aufheben und das Zwischenurteil im Übrigen durch Zurückweisung der Revision bestätigen28.

Dem Bundesfinanzhof ist eine abschließende Entscheidung über den auf Änderung der Gewinnfeststellungsbescheide für die Streitjahre gerichteten Hauptantrag der Arbeitgeberin verwehrt, sodass die Arbeitgeberin mit ihrer Revision nicht vollumfänglich durchdringt.

Zwar kann der Bundesfinanzhof nach Aufhebung eines Zwischenurteils ausnahmsweise in der Sache selbst abschließend entscheiden, beispielsweise dann, wenn feststeht, dass die Klage Erfolg hat29. Das ist hier jedoch nicht der Fall, denn das Finanzgericht muss noch weitere tatsächliche Feststellungen treffen, zum Beispiel zu einem etwa zu berücksichtigenden Fluktuationsabschlag.

Mit der nunmehr erfolgten (teilweisen) Aufhebung des angefochtenen Zwischenurteils ist der Rechtsstreit wieder vor dem Finanzgericht anhängig. Dieses muss nun abschließend entscheiden. Dabei wird es zur endgültigen Bestimmung der Höhe der Rückstellung insbesondere zu klären haben, inwiefern dem Ausscheiden von Arbeitnehmern vor Eintritt in die Freistellungsphase durch einen sog. Fluktuationsabschlag Rechnung zu tragen ist.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 5. Februar 2026 – IV R 11/24

  1. FG Düsseldorf, Urteil vom 24.05.2024 – 3 K 2044/18 F[↩]
  2. z.B. BFH, Urteile vom 09.03.2023 – IV R 24/19, BFHE 280, 118, BStBl II 2023, 698, Rz 19, m.w.N.; vom 26.07.2023 – IV R 22/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz 35; vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 28[↩]
  3. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I. 3. [Rz 37], m.w.N.; ferner BFH, Urteil vom 14.04.2022 – IV R 32/19, BFHE 275, 543, BStBl II 2022, 832, Rz 27[↩]
  4. z.B. BFH, Beschluss vom 23.06.1997 – GrS 2/93, BFHE 183, 199, BStBl II 1997, 735, unter B.I. 3. [Rz 38], m.w.N.; BFH, Urteil vom 26.07.2023 – IV R 22/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz 36[↩]
  5. BFH, Urteil vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 29[↩]
  6. BFH, Urteil vom 30.11.2005 – I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II. 3.d [Rz 43]; Tiedchen in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 249 Rz 143[↩]
  7. BFH, Urteile vom 05.04.2006 – I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593, unter II. 3. [Rz 16]; vom 25.05.2016 – I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 14; vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 30[↩]
  8. BFH, Urteile vom 05.04.2006 – I R 43/05, BFHE 213, 332, BStBl II 2006, 593, unter II. 4. [Rz 18]; vom 25.05.2016 – I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 15 f.; vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 31[↩]
  9. BFH, Urteile vom 25.05.2016 – I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 17; vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 32; Tiedchen in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 249 Rz 142[↩]
  10. vgl. dazu BFH, Urteile vom 25.05.2016 – I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 23; vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 38; Sievert in Prinz/Kanzler, Handbuch Bilanzsteuerrecht, 4. Aufl., Rz 6203[↩]
  11. Hoffmann/Lüdenbach in Hoffmann/Lüdenbach, NWB Kommentar Bilanzierung, 17. Aufl., § 249 Rz 178[↩]
  12. vgl. auch BFH, Urteil vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 35, betreffend die Arbeitnehmer, die bereits das Merkmal der mindestens zehnjährigen Betriebszugehörigkeit erfüllt und das 60. Lebensjahr vollendet haben: nur der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit[↩]
  13. BFH, Urteil vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37[↩]
  14. BFH, Urteil vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 43; vgl. auch Stellungnahme des Instituts der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. -IDW- zur Rechnungslegung: Handelsrechtliche Bilanzierung von Verpflichtungen aus Altersteilzeitregelungen -IDW RS HFinanzamt 3-, Rz 10, betreffend die Mindestbetriebszugehörigkeit des Arbeitnehmers als Indikator für den Entlohnungscharakter [und gegen den Abfindungscharakter] von Aufstockungsleistungen des Arbeitgebers im arbeitsrechtlichen Synallagma[↩]
  15. BFH, Urteil vom 29.11.2000 – I R 31/00, BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41, unter II. 2.a [Rz 13][↩]
  16. vgl. auch BFH, Urteil vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 36, betreffend die Arbeitnehmer, die noch nicht das Merkmal der mindestens zehnjährigen Betriebszugehörigkeit erfüllt und/oder das 60. Lebensjahr noch nicht vollendet haben: dem Grunde und der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeit[↩]
  17. BFH, Urteil vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 40[↩]
  18. BFH, Urteil vom 29.11.2000 – I R 31/00, BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41, unter II. 3. [Rz 17][↩]
  19. vgl. BFH, Urteile vom 11.10.2012 – I R 66/11, BFHE 239, 315, BStBl II 2013, 676, Rz 15 ff.; vom 26.07.2023 – IV R 22/20, BFHE 281, 32, BStBl II 2023, 1091, Rz 38; vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 33; J. Wüstemann/Rost in Schulze-Osterloh/Hennrichs/Wüstemann, Handbuch des Jahresabschlusses, Abt. III/5. Rückstellungen, Rz 62[↩]
  20. Beyer in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 7. Aufl., HGB § 253 Rz 204[↩]
  21. BFH, Urteil vom 30.11.2005 – I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II. 4.a [Rz 45][↩]
  22. BFH, Urteil vom 30.11.2005 – I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II. 2.e [Rz 38][↩]
  23. BFH, Urteil vom 30.11.2005 – I R 110/04, BFHE 212, 83, BStBl II 2007, 251, unter II. 4.a [Rz 46][↩]
  24. BFH, Urteile vom 05.02.1987 – IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 3.c [Rz 27]; vom 29.11.2000 – I R 31/00, BFHE 194, 76, BStBl II 2004, 41, unter II. 2.b [Rz 16][↩]
  25. BFH, Urteil vom 25.05.1988 – I R 10/84, BFHE 153, 381, BStBl II 1988, 720[↩]
  26. vgl. BFH, Urteile vom 07.07.1983 – IV R 47/80, BFHE 139, 154, BStBl II 1983, 753, unter II. 2.b [Rz 20]; vom 05.02.1987 – IV R 81/84, BFHE 149, 55, BStBl II 1987, 845, unter 3.b [Rz 26]; vom 05.06.2024 – IV R 22/22, BFHE 285, 37, Rz 45[↩]
  27. zur teilweisen Aufhebung vgl. BFH, Urteil vom 02.06.2016 – IV R 23/13, Rz 12[↩]
  28. z.B. BFH, Beschluss vom 09.02.2006 – VIII B 52/05, BFH/NV 2006, 1155, unter 1. [Rz 5][↩]
  29. BFH, Urteil vom 27.09.2017 – I R 65/15, Rz 30; Rauda in HHSp, § 99 FGO Rz 54[↩]

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