Ansprüche aus einer Rückbauverpflichtung – und keine Aktivierungspflicht

Forderungen des Vermieters aus einer für den Mieter bestehenden Rückbauverpflichtung sind nicht zu aktivieren, solange das Entstehen des Anspruchs noch ungewiss ist.

Ansprüche aus einer Rückbauverpflichtung – und keine Aktivierungspflicht

Im hier vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall hatte die Vermieterin der Y-GmbH Grundstücke vermietet, auf denen sich im Eigentum der Mieterin befindliche Infrastruktur befanden. Aus dem Rahmenmietvertrag ergab sich unter bestimmten Umständen die Verpflichtung der Y-GmbH, diese Infrastruktur bei Vertragsende rückzubauen oder einen bestimmten Betrag für die Rückbaukosten an die Vermieterin zu erstatten. Es stand der Y-GmbH als Eigentümerin der Infrastruktur jedoch frei, zu einem von ihr gewählten Zeitpunkt vor Vertragsende diese auf eigene Kosten rückzubauen. Für die Rückbauverpflichtungen hatte die Y-GmbH in ihren Bilanzen Rückstellungen gebildet. Das Finanzamt war der Ansicht, die Vermieterin habe in Höhe der bei der Y-GmbH passivierten Beträge Forderungen gewinnerhöhend zu aktivieren.

Das Finanzgericht Köln hat der Klage der Vermieterin stattgegeben; die Ansprüche der Vermieterin seien nicht bereits in den Streitjahren zu aktivieren, weil die Entstehung der Ansprüche an den Bilanzstichtagen keineswegs gewiss gewesen sei; es fehle an einer quasisicheren, hinreichend konkretisierten und damit realisierten Forderung1.

Die hiergegen gerichtete Revision des Finanzamtes hat der Bundesfinanzhof als unbegründet zurückgewiesen: Da die vertraglichen Rückbauregelungen lediglich bei Vorhandensein von Infrastruktur im Zeitpunkt der Vertragsbeendigung überhaupt anwendbar sind, war die Entstehung der Forderungen zum Bilanzstichtag keineswegs sicher. Eine Aktivierung scheidet deshalb aus.

Ohne Rechtsfehler hat das Finanzgericht dahin erkannt, dass die für die Streitjahre vom Finanzamt in Ansatz gebrachten Forderungen aus privatrechtlichen Rückbauverpflichtungen nicht gewinnerhöhend zu bilanzieren sind.

Zutreffend ist das Finanzgericht davon ausgegangen, dass die Klage zulässig ist. Die Beteiligten streiten um die Höhe des steuerlichen Einlagekontos der Vermieterin. Eine zu hohe Feststellung des steuerlichen Einlagekontos wirkt sich zwar auf die Besteuerung der Vermieterin nicht aus; gleichwohl wird hierdurch ihre Rechtsstellung als Vergütungsschuldnerin berührt2. Sie darf als Vergütungsschuldnerin in der Folge die vereinbarte Vergütung nicht mehr ungekürzt auszahlen und ist bei einem Verstoß gegen ihre bestehende Abzugs- und Abführungspflicht gemäß § 27 Abs. 5 Satz 4 KStG einem Haftungsrisiko ausgesetzt. Das lässt es gerechtfertigt erscheinen, ihr die Befugnis zur Anfechtung der Feststellung des steuerlichen Einlagekontos zuzugestehen; sie kann insoweit auch nicht auf das Haftungsverfahren verwiesen werden; die Überlegungen zur Anfechtung einer vom Vergütungsschuldner abgegebenen Steueranmeldung3 gelten in diesem Zusammenhang entsprechend4.

Nach § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 5 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes ist im Rahmen des Betriebsvermögensvergleichs das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) auszuweisen ist.

Die GoB ergeben sich insbesondere aus den Bestimmungen des Ersten Abschnitts des Dritten Buchs „Vorschriften für alle Kaufleute“ der §§ 238 ff. des Handelsgesetzbuchs (HGB). Danach sind grundsätzlich alle Vermögensgegenstände beziehungsweise Wirtschaftsgüter, also auch die im Streit stehenden Forderungen, zu berücksichtigen (§ 246 Abs. 1 Satz 1 HGB). Zu den GoB gehört jedoch auch das in § 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB geregelte Realisationsprinzip, demzufolge Gewinne (nur) dann zu berücksichtigen sind, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind5.

Ein Gewinn wird regelmäßig realisiert, wenn der Leistungsverpflichtete die von ihm geschuldeten Erfüllungshandlungen „wirtschaftlich erfüllt“ hat und ihm die Forderung auf die Gegenleistung -von den mit jeder Forderung verbundenen Risiken abgesehen- so gut wie sicher ist6. Die Forderung muss entweder rechtlich bereits entstanden sein oder die für die Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen sind im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt worden und der Kaufmann kann mit der künftigen Entstehung der Forderung fest rechnen7. Aufschiebend bedingte Ansprüche dürfen nicht aktiviert werden8.

Forderungen und Schulden aus einem schwebenden Geschäft dürfen grundsätzlich nicht ausgewiesen werden9. Ein Bilanzausweis ist jedoch dann geboten, wenn und soweit das Gleichgewicht vertraglicher Rechtsbeziehungen durch Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände eines Vertragspartners „gestört“ ist. Das ist der Fall, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hatte10.

Von diesen Rechtsgrundsätzen ist das Finanzgericht ausgegangen. Der Aktivierung der in Streit stehenden Forderungen steht die mangelnde Realisierung entgegen.

In revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise hat das Finanzgericht angenommen, dass das Entstehen eines Anspruchs der Vermieterin auf Rückbau beziehungsweise Erstattung der fiktiven Rückbaukosten gemäß § 10 des Rahmenmietvertrags „keineswegs gewiss“ ist. Die Y-GmbH habe als Eigentümerin der Infrastrukturassets insbesondere das Recht, diese bereits während der Mietzeit zu entfernen. Für diesen Fall liefe die Rückbauverpflichtung gegenüber der Vermieterin leer. Eine quasisichere, hinreichend konkretisierte Forderung könne deshalb nicht angenommen werden. Weiter hat das Finanzgericht das Vertragsverhältnis dahingehend gewürdigt, dass sich die wechselseitigen Pflichten, einerseits die Nutzungsüberlassung der Grundstücke durch die Vermieterin, andererseits die Mietzahlung durch die Y-GmbH, vollends ausglichen. Ein Erfüllungsrückstand der Y-GmbH, der eine Aktivierung zuließe, sei nicht anzunehmen. Denn eine Pflicht, während des Laufs des Mietvertrags die Infrastrukturassets abschnittsweise entfernen zu müssen, bestehe für die Y-GmbH nicht.

Diese Würdigung durch das Finanzgericht ist möglich und verstößt nicht gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung, Denkgesetze oder Erfahrungssätze; sie bindet deshalb gemäß § 118 Abs. 2 FGO den Bundesfinanzhof11.

Der Bundesfinanzhof teilt die Einschätzung des Finanzgerichtes auch in der Sache; die Y-GmbH hat nach § 10.5 Satz 3 des Rahmenmietvertrags als Eigentümerin der Infrastrukturassets in jedem Fall das Recht, die auf der zurückzugebenden Mietfläche (noch) befindlichen Anlagen auf eigene Kosten zu entfernen, was nach § 10.5 Satz 3 Halbsatz 2 des Rahmenmietvertrags zum Wegfall der Zahlungspflicht führt. Die Pflichten -und Forderungen- aus § 10 des Rahmenmietvertrags standen damit unter bestimmten, an den hier maßgeblichen Bilanzstichtagen jedenfalls nicht eingetretenen Bedingungen. Dies steht ihrer Aktivierung entgegen.

Die hiergegen gerichteten Einwendungen des Finanzamtes greifen nicht durch.

Soweit die Revision geltend macht, das Finanzgericht habe unter Verstoß gegen vertragliche Auslegungsgrundsätze und Denkgesetze12 eine hinreichende Konkretisierung der Ansprüche aus § 10 des Rahmenmietvertrags zu den maßgeblichen Bilanzstichtagen abgelehnt, führt dies nicht zum Wegfall der Bindungswirkung des § 118 Abs. 2 FGO.

Das Finanzamt sieht den Denkfehler des Finanzgerichtes im Wesentlichen darin, dass es nicht berücksichtigt habe, dass es der Y-GmbH praktisch unmöglich sei, der vertraglichen Rückbauverpflichtung zu entkommen. So liefe der -vom Finanzgericht angeführte- Fall, bei dem die Y-GmbH die Infrastrukturassets bereits während der Vertragslaufzeit freiwillig entferne, wirtschaftlich auf dasselbe Ergebnis hinaus wie die Rückbauverpflichtung, was zur Folge habe, dass sich die vertragliche Regelung gewissermaßen von selbst vollziehe.

Ein Denkfehler oder Verstoß gegen die Grundsätze der Vertragsauslegung liegt darin nicht. Insbesondere hat das Finanzgericht keinen Begleitumstand unberücksichtigt gelassen, der zwingend in die Abwägung hätte einfließen müssen13. Denn selbst wenn -worauf es nicht ankommt- der Einwand des Finanzamtes in der Sache zuträfe und der freiwillige Abbau der Infrastrukturassets durch die Y-GmbH bereits während der Mietzeit wirtschaftlich mit der Durchsetzung der Verpflichtungen aus § 10 des Rahmenmietvertrags vergleichbar wäre, änderte dies nichts daran, dass das Finanzgericht bei seiner Auslegung nachvollziehbar zu dem Ergebnis gelangt ist, dass aus den vertraglichen Vereinbarungen keine hinreichend gewisse Forderung der Vermieterin abzuleiten ist. Inwieweit dieses Ergebnis in wirtschaftlicher Hinsicht durch andere Erwägungen -namentlich die vom Finanzamt angestellten- in Zweifel gezogen werden kann, mag zwar bedenkenwert erscheinen; allerdings ist dies von der Frage zu trennen, ob der Vermieterin nach den vertraglichen Regelungen eine entsprechende Forderung zusteht. Allein Letzteres war Gegenstand der Auslegung des Finanzgerichtes.

Ebenfalls ohne Erfolg bleibt der Einwand des Finanzamtes, das Finanzgericht habe die Rückbauverpflichtung unter Verkennung der vertraglichen Regelungen nicht als weitere Gegenleistung für die Nutzungsüberlassung neben der Mietzahlung gewertet und einen Erfüllungsrückstand der Y-GmbH, der bei der Vermieterin zur Aktivierung einer Forderung berechtigte, deshalb zu Unrecht abgelehnt.

Das Finanzgericht hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise angenommen, dass der in Rede stehende Mietvertrag zwischen der Y-GmbH und der Vermieterin ein schwebendes Geschäft ist und die Aktivierung einer Forderung der Vermieterin auch unter dem Gesichtspunkt eines Erfüllungsrückstands der Y-GmbH nicht in Betracht kommt. Da die Rückbauregelungen -wie das Finanzgericht nach § 118 Abs. 2 FGO bindend festgestellt hat- lediglich bei Vorhandensein von Infrastrukturassets im Zeitpunkt der Vertragsbeendigung überhaupt anwendbar sind, kann die Y-GmbH mit ihren diesbezüglichen Verpflichtungen frühestens ab diesem Zeitpunkt in Erfüllungsrückstand geraten.

Nach den Feststellungen des Finanzgerichtes ist zudem nicht erkennbar, dass die Rückbauverpflichtung der Y-GmbH und die Gebrauchsüberlassungspflicht der Vermieterin zeitgleich im Synallagma stünden. Ein Erfüllungsrückstand, der nicht nur an Vergangenes anknüpft, sondern Vergangenes abgilt14, liegt auch insoweit nicht vor.

Schließlich folgt auch aus den vom Finanzamt angeführten BFH, Urteilen nichts Abweichendes.

Zutreffend hat bereits das Finanzgericht darauf verwiesen, dass der jeweilige Bilanzansatz in sämtlichen; vom Finanzamt angeführten Entscheidungen zum Pachterneuerungsanspruch15 auf vertraglichen Pflichten fußte, die zueinander im Verhältnis von Leistung und Gegenleistung standen. Die Pflicht zum Rückbau der Infrastrukturassets steht nach der tatsächlichen Würdigung des Finanzgerichtes jedoch nicht im Synallagma zu der zeitraumbezogenen Überlassung von Grund und Boden, sondern ist eine davon unabhängige Abwicklungspflicht bei Beendigung des Mietvertrags. Zudem unterscheiden sich die Fallgestaltungen in einem weiteren maßgeblichen Punkt: In den Fällen zum Pachterneuerungsanspruch standen die Pachtgegenstände im Eigentum des Verpächters, diesem oblag deren Instandhaltung und Erneuerung. Dagegen stehen die Infrastrukturassets im Eigentum der Y-GmbH als Mieterin, die Vermieterin hat (als Zwischenvermieterin) ein unbebautes Grundstück vermietet. Die Maßstäbe aus den genannten Urteilen lassen sich deshalb nicht übertragen.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 27. Januar 2026 – IX R 33/22

  1. FG Köln, Urteil vom 15.09.2022 – 10 K 1809/18, EFG 2023, 692[↩]
  2. vgl. z.B. BFH, Urteile vom 30.01.2013 – I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rz 13; und vom 15.03.2017 – I R 67/15, BFHE 257, 569, BStBl II 2024, 571, Rz 12[↩]
  3. vgl. dazu BFH, Urteil vom 28.01.2004 – I R 73/02, BFHE 205, 174, BStBl II 2005, 550[↩]
  4. vgl. BFH, Urteil vom 30.01.2013 – I R 35/11, BFHE 240, 304, BStBl II 2013, 560, Rz 13[↩]
  5. z.B. BFH, Urteile vom 12.05.1993 – XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II. 1.; vom 17.01.2018 – I R 27/16, BFHE 261, 1, BStBl II 2018, 449, Rz 12; und vom 01.07.2020 – XI R 10/18, BFHE 269, 516, BStBl II 2021, 292, Rz 15[↩]
  6. vgl. BFH, Urteile vom 27.02.1986 – IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552, unter 1.; vom 02.03.1990 – III R 70/87, BFHE 161, 22, BStBl II 1990, 733, unter 1.; und vom 12.05.1993 – XI R 1/93, BFHE 171, 448, BStBl II 1993, 786, unter II. 1.[↩]
  7. BFH, Urteil vom 30.04.2025 – X R 12-13/22, BStBl II 2025, 856, Rz 20[↩]
  8. BFH, Urteil vom 28.10.2009 – I R 28/08, BFH/NV 2010, 432, unter B.I. 2.c bb bbb[↩]
  9. vgl. BFH, Urteile vom 27.02.1986 – IV R 52/83, BFHE 146, 383, BStBl II 1986, 552, unter 1.; und vom 15.02.2017 – VI R 96/13, BFHE 257, 244, BStBl II 2017, 884, Rz 22[↩]
  10. vgl. BFH, Urteile vom 15.07.1998 – I R 24/96, BFHE 186, 388, BStBl II 1998, 728, unter II. 2.; vom 27.06.2001 – I R 11/00, BFHE 195, 567, BStBl II 2001, 758, unter II. 1.; und vom 25.05.2016 – I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 14 ff.[↩]
  11. vgl. BFH, Urteile vom 25.02.2009 – IX R 76/07, BFH/NV 2009, 1268, unter II.2; und vom 11.12.2020 – IX R 33/18, BFHE 271, 63, BStBl II 2021, 488, Rz 25[↩]
  12. vgl. hierzu etwa BFH, Urteile vom 10.02.2010 – XI R 49/07, BFHE 228, 456, BStBl II 2010, 1109, Rz 33; und vom 23.08.2023 – X R 15/22, Rz 34[↩]
  13. vgl. dazu BFH, Urteile vom 20.05.2010 – VI R 12/08, BFHE 230, 136, BStBl II 2010, 1069, Rz 25; und vom 23.08.2023 – X R 15/22, Rz 34[↩]
  14. vgl. BFH, Urteil vom 25.05.2016 – I R 17/15, BFHE 254, 228, BStBl II 2016, 930, Rz 15; BFH, Urteil vom 19.02.2025 – XI R 11/22, Rz 33[↩]
  15. BFH, Urteile vom 17.02.1998 – VIII R 28/95, BFHE 186, 29, BStBl II 1998, 505; und vom 12.02.2015 – IV R 29/12, BFHE 249, 177, BStBl II 2017, 668[↩]

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