Bei einer atypisch stillen Beteiligung an einer Personengesellschaft dürfen die Besteuerungsgrundlagen der „Personengesellschaft & atypisch Still“ und diejenigen der Personengesellschaft nicht in ein und demselben Bescheid gesondert und einheitlich festgestellt werden. Ein derart zusammenfassender Bescheid ist rechtswidrig und im Falle der Anfechtung aufzuheben.
In dem nunmehr vom Bundesfinanzhof entschiedenen Fall aus dem Jahr 2000 waren an der klagenden, inländischen GmbH & Co. KG die A-GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin sowie B als Kommanditist beteiligt. Zwischen der GmbH & Co. KG und Familienangehörigen des Kommanditisten, unter anderem dem seinerzeit in Italien wohnenden C, bestanden atypisch stille Gesellschaften. Aus dieser Beteiligung erzielte der C Gewinnanteile in Höhe von 15.000 DM sowie Zinsen von 718.952 DM, welche in Höhe von 669.544 DM aus einem der GmbH & Co. KG gewährten Darlehen und in Höhe von 49.408 DM aus der Verzinsung seines Verrechnungskontos resultierten. Für die Zinszahlungen wurde in Italien Einkommensteuer festgesetzt.
Das Finanzamt erließ für die GmbH & Co. KG am 13.12.2006 einen geänderten Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 1999, 2000 und 2001, in dem als Feststellungsbeteiligte neben der Komplementärin und dem Kommanditisten auch die atypisch stillen Gesellschafter der GmbH & Co. KG einbezogen waren. In dem Bescheid bezog das Finanzamt für das Streitjahr die Zinszahlungen an den C als dessen Sonderbetriebseinnahmen (Sondervergütung gemäß § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 2 EStG) in die gesonderte und einheitliche Feststellung der GmbH & Co. KG ein. Nach Auffassung der GmbH & Co. KG und des C steht das Besteuerungsrecht für die Zinsen jedoch nach Maßgabe des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Italienischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen; und vom Vermögen und zur Verhinderung der Steuerverkürzungen vom 18.10.19891 nicht der Bundesrepublik Deutschland, sondern Italien zu. Das Finanzamt beruft sich demgegenüber auf die mit dem Jahressteuergesetz 2009 vom 19.12.20082 rückwirkend in das Gesetz eingefügte und mit dem Gesetz zur Umsetzung der Amtshilferichtlinie sowie zur Änderung steuerlicher Vorschriften vom 26.06.20133 nochmals rückwirkend modifizierte -abkommensüberschreibende- Bestimmung des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG.
Der nach Ergehen einer ablehnenden Teileinspruchsentscheidung erhobenen Klage gab das Finanzgericht München statt4.
Auf die Revision des Finanzamtes hat der Bundesfinanzhof das Verfahren ausgesetzt, um eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts über die Verfassungsmäßigkeit des § 50d Abs. 10 Satz 1 EStG in den seiner geltenden Gesetzesfassungen und dessen Rückwirkung in das Streitjahr 2000 einzuholen5. Im vergangenen Jahr hat der Bundesfinanzhof diesen Vorlagebeschluss wieder aufgehoben6, nachdem das Bundesverfassungsgericht nach nahezu zwölf Jahren mit Hinweisschreiben vom 06.05.2025 Zweifel im Hinblick auf die verfahrensrechtliche Rechtmäßigkeit des angefochtenen Bescheids und demzufolge an der Entscheidungserheblichkeit der zur Prüfung gestellten verfassungsrechtlichen Fragen geäußert hatte. Nunmehr hat der Bundesfinanzhof den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen der GmbH & Co. KG für 1999, 2000 und 2001 vom 29.05.2013 aufgehoben, soweit dort für den Veranlagungszeitraum 2000 ein Sonderbetriebsgewinn des C festgestellt worden ist; der Bescheid konnte -soweit er Gegenstand des Revisionsverfahrens geworden ist- unabhängig von der Beurteilung der materiell-rechtlichen Streitfragen keinen Bestand haben, weil er in rechtswidriger Weise einerseits die GmbH & Co. KG und andererseits die atypisch stille Gesellschaft betreffende Feststellungen zusammenfasst. Er war daher im Umfang der Anfechtung im vorliegenden Verfahren aufzuheben:
Gemäß § 179 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO werden gesondert und einheitlich festgestellt die körperschaft- und einkommensteuerpflichtigen Einkünfte, wenn an den Einkünften mehrere Personen beteiligt sind und die Einkünfte diesen Personen steuerlich zuzurechnen sind. Mehrere Personen sind an Einkünften beteiligt, wenn sie „gemeinsam“ -in einer Gesellschaft oder Gemeinschaft- den Tatbestand der Einkunftserzielung verwirklichen7.
Begründet der Inhaber eines Handelsgewerbes an seinem gesamten Betrieb eine stille Gesellschaft und ist die Gesellschaft ertragsteuerlich als Mitunternehmerschaft anzusehen, weil der stille Gesellschafter Mitunternehmerinitiative entfalten kann und Mitunternehmerrisiko trägt, entsteht eine atypisch stille Gesellschaft als eigenständige Mitunternehmerschaft. Deren Mitunternehmer sind der Inhaber des Handelsgewerbes und der (atypisch) still Beteiligte. Handelt es sich bei dem Inhaber des Handelsgewerbes, an dem sich ein anderer atypisch still beteiligt, um eine Personengesellschaft -wie im Streitfall bei der GmbH & Co. KG-, entsteht durch die Errichtung der stillen Gesellschaft eine doppelstöckige Personengesellschaftsstruktur mit der Personengesellschaft als Obergesellschaft und der atypisch stillen Gesellschaft als Untergesellschaft8.
Für das Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung nach § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO ergibt sich daraus, dass zunächst ein Feststellungsverfahren auf der Ebene der atypisch stillen Gesellschaft als selbständigem Subjekt der Gewinnerzielung, Gewinnermittlung und Einkünftequalifikation -mit dem Inhaber des Handelsgeschäfts und dem atypisch Stillen als Feststellungsbeteiligten- durchzuführen ist9. Der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft hat Bindungswirkung für die Einkommen- beziehungsweise Körperschaftsteuerbescheide der Gesellschafter (vgl. § 182 Abs. 1 Satz 1 AO). Bei Vorliegen einer doppelstöckigen Personengesellschaftsstruktur, die wie im Streitfall aufgrund der atypisch stillen Beteiligung an einer Personengesellschaft entsteht, hat der Feststellungsbescheid für die atypisch stille Gesellschaft (als Untergesellschaft) zudem Bindungswirkung für den Feststellungsbescheid der Obergesellschaft10, hier der GmbH & Co. KG.
Die Bestimmung des § 179 Abs. 2 Satz 3 AO, die für den Fall, dass eine der an der Feststellung beteiligten Personen, denen der Gegenstand der Feststellung zuzurechnen ist, an diesem Gegenstand nur über eine andere Person beteiligt ist, vorschreibt, dass insoweit eine Feststellung vorgenommen werden „kann“ (und nicht „muss“), ist auf die atypische Beteiligung an einem Handelsgewerbe nicht anwendbar11. Bei dieser handelt es sich um eine unmittelbare gesellschaftsrechtliche Beteiligung und nicht -wie zum Beispiel im Fall der Unterbeteiligung- um eine mittelbare Beteiligung an einem (einzigen) Gewinnermittlungssubjekt.
Aus dem Erfordernis der Durchführung zweier selbständiger Feststellungsverfahren mit unterschiedlichen Feststellungsbeteiligten ergibt sich des Weiteren, dass im Fall der atypisch stillen Beteiligung an einer Personengesellschaft die Besteuerungsgrundlagen der „Personengesellschaft & atypisch Still“ als Untergesellschaft und die Besteuerungsgrundlagen der Personengesellschaft als Obergesellschaft nicht -wie hier jedoch geschehen- in ein und demselben Bescheid festgestellt werden können. Die Verselbständigung jeder Gesellschaft oder Gemeinschaft schließt es grundsätzlich aus, die Besteuerungsgrundlagen für verschiedene Gesellschaften in einem Bescheid gesondert und einheitlich festzustellen, denn grundsätzlich ist für jede Gesellschaft, in der mehrere Personen den Tatbestand der Einkunftserzielung erfüllen, ein selbständiges gesondertes und einheitliches Feststellungsverfahren durchzuführen und ein selbständiger Gewinnfeststellungsbescheid zu erlassen; ein zusammenfassender Feststellungsbescheid ist rechtswidrig und muss aufgehoben werden12.
Soweit der VIII. Senat des Bundesfinanzhofs in seinem Urteil vom 20.11.199013 für den Fall der stillen Beteiligung an einer KG die Zusammenfassung beider Feststellungsebenen in einem Bescheid als zulässig angesehen hat, hat er diese Auffassung in seinem Urteil vom 19.11.202414 ausdrücklich aufgegeben und sich der gegenteiligen Sichtweise des IV. Senats des Bundesfinanzhofs -die auch vom hier I. Senat geteilt wird- angeschlossen.
Der Aufhebung der angefochtenen Feststellung steht nicht entgegen, dass Rechtsmittelführer im vorliegenden Verfahren das Finanzamt ist und im Revisionsverfahren grundsätzlich das Verböserungsverbot (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 96 Abs. 1 Satz 2 FGO) gilt, dem zufolge der Bundesfinanzhof gehindert ist, die Rechtsposition des Revisionsklägers im Vergleich zum angefochtenen Urteil zu verschlechtern, wenn kein anderer Beteiligter Revision eingelegt hat15. Das folgt in der vorliegenden Konstellation schon daraus, dass der ursprüngliche Bescheid des Finanzamtes durch den zum Gegenstand des Verfahrens gewordenen Änderungsbescheid vom 29.05.2013 ersetzt worden ist und der Bundesfinanzhof daher erneut über den Klageantrag -der rechtsschutzwahrend im Hinblick auf die geänderte Bescheidlage angepasst worden ist- zu entscheiden hat. Aber selbst wenn der ursprüngliche Bescheid noch Gegenstand des Verfahrens gewesen wäre, hätte das FG, Urteil aufgehoben werden müssen, weil das Finanzgericht den Bescheid nicht hätte gemäß § 100 Abs. 2 FGO abändern dürfen, sondern ihn gemäß § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO hätte aufheben müssen und der Bundesfinanzhof folglich auch dann erneut über den Klageantrag zu entscheiden gehabt hätte16.
Ebenso wenig wird die Aufhebung der angefochtenen Feststellung dadurch gehindert, dass die GmbH & Co. KG ursprünglich formal nur auf eine Änderung und nicht auf die (Teil-)Aufhebung des Bescheids geklagt hat. Zwar darf das Gericht nach § 96 Abs. 1 Satz 2 (i.V.m. § 121 Satz 1) FGO nicht über das Klagebegehren hinausgehen. Ist jedoch der Bescheid insgesamt rechtswidrig oder nichtig, kann und muss das Gericht ihn aufheben, auch wenn der Kläger unter Verkennung der Entscheidungsmöglichkeiten des § 100 FGO nur die Änderung des Bescheids beantragt hat17.
Eine Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO, damit dieses sodann das Verfahren bis zum Ergehen eines Feststellungsbescheids hinsichtlich der atypisch stillen Gesellschaft aussetzen möge, scheidet aus. Es liegt hier nicht die Situation vor, dass ein Folgebescheid vor Erlass eines Grundlagenbescheids erlassen worden wäre; vielmehr sind auf verfahrensrechtlich unzulässige Weise zwei verschiedene Feststellungsebenen zusammengefasst worden. Da der angefochtene Bescheid aus diesem Grund insgesamt (unheilbar) rechtswidrig ist, könnte er nicht mehr abgeändert, sondern muss zwingend aufgehoben werden, soweit er Gegenstand des Revisionsverfahrens ist.
Daran ändert es nichts, dass Gegenstand des Revisionsverfahrens nicht der Feststellungsbescheid insgesamt, sondern ausschließlich die Feststellung des Sonderbetriebsgewinns des C ist. Auch der Sonderbetriebsgewinn hätte verfahrensrechtlich im Rahmen eines zweistufigen Verfahrens festgestellt werden müssen; die Bestandskraft der übrigen (einstufigen) Feststellungen hat hierauf keinen Einfluss. Ebenso wenig führt dieser Umstand dazu, dass die materiell-rechtliche Richtigkeit der Feststellung des Sonderbetriebsgewinns -auch im Hinblick auf die Verfassungsmäßigkeit der der Feststellung zugrundeliegenden Gesetzesvorschriften- für das vorliegende Verfahren in irgendeiner Form entscheidungserheblich ist. Und schließlich ist im vorliegenden Verfahren auch nicht darüber zu befinden, ob das Finanzamt insoweit gegebenenfalls noch neue Feststellungsbescheide erlassen dürfte oder ob dem die Feststellungsverjährung entgegenstünde.
Bundesfinanzhof, Urteil vom 11. März 2026 – I R 13/25 (I R 4/13)
- BGBl II 1990, 741, BStBl I 1990, 397[↩]
- BGBl I 2008, 2794, BStBl I 2009, 74[↩]
- BGBl I 2013, 1809, BStBl I 2013, 790[↩]
- FG München, Urteil vom 08.11.2012 – 10 K 1984/11, EFG 2013, 455[↩]
- BFH, Beschluss vom 11.12.2013 – I R 4/13, BFHE 244, 1, BStBl II 2014, 791[↩]
- BFH, Beschluss vom 04.06.2025 – I R 13/25 (I R 4/13).[↩]
- ständige Rechtsprechung, z.B. BFH, Urteil vom 16.10.2024 – I R 24/22, BFHE 287, 301; BFH, Urteile vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517; vom 20.11.2018 – VIII R 39/15, BFHE 263, 112, BStBl II 2019, 239[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 08.12.2016 – IV R 8/14, BFHE 256, 175, BStBl II 2017, 538; vom 04.04.2023 – IV R 19/20, BFH/NV 2023, 1062; vom 19.11.2024 – VIII R 10/22, BFH/NV 2025, 373[↩]
- z.B. BFH, Urteile vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517; vom 04.04.2023 – IV R 19/20, BFH/NV 2023, 1062; vom 19.11.2024 – VIII R 10/22, BFH/NV 2025, 373[↩]
- BFH, Urteil vom 13.10.2016 – IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475[↩]
- BFH, Urteil vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517[↩]
- BFH, Urteile vom 21.10.2015 – IV R 43/12, BFHE 252, 193, BStBl II 2016, 517; vom 13.10.2016 – IV R 20/14, BFH/NV 2017, 475; vom 07.11.2019 – IV R 9/18, BFH/NV 2020, 338[↩]
- BFH, Urteil vom 20.11.1990 – VIII R 10/87, BFHE 163, 336[↩]
- BFH, Urteil vom 19.11.2024 – VIII R 10/22, BFH/NV 2025, 373[↩]
- z.B. BFH, Urteil vom 15.03.2021 – I R 61/17, BFHE 272, 399[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 14.12.2022 – II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012, m.w.N.[↩]
- vgl. BFH, Urteil vom 08.06.2017 – IV R 6/14, BFHE 258, 387, BStBl II 2017, 1053; s.a. BFH, Urteil vom 14.12.2022 – II R 40/20, BFHE 279, 290, BStBl II 2023, 1012[↩]
